1º. Aumentar el capital suscrito > pagado de la empresa.Norma demandada: Parágrafos 1 y 3 del artículo 1º de la Ley 75 de 1986
LA NACIONALIDAD DE LAS PERSONAS JURÍDICAS. LA IGUALDAD ANTE LOS TRIBUTOS.
Exequibles las normas demandadas.
Corte Suprema de Justicia
Sentencia número 124.
Referencia: Expediente número 1637.
Norma acusada: Parágrafos 1 y 3 del artículo 1º de la Ley 75 de 1986.
Actor: Rómulo Rincón Guiot.
Magistrado ponente: doctor Jesús Vallejo Mejía.
Aprobada por Acta número 42.
Bogotá, D. E., septiembre 3 de 1987.
I. ANTECEDENTES
Procede la Corte a decidir sobre la demanda que presentó el ciudadano Rómulo Rincón Guiot en solicitud de la declaratoria de inexequibilidad de los parágrafos 1 y 3 del artículo 1° de la Ley 75 de 1986, que son del siguiente tenor:
"Parágrafo 1 transitorio. Para los años gravables de 1986, 1987 y 1988, la tarifa única sobre la renta gravable y las ganancias ocasionales de las Sociedades Anónimas y sus asimiladas será del treinta y tres por ciento (33%), treinta y dos por ciento (32%) y treinta y uno por ciento (31%), respectivamente. Para los años gravables de 1989 y siguientes, esta tarifa se regirá por lo previsto en el inciso primero de este artículo.
"Parágrafo 3 transitorio. Por el año gravable de 1986, para tener derecho a la reducción de la tarifa impositiva prevista en este artículo, las Sociedades Anónimas nacionales y sus asimiladas deberán destinar el 100% del menor egreso causado en 1986 en virtud de la disminución de la tarifa, a:
1º. Aumentar el capital suscrito > pagado de la empresa.
2o. Constituir una reserva no distribuible, para expansión del negocio. En este caso la sociedad deberá demostrar durante 1987 a la Superintendencia de Sociedades o Bancaria, según el caso, la expansión alcanzada con el uso de los recursos reservados.
3o. Adquirir títulos señalados por el Gobierno Nacional.
4o. Las que resultan de combinar las alternativas anteriores".
De la demanda se dio traslado al Procurador General de la Nación, quien oportunamente rindió concepto. Y en memorial presentado a la Secretaría de laCorteel 4 de junio último por la ciudadana María del Pilar Abella Mancera, ésta seopuso a la demanda, con argumentos que serán considerados en la parte motiva de esta providencia.
II. RAZONES DE LA DEMANDA
El actor formula dos cargos contra las disposiciones acusadas, a saber:
Primer cargo: Violación del artículo 11 de la Constitución:
Dice el actor que del análisis del artículo 1º de la Ley 75 de 1986, conjuntamente con su parágrafo 1, se deduce que: mientras las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y cualquier otra entidad extranjera, deben tributar a partir de 1986 según la tarifa única del 30% sobre la renta gravable y sus ganancias ocasionales, las sociedades anónimas nacionales y las que se asimilan a ellas, deberán tributar por los mismos conceptos de acuerdo con una tarifa más gravosa: 33% para 1986; 32% para1987; y 31% para 1988, viniéndose a unificar las tarifas a partir de 1989.
Ello viola, desfavorablemente a los nacionales, el principio de igualdad de derechos civiles y de garantía sociales que para los extranjeros consagra el artículo 11 C.N.
Considera el actor que dicho trato discriminatorio subsiste aún si se considera el impuesto de remesas, porque éste no siempre grava las utilidades de las sociedades extranjeras y, en cambio, sí puede recaer sobre las sociedades anónimas nacionales que transfieran al exterior rentas o utilidades, ya sea por el pago de servicios de asistencia técnica o explotación de toda especie de propiedad industrial, por lacompra de materia prima, etc.
Segundo cargo: Violación del artículo 26 C.N.
Considera el actor que la exigencia que formula el parágrafo 3 del artículo 1 de la Ley 75 de 1986, en el sentido de exigirles a las sociedades anónimas nacionales destinación especial del menor impuesto que ocasione la reducción de la tarifa prevista en la misma disposición, contradice el artículo 26 C.N.
En efecto, la tarifa del 40% para tales sociedades había sido contemplada por el artículo 79 del Decreto 2053 de 1974, pero esta disposición dejó de regir el 24 de diciembre de 1986, de donde se sigue que la reducción de la tarifa (del 40%), contenida en la norma demandada, no puede aplicarse por sustracción de materia.
Agrega que "la Administración de Impuestos no puede obligar a ninguna persona a que invierta ese 1% (40%-33%) para acogerse a la reducción de la tarifa, ya que los presupuestos de la norma no se dan y la coerción necesaria en toda disposición de carácter tributario, para que el contribuyente la cumpla deja de ejercerse".
En su opinión, esto va contra el principio de ley preexistente que, al tenor del artículo 26 C.N., rige el juzgamiento de los súbditos del Estado.
EFECTOS DE LA DECLARATORIA DE INEXEQUIBILIDAD
El actor no sólo pide que se declaren inexequibles los textos acusados, sino que la Corte se pronuncie expresamente sobre los efectos de esa declaración, de modo queaquéllos quedensinvigencia desde que fueron expedidos.
III. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
La vista fiscal se muestra favorable al primero de los cargos de la demanda, no así al segundo. Respecto de este último, dice que "de la lectura del parágrafo acusado no se observa que constituya una regulación de una conducta sancionada administrativamente; antes por el contrario, ensimisma es una disposición que procura favorecer a las sociedades anónimas nacionales y asimiladas, contribuyentes del impuesto de renta y ganancias ocasionales, mediante la rebaja en la tarifa única de dicho impuesto, siempre y cuando las sociedades ahí indicadas cumplan con los requisitosque para el efecto estableció la ley.
"Tampoco puede considerarse que el parágrafo bajo estudio sea eminentemente coercitivo, por cuanto no está obligando, bajo pena de sanción, a que las sociedades anónimas y sus asimiladas cumplan con las condiciones exigidas, sino que deja al arbitrio de ellas determinar si desean ono acogerse a la reducción de la tarifaimpositiva".
En consecuencia, considera que el parágrafo 1 de la disposición acusada es inexequible, y que, en cambio, el parágrafo 3 es exequible No hace pronunciamiento alguno sobre los efectos del fallo de inexequibilidad.
IV. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
a) Competencia
De acuerdo con el artículo 214 C.N., esta Corporación es competente para conocer de demandas de inconstitucionalidad de las leyes que sean formuladas por cualquier ciudadano, supuestos ambos que se dan en el caso a estudio;
b) Examen de los cargos de la demanda:
Primer cargo: Violación del artículo 11 C.N.
1º. La Nacionalidad de las personas jurídicas
"Dos tesis se han enfrentado en la doctrina colombiana acerca de si la idea de nacionalidad es o no aplicable a las personas jurídicas, al tenor de lo que dispone el artículo 12 C.N.
Según el profesor Tulio Enrique Tascón, autorizado exégeta de la Reforma Constitucional de 1936, de la que hace parte el artículo referido, éste proclama el principio de que las personas jurídicas carecen de nacionalidad.
Se basa este concepto en la explicación formulada por la Comisión redactora en los siguientes términos:
"El provecto establece que el concepto y reconocimiento de las personas jurídicas se regirán por la ley colombiana, lo cual significa que se prescinde de la ficción jurídica de la nacionalidad aplicada a las sociedades.
"Dicha prescindencia guarda para las naciones del continente americano, la ventaja de que evita las reclamaciones diplomáticas por perjuicios o daños ocasionados a sociedades extranjeras. No existiendo éstas, carecen de fundamento tales reclamaciones en el campo del derecho internacional, puesto que el Estado no puede intervenir o reclamar sino para proteger los derechos o los intereses de los propios nacionales.
"La teoría en referencia ha sido constantemente practicada por la República Argentina desde el año de 1876, cuando la expuso el Ministro de Relaciones Exteriores de ese país; señor Irigoyen; fue aceptada por la Comisión de Jurisconsultos Americanos reunida en Río de Janeiro en 1927, con representación de 17 países de América y ha sido defendida por profesores europeos, como Antonio Pillet, de reputación científica mundial" (vid. Tascón, Tulio Enrique, "Derecho Constitucional Colombiano", Ed. Minerva, Bogotá, 1939, pp.61-2).
Otro reputado intérprete de esta disposición, el profesor José Joaquín Caicedo Castilla, ha argumentado que lo que de ahí se desprende es una autorización al legislador para reconocer o no la nacionalidad de las personas jurídicas, pero no elprincipio de que éstas carecen de nacionalidad.
Su argumentación se funda, igualmente, en el texto del artículo 12 C.N. y en los antecedentes de su expedición. Dice así: "Presentada por nosotros en el Senado una fórmula para consagrar directamente en la Constitución la moderna doctrina que niega la nacionalidad a las sociedades, tuvo algunas resistencias, por lo cual finalmente se aceptó, por vía de transacción, el texto definitivo citado, que representaun progreso puesto que elimina la traba constitucional, pero que no establece doctrina fija sobre la materia. Por consiguiente, mientras no se expida una ley que expresamente disponga que las personas jurídicas carecen de nacionalidad, dicho principio no regirá, y las leyes anteriores que partían de la base de que las sociedades tienen nacionalidad, serán constitucionales y válidas" (Caicedo Castilla, José J. "Derecho Internacional Privado", Temis, Bogotá, 1967, páginas 263-4).
La práctica colombiana, sancionada por la jurisprudencia en varios fallos, ha sido favorable a esta segunda opinión. En efecto, las leyes en distintas oportunidades han distinguido entre sociedades nacionales y extranjeras, atendiendo a varios criterios de diferenciación.
Así, el artículo 469 C. de Co. ha dicho que "son extranjeras las sociedades constituidas conforme a la ley de otro país y con domicilio principal en el exterior". [guales criterios adopta el artículo 6° del Decreto 2053 de 19-74, para lo concerniente al impuesto sobre la renta y sus complementarios.
En cambio, el Estatuto de capitales Extranjeros define la inversión extranjera atendiendo a su origen, y clasifica las sociedades o empresas en nacionales, mixtas o extranjeras, teniendo en cuenta el lugar de su constitución y la composición delcapital.
En efecto, el artículo 1º de la Decisión 101 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, adoptada mediante el Decreto 170 de 1977, definió comoinversiónextranjera directa "los aportes provenientes del exterior de propiedad de personas naturales, o jurídicas extranjeras al capital de una empresa, en monedas librementeconvertibles o en bienes físicos o tangibles de los señalados en el literal b) del punto II del Anexo número 1 de la Decisión 24 con derecho a la reexportación de un valor y a la transferencia de utilidades al exterior".
El inciso 2 agrega que igualmente se consideraran como inversión extranjera directa las inversiones en moneda nacional provenientes de recursos con derecho a ser remitidos al exterior y las inversiones que se efectúen de conformidad con el presente régimen".
Por inversionistas nacionales se entiende "el Estado, las personas naturales nacionales, las personas jurídicas nacionales que no persigan fin de lucro v las extranjeras nacionales definidas en este artículo". También se consideran inversionistas nacionales "las personas naturales extranjeras con residencia ininterrumpida en el país receptor no inferior a un año, que renuncien ante el organismo nacional competente al derecho de reexportar el capital y a transferir utilidades al exterior". El requisito de la residencia ininterrumpida podrá ser salvado, en casos justificados, por dicho organismo nacional.
Pues bien, las nociones de empresa nacional mixta y extranjera se definen en función de estos conceptos, así:
a) Empresa Nacional: es "la constituida en el país receptor y cuyo capital pertenezca en más del ochenta por ciento a inversionistas nacionales, siempre que a juicio del organismo nacional competente, esa proporción se refleje en la dirección técnica financiera, administrativa y comercial de la empresa;
b) Empresa Mixta: es "la constituida en el país receptor y cuyo capital pertenezca a inversionistas nacionales en una proporción que fluctúe entre el cincuenta y uno por ciento y el ochenta por ciento, siempre que, a juicio del organismo nacional competente, esa proporción se refleje en la dirección técnica, financiera, administrativa y comercial de la empresa";
c) Empresa Extranjera: es la "constituida o establecida en el país receptor y cuyo capital perteneciente a inversionistas nacionales es inferior al cincuenta y uno por ciento, o cuando siendo superior, a juicio del organismo nacional competente, ese porcentaje no se refleje en la dirección técnica, financiera, administrativa y comercial de la Empresa".
Se sigue de lo transcrito que, para efectos comerciales, tributarios y cambiarios, toda sociedad constituida fuera de Colombia y con domicilio en el exdterior es extranjera, cualquiera sea la composición de su capital
La constituida en Colombia, pero con domicilio principal en Colombia es nacional para efectos comerciales y tributarios, pero no para los cambiarios, respecto de los cuales sigue siendo extranjera.
La constituida en Colombia, tenga o no su domicilio principal en el país, es sociedad nacional para efectos comerciales y tributarios. En cambio, para efectos cambiarlo;, sólo será nacional si reúne los requisitos de composición de capital atrás mencionados. De lo contrario, será mixta o extranjera.
La Corte Suprema de Justicia, en fallo del 16 de junio de 1976, acogió la tesis que se viene comentando, sobre la base de que "es el legislador, y sólo él, quien tiene todo el poder suficiente para instituir el régimen jurídico de las sociedades, de lascolombianas y las extranjeras que desarrollan actividades en el territorio nacional, sin limitaciones" (subraya la Sala).
Esta última expresión debe entenderse en el sentido apropiado, vale decir, sin otras limitaciones que las que fluyan del ordenamiento constitucional.
Hay muchas razones tanto de orden teórico como práctico para sustentar la clasificación legal entre sociedades nacionales y extranjeras y, como acaba de verse, esta distinción puede hacerse desde varios puntos de vista y con diferentes efectos jurídicos. Es más, no agota la materia, pues caben términos intermedios, como el de las empresas mixtas.
Con todo, es interesante examinar si el concepto de nacionalidad se aplica de la misma manera a las personas naturales y a las jurídicas. Ahí radica el meollo del asunto, y el análisis del mismo conduce a sacar avante la tesis del profesor Tascón, pues los antecedentes que menciona muestran a las claras que el constituyente de 1936 quiso impedir que las sociedades extranjeras invocaran el derecho a la protección diplomática de su país de origen, que en el ordenamiento jurídico internacionalva asociado al Estatuto del nacional o ciudadano de un Estado.
Así las cosas, aunque la ley hable de sociedades nacionales y extranjeras, lo que ahí se entiende por nacionalidad no es ni puede ser lo mismo que regulan los artículos 8º a 11 C.N., respecto de las personas naturales. Sólo de éstas es posible predicar la ciudadanía, cuyo supuesto es la nacionalidad. Sólo a personas naturales extranjeras puede referirse la posibilidad de la nacionalización. Y, se repite, la Constitución, implícitamente, sólo acepta la protección diplomática que brinde otro Estado a las personas naturales que sean nacionales suyos, no a las jurídicas.
Ello no significa, sin embargo, que el derecho de igualdad, con las excepciones que la Constitución autoriza, no rija para las personas jurídicas, pero en este caso su fundamento no hay que buscarlo como lo hace el actor en el artículo 11 C.N. sino en otras disposiciones.
2o. La igualdad ante los tributos
La Constitución no consagra expresamente el derecho a la igualdad. No obstante, este principio se encuentra de modo implícito en disposiciones como la del artículo 16, que proclama el deber de las autoridades de proteger a todas las personas residentes en Colombia en sus vidas, honra y bienes; en la del artículo 22, que prohíbe la esclavitud; en la del inciso final del artículo 31, que sólo permite privilegios que se refieran a inventos útiles y a vías de comunicación; en la del artículo 78-5, que prohíbe al Congreso "decretar a favor de ninguna persona o entidad gratificaciones, indemnizaciones, pensiones ni otra erogación que no esté destinada a satisfacer créditos de derechos reconocidos con arreglo a la ley preexistente, salvo lo dispuesto en el artículo 76, inciso 18" (en realidad, el 20); o en la del mismo artículo 78, ordinal 6, que prohíbe también al Congreso "decretar actos de proscripción o persecución contra personas o entidades".
Tradicionalmente se ha entendido que el contenido de este derecho se traduce, sobre todo, en la igualdad ante la ley, es decir, que ésta sea general y la misma para todos. De ahí el carácter impersonal y abstracto que deben ostentar los actos con fuerza legislativa, al tenor de la doctrina clásica sobre la materia. También va asociada a la doctrina de la igualdad la eliminación de estatutos especiales para ciertas categorías sociales, así como la de fueros, privilegios y regímenes discriminatorios fundados en el sexo, la raza, la religión o las opiniones personales.
El intervencionismo estatal y, en términos más amplios, la normatividad del llamado Estado Social de Derecho, han modificado ciertas opiniones tradicionales acerca de la igualdad y de los derechos subjetivos en general.
Por una parte, la idea de que el Estado debe procurar la realización de una sociedad igualitaria ha conducido a sacrificar o atenuar el principio de igualdad ante la ley, en beneficio de la igualdad social o real. De ahí la legislación protectora para los sectores menos favorecidos o la restrictiva para quienes son considerados como privilegiados por la fortuna, por la herencia o por otras circunstancias.
Por otra parte, el hecho de que al Estado se le asigne, como dice el artículo 32 C.N. "la dirección general de la economía" y se le permita, en consecuencia, intervenir de distintas maneras en los procesos económicos, para fomentar unos y desestimular otros, y en todo caso para ordenarlos o racionalizarlos, implica necesariamente una serie de derogaciones del principio general de la igualdad ante la ley, o por lo menos una concepción diferente de dicho principio.
Precisamente uno de los dogmas del liberalismo clásico era el de la neutralidad del Estado en la vida económica, pues sus intervenciones como sujeto activo en la producción o la distribución de bienes y servicios no esenciales, no sólo se consideraba perturbadora de los equilibrios naturales sino discriminatoria respecto de lossujetos privados que actuasen en las mismas áreas.
Es sabido que uno de los campos en donde se han manifiestado <sic> con más vigor estas concepciones es el de la tributación, que ya no cumple sólo el papel que se le asignaba en el pasado de proveer a la financiación de los servicios estatales, sino que es un instrumento fundamental para la dirección general de la economía por parte delEstado.
Dentro de este orden de ideas, la igualdad ante el impuesto ha dejado de ser un postulado absoluto del sistema tributario, si es que alguna vez lo fue. Es más bien un 
criterio que se tiene en cuenta en armonía con otros, como la eficacia para dotar de recursos al fisco o su capacidad para servir a los distintos objetivos de la política económica.
Si el principio de igualdad fuera aplicado de un modo formalista al sistema tributario, éste terminaría siendo inequitativo en la practica. Por eso la doctrina y la legislación han abandonado las tarifas proporcionales, sustituyéndolas por las progresivas que gravan más fuertemente a quienes obtengan ingresos elevados. Así mismo,los argumentos en contra de los impuestos indirectos, que aparentemente son los mismos para todos, se fundan en que en realidad son discriminatorios para los que perciban menores ingresos.
La búsqueda de la equidad del sistema tributario ha conducido a establecer distintos regímenes de acuerdo con las peculiaridades de cada tipo de actividad productiva. Por ejemplo, si se aplican las mismas reglas sobre depreciación a todos los sectores de la economía, podría en la práctica haber discriminación para unos y beneficios para otros. Y si no se tuvieran en cuenta los ingresos o los costos y gastos diferidos que normalmente se dan en ciertos sectores, la tributación podría arruinarlos.
Hay, por otra parte, técnicas fiscales orientadas en sentido contrarío, esto es, que buscan precisamente la desigualdad. Por ejemplo, cuando se crean estímulos para determinadas actividades o formas de actividad que se consideran convenientes para el desarrollo económico o social del país, lo que coloca en situación desventajosa a las demás. O, al contrario, cuando expresamente se crean condiciones desfavorables para ciertos sectores que se quiere desestimular (v.gr.: el consumo suntuario).
Unas veces, entonces, se sacrifica la igualdad jurídica en aras de a real; otras, se prescinde de ambas para buscar la realización de valores diferentes que, desde luego, interesan al bien común.
Ahora bien, lo anterior no quiere decir que el ordenamiento impositivo pueda ser arbitrario e ignorar de modo rampante un principio tan significativo como el de la igualdad. Lo que se quiere afirmar con las consideraciones que se vienen haciendo es otra cosa: que la igualdad en el campo tributado no puede ser mirada desde el punto de vista jurídico-formal sino con criterio práctico, aunque no necesariamente matemático; y que el artículo 32 C. N. justifica derogaciones a este principio en virtud de la dirección general de la economía que le corresponde al Estado y de la posibilidad que éste tiene de intervenir en las distintas áreas de aquélla para racionalizarla y planificarla, a fin de lograr el desarrollo integral.
Conviene agregar a estas consideraciones que, al contrario de lo que sucede con las personas naturales, respecto de las cuales el principio de igualdad tiene, por así decirlo, una cobertura amplia, las personas jurídicas pueden estar regidas, de acuerdo con la Constitución, por estatutos desiguales.
Así, el artículo 44 C.N. trae ya la distinción entre compañías, asociaciones y fundaciones, que da lugar a que haya reglas diferentes para cada una de estas modalidades de personas jurídicas.
La intervención genérica en la economía que prevé el artículo 32 C.N. y las específicas en los establecimientos de crédito y las sociedades comerciales, o en el Banco de Emisión y en las actividades que tengan por objeto el manejo o aprovechamiento y la inversión de los fondos provenientes del ahorro privado, autorizados por el artículo 120 C.N. en sus ordinales 15 y 14, le permiten al legislador regular los distintos tipos societarios, ordenando incluso que determinadas actividades sólo puedan ser realizadas por unos de ellos y vedándoselas a otros.
En el caso concreto de lo fiscal, durante muchos años el sistema del impuesto sobre la renta de las sociedades estuvo fundado en la distinción entre las sociedades anónimas y las asimiladas a ellas, por una parte, y las sociedades limitadas y sus asimiladas, por la otra, lo que daba lugar a la aplicación de regímenes diversos según se tratase de uno u otro tipo, igualmente, según se observó atrás, ha sido constante la clasificación entre sociedades nacionales y extranjeras, para darles tratamientos diferentes en materia de tarifas y de reconocimiento de costos, de deducciones o de descuentos tributarios.
Pero estos regímenes diferenciales tienen que fundarse, conforme a lo dicho, en razones de equidad real o de intervencionismo de Estado. De lo contrairo, <sic> la desigualdad jurídica sería arbitraría y, por consiguiente, vulneraría principios fundamentales de la Constitución.
En el caso a estudio no se advierte que haya un objetivo de política económica que busque favorecer a las sociedades extranjeras, gravándolas a una tarifa inferior a las sociedades anónimas nacionales. Es bien sabido, aunque no practicado, que la regla del artículo 76-20 C.N., que autoriza al Congreso para "fomentarlas empresas útiles o benéficas dignas de estímulo o apoyo, con estricta sujeción a los planes y programas correspondientes", exige que los estímulos que por distintos medios otorgue el Estado (y la reducción de tarifas impositivas es uno de ellos), tengan un fundamento racional explícito. Si fuesen arbitrarios, se violaria la prohibición expresa del artículo 78-5 C.N.
Hay que examinar, entonces, si la desigualdad jurídica que aparentemente se observa al comparar las tarifas aplicables a las sociedades anónimas nacionales y sus asimiladas con las de las extranjeras, obedece a la necesidad de buscar la igualdad práctica o real.
Es sabido que, aunque desde el punto de vista jurídico la sociedad forma una persona distinta de los socios individualmente considerados, ello no sucede exactamente así en la práctica, pues al fin y al cabo el capital social ha sido aportado por socios que aspiran a obtener utilidades de su inversión y que, en últimas, son los llamados a soportar los riesgos de las actividades de la compañía.
Por eso en el derecho tributario se ha hablado del tema de la integración del impuesto que recae sobre las sociedades con el que grava a los socios, lo que da lugar a la adopción de distintos sistemas que buscan armonizar los propósitos de rendimientofiscal, los de fomento a la capitalización empresarial y los de equidad o neutralidadante los distintos tipos de inversiones y de inversionistas.
Aunque la Ley 75 de 1986 adoptó en general el sistema de gravar los rendimientos de las sociedades en cabeza de estas últimas, considerando que los rendimientos 
que se distribuyan efectúa o teóricamente a los socios quedan sometidos al impuesto por haber sido ya gravados, por así decirlo, en su fuente productiva, ello no significa que para analizar la equidad de sus disposiciones deba dejarse de lado el aspecto tributario de los socios, pues la integración es un hecho insoslayable de la vida económica.
Pues bien, el artículo 21 de la Ley 75 de 1986 declara que no constituye renta no ganancia ocasional, y por lo Santo no son gravables con el impuesto de renta y complementarios, "los dividendos y participaciones percibidos por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en el país: sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales" (subraya la Sala), siempre y cuando tales dividendos y participaciones correspondan a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad.
Se advierte, entonces, que en general los socios de compañías nacionales, siempre y cuando residan en el país o sean también sociedades nacionales, no deben tributar por concepto de impuesto de renta y complementarios sobre utilidades distribuidas por tales compañías.
No acontece lo mismo con los extranjeros. En efecto, el artículo 3o de la misma ley grava con la tarifa del 10% los dividendos percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras, por personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros que no eran residentes en Colombia.
Agrega la disposición que "este impuesto será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos".
Ello significa, entonces, que $100 ganados por una sociedad anónima nacional tributan $35,00 por año gravable de 1986. Y sí los $77 restantes son distribuidos a título de dividendos entre sus accionistas, éstos sólo serán gravados si fueren sociedades extranjeras, personas naturales extranjeras sin residencia en el país o sucesiones ilíquidas de las mismas.
En cambio, los mismos $100 que obtenga una sociedad extranjera y distribuya entre sus accionistas también extranjeros y sin residencia en el país, si se trata de personas naturales, sufren los siguientes gravámenes por concepto de impuesto sobre la renta:
$30 en cabeza de la sociedad; los $70 restantes, al ser distribuidos, dan lugar al impuesto retenido en la fuente por la suma de $21, de donde se sigue que el accionista recibe $49 netos.
Es indispensable aclarar que el giro al exterior de esta última cantidad no causa impuesto de remesas, al tenor de lo que dispone el inciso 2 del artículo 45 de la Ley 9ª de 1983.
Cuando se trata de la sucursal de una sociedad extranjera que remite utilidades a su matriz en el exterior, el resultado es el misino: la sucursal paga $30 a título de impuesto sobre la renta y al girar los $70 restantes debe pagar por impuesto de remesas, que es complementario del de renta (artículo 1º Decreto 205374), el 30% (artículos 11 Ley 75 de 1986, 46 Ley 9a de 1983), de donde se sigue que el giro efectivo asciende a $ 49.
En los hechos, entonces, es más gravosa la tributación que pesa por concepto de impuesto de renta y complementarios sobre los inversionistas extranjeros que sobre los nacionales, y en consecuencia carece de fundamento lo alegado por el demandante en la formulación de este cargo.
Ahora bien, la desigualdad en favor de los inversionistas nacionales que sean personas naturales encuentra apoyo en el artículo 11 C. N. Y respecto de las personas jurídicas extranjeras, por consideraciones de política económica puede la ley establecer trato bien sea discriminatorio o favorable, según se proponga desestimular o fomentar sus inversiones de modo genérico o en determinadas áreas de la economía.
Como la Corte al decidir sobre este tipo de demandas tiene que examinar las disposiciones acusadas a la luz de todo el articulado de la Constitución, para poder resolver definitivamente sobre su exequibilidad o inexequibilidad, procede referirse a la cuestión de si el tratamiento diferencial que establecen los parágrafos 1 y 3 del artículo 1º de la Ley 75 de 1986 respecto de las sociedades anónimas nacionales, que las sitúa en posición aparentemente desfavorable frente a las sociedades limitadas, es o no compatible con la Carta Fundamental.
La ley que se examina tuvo su origen en la iniciativa gubernamental plasmada en el Proyecto número 98, cuyo artículo 1° proponía fijar en el 30% la tarifa única sobre la renta gravable y las ganancias ocasionales de las sociedades, cualquiera que fuera su especie, sobre la base, explícitamente formulada en la exposición demotivos, de otorgarle un tratamiento igual a las utilidades que generan los diversos tipos de sociedades en cabeza de sus accionistas o socios "y de corregir distorsiones sobre los socios de las compañías limitadas" (vid Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario No. 33, pp. 69 y 73).
Esta propuesta fue modificada por el ponente en el primer debate en el Senado, quien consideró que era conveniente tomar disposiciones para asegurar la capitalización de los recursos liberados por la rebaja de tarifas de las sociedades anónimas y, en tal virtud, se pidió que, para tener derecho a la reducción de la tarifa del 40% al 30% por el año de 1986, las sociedades anónimas nacionales estarían obligadas a destinar el 50% de las utilidades liberadas a consecuencia de tal disposición; a "aumentar de manera permanente el capital suscrito y pagado de la empresa; constituir una reserva no distribuible para expansión del negocio; o adquirir bonos de fomento señaladospor el Gobierno Nacional".
Posteriormente, en la ponencia para segundo debate en el Senado se propuso aumentar la tarifa de las sociedades anónimas para los años de 1986, 1987 y 1988, tal como quedó en la ley, explicando que "con esta medida se da una garantía adicional de protección a los recaudos de los primeros años de aplicación de la reforma que permite cubrir una variación no esperada en el comportamiento tributario de los contribuyentes". Se agregó, además, que "el parágrafo tercero dispone que la totalidad de los recursos liberados en virtud de la disminución de la tarifa de las sociedadesanónimas durante el año gravable de 1986, deberá destinarse a algunas de las alternativas de capitalización que se establecen en el mismo parágrafo" (Revista ICDT, ed, cit., p- 261).
El desequilibrio establecido entre las sociedades anónimas y las sociedades limitadas, consistente en someter a las primeras a tarifas más elevadas por los años gravables de 1986, 1987 y 1988, y exigirles destinaciones especiales de los recursos liberados por la reducción de la tarifa del 40% que venía rigiendo para ellas con anterioridad a la ley citada, encuentra entonces un doble fundamento: proteger losrecaudos y fomentar la capitalización empresarial.
Se dijo atrás que uno de los criterios fundamentales que deben presidir la estructuración de un sistema fiscal es el de la eficacia, de modo tal que muchas desigualdades se explican por ese motivo. De ahí que las actividades organizadas y controladas por el Estado sean campo propicio para gravámenes de diversa índole. Podría decirse, desde luego, que esto conduce a discriminar en contra de los empresarios organizados, de la misma manera que los gravámenes sobre la propiedad territorial crean ventajas en favor de los propietarios de bienes muebles o de valores. Pero el principio constitucional de la igualdad ante la ley no puede llevarse hasta el extremo de condenar las diferencias impositivas fundadas en el principio de eficacia, a menos que se las estableciera con criterios absurdos o abiertamente discriminatorios.
Pues bien, es un hecho notorio que es menos dispendioso el recaudo del tributo en cabeza de las sociedades anónimas que de las limitadas, lo que justifica entonces lo dispuesto por el parágrafo 1o de la disposición acusada.
En cuanto al parágrafo 3, su fundamento radica en consideraciones de capitalización que a la luz de lo expuesto atrás, son congruentes con la dirección general de la economía que le compete ejercer al Estado.
Segundo cargo: Violación del artículo 26 C.N.
Aunque la redacción que elabora el actor para sustentar este cargo no es del todo clara, sus términos dan a entender que, al haber sido derogado el artículo 79 del Decreto 2053 de 1974, que fijaba en el 40% la tarifa del impuesto de renta para las sociedades anónimas y asimiladas, mal puede exigírseles a éstas que para tener derecho a la reducción de la tarifa hagan las inversiones que dispone el parágrafo 3 del artículo acusado.
Observa la Sala que, evidentemente, se intenta aquí una aplicación retorcida del artículo 26C.N., que alude al supuesto del juzgamiento de los súbidtos <sic> del Estado y, a propósito de ello, a la necesidad de "ley preexistente" para efectuarlo. Este requisito se refiere a que toda prohibición y, en general, las limitaciones a la libertad individual, entendida ésta en su más amplia acepción jurídica, tengan base legal, salvo lo que la Constitución exceptúa. Corolario suyo es el principio de la irretroactividad de la ley, sobre el que el mismo artículo hace la salvedad de que no se aplica en el caso de la ley penal favorable.
Pero aquí no se trata de juzgamiento de las sociedades anónimas y sus asimiladas, sino de la exigencia que se les formula, para tener derecho por el año de 1986 a la tarifa del 33%, de que las utilidades que liberan por la no aplicación de la tarifa del40% se apliquen a los objetos atrás mencionados.
La tarifa del 40% fue establecida por el artículo 79 del Decreto 2053 de 1974, que fue expresamente derogado por el artículo 108 de la Ley 75 de 1986. Pero esta misma ley hizo referencia inequívoca a dicha tarifa en el parágrafo 3 del artículo 1o, para mantener transitoriamente su vigencia por el año gravable de 1986. En este sentido debe interpretarse razonablemente la derogatoria estipulada por el artículo 108.
En consecuencia, no es cierto como lo sostienen el demandante que se esté exigiendo la aplicación de una tarifa inexistente por haber sido derogada, a quienes no ejecuten las inversiones que el texto acusado dispone.
No se está desconociendo con esta interpretación el principio que consagra el artículo 14 de la Ley 153 de 1887 acerca de que una disposición derogada no revive por la sola mención que de ella se haga en ley posterior, pues la vigencia transitoria del artículo 79 del Decreto Legislativo 2053 de 1974 en lo relativo a la tarifa a que deben someterse las sociedades anónimas y sus asimiladas fluye de la misma ley derogatoria y no de otra posterior.
Tampoco prospera, en consecuencia, este cargo;
c) Efectos del fallo de inexequibilidad
El demandante solicita a la Corte que se pronuncie sobre los efectos que tendría la declaratoria de inexequibilidad de las normas demandadas "con el fin de establecer con toda claridad cuál ha de ser la posición de las sociedades anónimas ante la Administración de impuestos, teniendo en cuenta que para la fecha en que se decida en definitiva la presente acción los plazos para presentar la declaración de renta y para corregirla, se encontrarían vencidos".
Observa esta Corporación que, ante el fallo de inexequibilidad que en esta ocasión habrá de proferirse, no es el caso de decidir en esta oportunidad sobre los efectos de las sentencias que se dicten en este tipo de procesos.
V. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, previo estudio de su Sala Constitucional y oído el concepto del señor Procurador General de la Nación,
RESUELVE:
"Decláranse exequibles los parágrafos 1 y 3 del artículo 1º de la Ley 75 de 1986.
Cópiese, publíquese, comuníquese al Gobierno Nacional, insértese en la Gaceta judicial y archívese el expediente".
Juan Hernández Sáenz, Presidente, Rafael Baquero Herrera,Guillermo Dávila Muñoz, Manuel Enrique Daza Alvarez, Guillermo Duque Ruiz, Eduardo García Sarmiento, Jaime Giraldo Ángel, Hernando Gómez Uribe,Gustavo Gómez Velásquez Rodolfo Mantilla Jácome, Héctor Marín Naranjo, Lisandro Martínez Zúñiga, Alberto Ospina Botero, Jorge Iván Palacio Palacio, Jacobo Pérez Escobar, Rafael Romero Sierra, Edgar Saavedra Rojas, Jesús Vallejo Mejía, Ramón Zúñiga
Alfredo Beltrán Sierra
Secretario