III. EL MINISTERIO PÚBLICONorma demandada: Acción de inexequibilidad contra el artículo 37 del Decreto número 2503 de 1987 (parcialmente). Correcciones a las declaraciones tributarias.
IMPUESTO
Resumen. Elementos de las declaraciones tributarias. Corrección de la declaración tributaria.
Inexequible en parte el artículo 37 del Decreto número 2503 de 1987.
Corte Suprema de Justicia
Sala Plena
Sentencia número 112.
Referencia: Expediente número 1846
Acción de inexequibilidad contra el artículo 37 del Decreto número 2503 de 1987 (parcialmente). Correcciones a las declaraciones tributarias.
Actor: Carlos Alfredo Ramírez.
Magistrado ponente: doctor Fabio Morón Díaz.
Aprobada por Acta número 41.
Bogotá, D. E., octubre veintiséis (26) de mil novecientos ochenta y ocho (1988).
En ejercicio de la acción pública que establece el artículo 234 de la Carta, el ciudadano Carlos Alfredo Ramírez Guerrero, pide a la Corte Suprema de Justicia que declare inexequible una parte del inciso primero y todo el inciso tercero del artículo 37 del Decreto Extraordinario número 2503 de 1987.
I. DISPOSICIONES ACUSADAS
Se transcribe en seguida, además del encabezamiento del Decreto número 2503 de 1987, el artículo 37 en su integridad, destacando con subrayas lo acusado:
«DECRETO 2503 DE 1987
(diciembre 29)
Por el cual se dictan normas para el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión de los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales.
El Presidente de la República de Colombia, en uso de las facultades extraordinarias conferidas por el artículo 90 de la Ley 75 de 1986, y una vez oído el concepto de los honorables Senadores y Representantes designados para asesorar al Gobierno en la utilización de estas facultades.
DECRETA:
……………..
Artículo 37. Corrección a las declaraciones. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 48 y 52 del presente decreto, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificadorequerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributariaque se corrige, siempre y cuando como resultado de ello se obtenga un mayor valor apagar a la Administración de impuestos o un menor saldo a compensar o devolver al contribuyente o responsable, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.
Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.
No tendrán efecto las correcciones a las declaraciones que impliquen un menor recaudo para la Administración de Impuestos.
Artículo 38. ...».
II. LA DEMANDA
1. Normas constitucionales que se estiman violadas
En concepto del actor la disposición acusada viola lo preceptuado por los artículos 16, 30, 43, 76 numerales 1o, 12 y 14; 120 numeral 11 y artículo 122 de la Constitución Política.
2. Fundamentos de la demanda
Sostiene la demanda que lo acusado viola los preceptos constitucionales citados, por las siguientes razones:
a) Los artículos 43, 122 y 76 numerales 1o, 12 y 14 porque los impuestos que puede recaudar la administración no pueden ser otros, ni su cuantía superior a la establecida por la ley y puesto que lo que declara o paga el ciudadano en exceso a lo previsto por aquélla no es impuesto, no puede ser recaudado ni retenido por la oficina pública que los administra. Señala el actor que "el exceso que él mismo declare opague es por tanto, propiedad suya, un crédito a su favor y a cargo del erario, un valorque éste le tiene que restituir si le ha sido depositado";
b) El artículo 120, numeral 11 de la Carta, porque la norma acusada permite que se exceda la función ejecutiva de que se encarga al Presidente de la República en relación con los impuestos y que no es distinta de la de cuidar de la exacta recaudación de estos gravámenes. Según el actor "excede esta atribución pretender que la administración recaude, se apropie, de lo que el particular erróneamente haya declarado por concepto de un tributo sin saberlo, porque así se le estaría autorizando a que sea inexacta en el recaudo de gravámenes, o que tome para sí más de aquello a que tiene derecho a recaudar";
c) Los artículos 16 y 30 de la Carta, porque la norma que acusa permite que ingresen a la administración recursos que no son ni pueden ser suyos, y que éstos no regresan al patrimonio del titular en desconocimiento de las garantías a la propiedad y en violación del deber de todas las autoridades públicas de proteger a todas las personas en sus bienes. En estas condiciones, la norma acusada permite el enriquecimiento ilegítimo de la administración;
d) También, lo acusado infringe en su concepto, el artículo 118, ordinal 8, en concordancia con el artículo 55 de la Carta, puesto que la facultad de que quedó investido el Presidente por virtud del numeral 1º del artículo 90 de la Ley 75 de 1986, fue la de dictar las normas necesarias para lograr el efectivo recaudo del impuesto y no permitir el recaudo de lo que no constituye impuesto.
El actor insiste en advertir que sus razonamientos repiten los que presentó con la demanda que dio lugar a la tramitación del proceso 1784, que terminó en esta Corporación con resolución inhibitoria, por ausencia de proposición jurídica completa.
Distingue el actor entre la hipótesis establecida por el artículo 43 del Decreto número 2503 de 1987, que permite la corrección aritmética de la liquidación privada y el artículo 37 del mismo decreto que no admite la corrección de la declaración tributaría y sostiene que "si el particular erróneamente declara como renta lo que no constituye renta ni ganancia ocasional, o declara como ingreso sujeto a impuesto de ventas lo que está excluido de este tributo, o declara retención hecha a trabajadores sobre pagos no sujetos a ella, u omite denunciar un costo o una deducción, o declara como gravado lo que está exento, sujeto a tarifa cero, u omite descuentos, la norma acusada no permite al declarante corregir estos errores de derecho que comete por no aplicar o darles una interpretación errónea a las disposiciones tributarias sustanciales pertinentes". En consecuencia, como la corrección a la liquidación privada es sólo un elemento integrante de la declaración tributaria, la norma acusada viola las normas señaladas, en tanto no admite otro tipo de correcciones fundamentales.
III. EL MINISTERIO PÚBLICO
En la vista fiscal número 1360, del 23 de agosto de 1988, el señor Procurador General de la Nación solicita a esta Corporación que declare que la parte acusada del artículo 37 del Decreto número 2503 de l987, es inexequible.
Sus razonamientos son los que siguen, en resumen:
1. La norma acusada es inconstitucional porque establece una presunción de derecho, que conduce sin fórmula de juicio a una especie de apropiación del mayor valor de lo declarado, en favor de la administración.
De igual manera hace presumir que lo consignado en la declaración tributaria es cierto, pues cierra cualquier posibilidad de equivocación del declarante y pretende hacerlo absolutamente infalible.
2. La disposición demadada <sic> afecta el patrimonio del contribuyente, disminuyéndolo indebidamente, con el correspondiente enriquecimiento sin justa causa para la administración.
3. También la norma acusada genera exceso en la recaudación de los impuestos, la que entonces deviene en inexacta.
4. Así las cosas, advierte el Ministerio Público que lo acusado vulnera lo prescrito por los artículos 16, 30 y 120-11 de la Constitución.
5. El Procurador General de la Nación también advierte que la norma acusada en esta oportunidad, lo fue anteriormente, dentro del proceso 1784 por el mismo actor y por vulnerar las mismas normas constitucionales que en este nuevo proceso cita el demandante. Por lo mismo, reitera las razones que presentó en dichaoportunidad para solicitar la declaratoria de inexequibilidad que ahora también se reclama.
IV. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
Primera. La competencia.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 214 de la Constitución Política, la Corte Suprema de justicia es competente para decidir definitivamente sobre la constitucionalidad de la norma acusada, ya que esta forma parte de un decreto expedido por el Presidente de la República, en ejercicio de las atribuciones conferidas por una ley de facultades extraordinarias.
En este caso el Decreto número 2503 de 1987 al que pertenece la norma acusada, se expidió con base en el artículo 90 de la Ley 75 de 1986.
Segunda. La norma acusada.
Las partes acusadas del artículo 37 del Decreto número 2503 de 1987, disponen que en materia de correcciones a las declaraciones tributarias por los contribuyentes, éstas no proceden cuando impliquen un menor valor a pagar por concepto de impuesto, o un menor recaudo para la administración; aunque sí son admitidas, y ellas proceden, cuando se obtenga un mayor valor a pagar o un menor saldo a compensar o devolver.
En anterior demanda, como tuvo oportunidad de reconocerlo la Corte en providencia del 22 de junio de 1988, sentencia número 56, Magistrado ponente doctor Jaime Sanín Greiffenstein, el actor sólo acusó el inciso tercero del artículo 37 del Decreto número 2503 de 1987, sin dirigir su demanda contra la parte del inciso primero que establece la misma preceptiva, motivo por el cual la Corte hubo de declararse inhibida para fallar, lo que no acontece en el presente caso en el cual decide en el fondo el asunto planteado, por conformarse en este caso, la proposición jurídica completa.
Tercera. El ejercicio temporal de las facultades extraordinarias
El Decreto número 2503 de 1987 fue expedido el 29 de diciembre de 1987, dentro del término previsto por la ley de facultades mencionada, el que se extendió hasta el 31 de diciembre del mismo año; por lo tanto, la norma acusada, por este aspecto, resulta constitucional.
Cuarta. El examen material de la norma acusada
Corresponde en esta oportunidad a la Corte resolver en el fondo la acusación que se dirige contra una parte de lo dispuesto por el artículo 37 de este decreto, conforme a las siguientes consideraciones:
1. Se tiene que a la luz del Decreto número 2503 de 1987, son tres los elementos de las declaraciones tributarias que deben ejecutar los contribuyentes, responsables, agentes retenedores, en cuanto sujetos pasivos de dicha obligación, sometidos al régimen establecido por el mismo decreto. La primera es la del diligenciamiento y presentación en los lugares señalados del formulario respectivo, con el lleno de la información necesaria para la identificación y ubicación del contribuyente o declarante, así como con las firmas de quien deba declarar y del contador público o revisor fiscal, en el caso de que estén obligados a ello, y las constancias de pago del impuesto de timbre cuando se trate de esta declaración. El incumplimiento o el defecto en esta parte hace que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 14 del citado decreto, se entienda por no presentada la declaración.
El segundo es el de la declaración discriminada de la información sobre los factores necesarios para identificar y determinar las bases gravables de la obligación tributaria respectiva. Aquí cabe distinguir también dos momentos o partes; una es la del suministro de la información para la identificación de lo gravable, y otra la de la discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables, lo que es en sí mismo el contenido material de la declaración tributaria. En ausencia de la información necesaria para laidentificación de las bases gravables, se produce el mismo fenómeno de la no presentación de la declaración, bajo los efectos del literal c) del artículo 14 del Decreto número 2503 de 1987. Entiende la Corte que es respecto de la deficiente discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables que se pueden predicar los efectos de la norma acusada, ya que son éstos los únicos eventos de corrección no regulados por otras normas, con consecuencias jurídicas especiales, como las previstas por los artículos 14 y 43 del Decretonúmero 2503 de 1987.
En efecto, es a la discriminación del presupuesto objetivo de hecho la obligación tributaria y de las bases o factores positivos o negativos de depuración del impuesto que conducen a la determinación de un mayor o menor valor del tributo, a la que se dirige la norma bajo examen, impidiendo, como se ha visto, la corrección de la declaración tributaria en esta parte, cuando se concluya en un menor valor a pagar o en un mayor resultado a devolver o a compensar.
El tercero es el de la liquidación privada del impuesto de que trata o lo que es lo mismo, su cuantificación aritmética privada, según las bases de depuración del impuesto y del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
Este elemento hace parte del contenido sustancial de toda declaración, exceptuada la de las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, obligadas a declarar.
En esta parte, el contribuyente que declara ejecuta las operaciones aritméticas de "la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios, indicando el anticipo y las sanciones, cuando fuere del caso" (artículo 4o numeral 4º del Decreto número 2503 de 1987), como también ocurre en los demás casos de declaración tributaria. Cuando se trate de la corrección de esta parte de la declaración la norma aplicable es la contenida en el inciso segundo del artículo 43 del mismo decreto, puesto que, como queda claro, la reglamentación de éste se refiere exclusivamente a la corrección de los actos administrativos y a la de las liquidaciones privadas, lo que la diferencia del contenido del artículo 37 que se examina en esta oportunidad.
2. Así las cosas, y en atención a lo dispuesto por los artículos 14 y 43, inciso 2º del mismo decreto, con los que de manera directa se relaciona, la previsión normativa que se analiza se refiere a una de las partes que constituyen el proceso de declaración, esto es, la de la declaración tributaria propiamente dicha, constituida por la discriminación y la determinación de los factores necesarios de las bases gravables del impuesto, y de los conceptos o documentos sometidos a gravamen, con arreglo a laley.
Excluye, pues, la norma bajo examen la posibilidad de corregir esta segunda parte de la declaración del contribuyente, agente retenedor o responsable del impuesto, mientras no se produzca mayor valor a recaudar por la administración; mientras que de otra parte, el artículo 43 citado anteriormente, permite la corrección de la liquidación privada, porque señala que "los errores de cualquier tipo, cometidos en su contra en las liquidaciones privadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, podrán ser corregidos por la Administración a solicitud de parte y previa investigación de la respectiva declaración...;" (subraya la Corte). Esta posibilidad de corrección sólo está permitida dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar.
3. Ahora bien, en relación con las disposiciones de la Carta Política, resulta evidente que el legislador extraordinario, desbordó los límites que ella señala a efectos de regular las competencias que en materia tributaria pueden ejercer los órganos legislativo y ejecutivo del Estado, según los artículos 16, 30 y 43.
A juicio de esta Corporación, la norma acusada desconoce uno de los fundamentos constitucionales de las actuaciones de las autoridades públicas, previsto en los artículos 16 y 30 de la Carta, porque establece una disposición administrativa que lesiona el derecho de propiedad y desprotege a las personas declarantes en sus bienes.
Resulta evidente que la norma que se examina, permite la afectación del patrimonio del contribuyente, que queda sin derecho alguno a modificar su declaración tributaria con ocasión de errores que impliquen mayor valor a pagar al fisco o menores valores a compensar o a recibir, como devolución de lo pagado.
Esto porque es natural y obvio que, dentro de las complejidades técnico-contables y normativas de carácter especializado, contenidas dentro de la regulación jurídica de las obligaciones tributarias, pueden ocurrir errores de diversa índole y cuantía que disminuyan y afecten el patrimonio del declarante, sin razón de ser legal. En tanto que la misma ley no dé oportunidad para enmendar el posible equívoco, se permite la apropiación de recursos que eventualmente pueden no constituir parte del derecho del fisco y resultan cuantificándose en su favor y desplazándose a su cuenta.
De otra parte, la obligación tributaria no puede comprender más de lo que manda la ley con certeza y precisión, a la luz de lo dispuesto por el artículo 43 de la Carta y en relación con los sujetos obligados, con la base del tributo y con la fecha enque éste debe empezar a cobrarse, porque precisamente esta cualidad exigida de lasleyes que establecen los impuestos, se dirige a evitar que, en su arreglo administrativo o en su acatamiento privado, se presente desconocimiento de los bienes de las personas y del fisco.
El legislador no puede negar el derecho de los declarantes a corregir su declaración privada en la eventualidad prevista, mucho menos cuando reserva a la administración en estas materias la función fiscalizadora que culmina con las liquidaciones oficiales de revisión, de aforo o de corrección aritmética, que le permite a la entidad ejecutiva encargada de estas tareas y por diversos medios, tanto directos como indirectos, procurar la exacta determinación del tributo en cada caso.
De igual manera, resulta contrario a las mismas disposiciones de la Carta, el que la norma acusada permita que, eventualmente, el fisco se enriquezca sin causa legal alguna, como acontecería también por el error del sujeto declarante para el cual se niega el derecho a corregir su propia declaración. Esto porque lo que el declarante incluya en su declaración tributaria como demás por pagar, a pesar de esto, sigue siendo suyo, puesto que la declaración tributaria no es un acto de disposición civil o enajenación que genere un crédito automáticamente y se tiene que debe mediar por lo menos el término de fiscalización de la misma para que ésta quede en firme. La declaración tributaria es un documento privado en su origen, que sirve a la administración de impuestos en su actividad fiscalizadora para establecer el valor de laobligación a cargo del contribuyente y en favor del fisco, que aunque no es el únicoprocedimiento utilizable para dicho fin, sí es el de mayor y más extendido uso.
Así, la determinación de la obligación fiscal, cuando media la declaración tributaria, acaece cuando ha vencido el período de fiscalización de este acto privado de reconocimiento del débito sin que se haya practicado acto de requerimiento especial, como lo dispone el artículo 53 del mismo decreto que dice:
"Artículo 53. Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme si dentro de los 2 años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
"La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si 2 años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.
"También quedará en firme la declaración tributaria, sí vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó".
Aún más, el pago total del impuesto liquidado privadamente, los anticipos o los pagos provisionales del impuesto antes del vencimiento del término para la fiscalización, son meros abonos en cuenta que no pueden estimarse como definitivamente ingresados al fisco. En efecto, conforme con la doctrina, la liquidación impositiva es necesaria para establecer la certeza de la obligación tributaria, de modo que permita a la administración obtener la prestación y al contribuyente la posibilidad de discutirla administrativa o jurisdiccionales. Sin embargo se observa que la liquidación no es necesaria para exigir pagos provisionalmente (anticipos, retenciones, cuotas de la liquidación privada); estos pagos constituyen abonos en cuenta condicionados de todas maneras a que se practique la liquidación o se oficialice la privada; de lo contrario, el Estado no tendría derecho a ellos.
En este sentido vale la pena transcribir parcialmente el fallo de la Corte Suprema de justicia de 14 de junio de 1967, que destaca las garantías que se derivan constitucionalmente en estos casos:
"... El artículo 16 de la Constitución define la razón del poder público y las metas de su ejercicio. Es una concreción afortunada de lo que es o debe ser el Estado moderno, hondamente preocupado por crear la seguridad social. Fundamentos democrático indican que la protección y garantía deben darse a todos por igual, sin posible discriminación, ni menos respecto del sostenimiento común de las cargas fiscales".
Por lo tanto resulta contrario a los artículos 16, 30 y 43 de la Carta, que se niegue el derecho a practicar la corrección en la declaración, ante un posible error en que incurra el declarante. Además, como en materia fiscal no puede admitirse la posibilidad jurídica del ingreso definitivo al fisco, de los recursos que no corresponden a la exacta previsión de la norma creadora del gravamen y a su liquidación cuantificada con exactitud, sino una vez transcurrido el previo periodo prudencial de fiscalización cuando medie el acto privado de la declaración tributaria, tampoco puede la ley crear un mecanismo tributario para la determinación y recaudo de impuestos que autorice tai ingreso definitivo, sin otorgar al declarante la posibilidad para la eventual corrección de su error. Pero es claro que el término para corregir la declaración tributaria no puede ser indefinido; de ahí que el propio artículo 37 establezca que es "dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria que se corrige". Este término deja a salvo la seguridad jurídica y le permite al Estado hacer la respectiva liquidación, sobre bases ciertas y determinadas.
Pero además, lo acusado también desconoce lo dispuesto por el numeral 11 del artículo 120 de la Carta, por cuanto que, como se ha visto, permite que la administración recaude en el evento señalado más de lo que le corresponde como renta. No debe olvidarse que es deber del legislador en estas materias, como contrapeso y balance de su poder de tributación, que no conoce límites relacionados con los sujetos pasivos destinatarios del tributo, ni con el objeto, actividad o bien gravable, que sea exacta la determinación administrativa de aquél, lo que no ocurre con la norma acusada.
4. Después de las anteriores consideraciones que señalan la inconstitucionalidad de la norma acusada, es preciso concluir también que esta norma excede las facultades extraordinarias otorgadas al Ejecutivo por el artículo 90 de la Ley 75 de 1986.
En efecto, este artículo dispone en la parte pertinente:
"Artículo 90. De conformidad con el ordinal 12 del artículo 76 de la Constitución Política, revístese al Presidente de la República de facultades extraordinarias contadas éstas desde la fecha de publicación de la presente ley y hasta el 31 de diciembre de 1987 para adoptar las siguientes medidas;
"1. Dictar las normas que sean necesarias para el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión de los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales.
"En desarrollo de estas facultades el Gobierno podrá:
"a) Determinar la información y las pruebas que se requieren en las actuaciones tributarias;
"b) Señalar los procedimientos y trámites de los procesos de determinación oficial del tributo, así como el sistema probatorio y su valoración;
"……….
"d) Tomar medidas para el efectivo control de la evasión y la elusión tributarias;
"e) Dictar normas para agilizar y hacer efectivo el cobro de los impuestos por la vía coactiva;
"f) Dictar normas en materia de recursos, notificaciones y términos;
"………….."
Es claro que tal ley habilitante no le confirió facultades al Ejecutivo para desconocer el derecho a la propiedad del declarante, ni para sustraerse del deber de protección a sus bienes. Así, el efectivo recaudo de los impuestos implica la obligación de procurar que éstos no se extiendan más allá de lo que establece la ley, ni que pueda entenderse ajustado a derecho el considerar como impuesto lo que eventual-mente puede no constituirlo, por ser producto de error o ignorancia del contribuyente o declarante.
En este sentido, pues, la norma acusada también viola el artículo 118-8 de la Carta, puesto que consagra disposiciones que exceden el contenido material de la norma habilitante.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Suprema de Justicia -Sala Plena-, previo estudio de su Sala Constitucional, y oído el señor Procurador General de la Nación,
RESUELVE:
SON INEXEQUIBLES las siguientes partes del artículo 37 del Decreto número 2503 de 1987:
"... siempre y cuando como resultado de ello se obtenga un mayor valor a pagar a la Administración de Impuestos o un menor saldo a compensar o devolver…..".
"………..
"No tendrán efecto las correcciones a las declaraciones que impliquen un menor recaudo para la Administración de Impuestos".
Cópiese, publíquese, comuníquese al Gobierno Nacional, insértese en la Gaceta Judicial y archívese el expediente.
José Alejandro Bonivento Fernández, Presidente; Hernán Guillermo AldanaDuque, Rafael Baquero Herrera, Jorge Carreña Luengas, Guillermo Dávila Muñoz, Manuel Enrique Daza Alvarez, Jairo E. Duque Pérez, Guillermo Duque Ruiz, Eduardo García Sarmiento, Jaime Giraldo Ángel, Hernando Gómez Otálora, Gustavo Gómez Velásquez, Pedro Lafont Pianetta, Rodolfo Mantilla Jácome, Héctor Marín Naranjo, Lisandro Martínez Zúñiga, Fabio Morón Díaz, Alberto Ospina Botero, Jorge Iván Palacio Palacio, Jacobo Pérez Escobar, Rafael Romero Sierra, Jaime Sanín Greiffenstein, Edgar Saavedra Rojas, Ramón Zúñiga Valverde.
Alvaro Ortiz Monsalve
Secretario