Surtidos los trámites que ordena el Decreto número 432 de 1969, se procede a decidir sobre el fondo del asunto.Norma demandada: Demanda de inconstitucionalidad contra el literal c y el paragrafo 3 del artículo 20, y el artículo 21 del Decreto No. 3541 de 1983, por el cual se introducen modificaciones al régimen del impuesto sobra las ventas.
INEXISTENCIA DE COSA JUZGADA DESDE EL PUNTO DE VISTA MATERIAL. SE DETERMINAN DOS ORDENES DE FACULTADES EXTRAORDINARIAS, AUTÓNOMAS ENTRE SI, RELATIVAS A MATERIAS DISTINTAS Y CON PLAZOS DIFERENTES PARA SU DESARROLLO POR PARTE DEL GOBIERNO NACIONAL. VENCIMIENTO DEL TÉRMINO PARA EJERCER LAS FUNCIONES LEGISLATIVAS EXCEPCIONALES. MODIFICACIONES AL RÉGIMEN DE IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.
Inexequibles los artículos 20, en las partes demandadas, y 21 en su totalidad del Decreto número 3541 de 1983.
Corte Suprema de justicia
Sala Plena
Sentencia número 108.
Referencia: Expediente número 3511.
Demanda de inconstitucionalidad contra el literal c) y el parágrafo 3° del artículo 20 y contra el artículo 21 del Decreto número 3541 de 1983.
Demandante: Isidoro Arévalo Buitrago.
Ponente: doctor Hernando Gómez Otálora.
Aprobada por Acta número 68 de diciembre 4 de 1986.
Bogotá, D. E., diciembre cuatro (4) de mil novecientos ochenta y seis (1986).
I. ANTECEDENTES
El señor Isidoro Arévalo Buitrago, en su carácter de ciudadano colombiano, con apoyo en el artículo 214 de la Constitución Política, ha presentado ante la Corte demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 20, literal c) y parágrafo 3º, y contra el artículo 21 del Decreto número 3541 de 1983, expedido por el Gobierno nacional en ejercicio de las Facultades Extraordinarias que le confirió la Ley 9ª de 1983.
Surtidos los trámites que ordena el Decreto número 432 de 1969, se procede a decidir sobre el fondo del asunto.
Los textos de las normas demandadas son los siguientes (se subrayan las partes objeto de acción):
"DECRETO NUMERO 3541 DE 1983
(diciembre 29)
"Por el cual se introducen modificaciones al régimen del impuesto sobra las ventas.
"El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confiere el artículo 53 de la Ley 9ª de 1983,
DECRETA.
"Artículo 20. Los responsables del impuesto, incluidos los exportadores, deben presentar declaración de ventas, la cual corresponderá al respectivo período fiscal y deberá contener:
…………
"c) La firma del revisor fiscal, cuando de acuerdo con el Código de Comercio ydemás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal. Para los responsables no obligados a tener revisor fiscal, la firma del contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea superior a veinte millones de pesos ($20.000.000) o cuando las ventas brutas anuales o los ingresos brutos anuales por prestación de servicios gravados, sean superiores a diez millones de pesos ($10.000.000).
"Cuando la declaración de ventas presente saldos a favor, deberá ser firmada por el revisor fiscal o en su defecto por contador público, cuando la empresa no estuviere obligada a tener revisor fiscal.
"………..
"Parágrafo 3º. Citando la declaración de ventas no cumpla con las exigencias delos literales c), d), g) y h) de este artículo, se tendrá por no presentada.
"Lo dispuesto en los parágrafos de este artículo, se aplicará sin perjuicio de lo previsto en el artículo 71 de la Ley 9a de 1983.
"Artículo 21. Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación quetiene la administración tributaria para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes y de la obligación de mantener a disposición de la administración tributaria los documentos y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en el formulario de declaración de ventas certifica los siguientes hechos:
"1. Que los libros de contabilidad se encuentren llevados en debida forma deacuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia.
"2. Que los libras de contabilidad reflejan de manera razonable la situación financiera de la empresa y que en ellos se han registrado todas las operaciones realizadas por la misma durante el respectivo periodo gravable.
"3. Que las cifras consignadas en el formulario de declaración de ventas han sidofielmente tomadas de los libros de contabilidad''.
II. RAZONES EXPUESTAS POR EL DEMANDANTE
El actor estima que las disposiciones transcritas atentan contra los artículos 23, 39, 76 en su inciso 1º, en su ordinal 12, y 77 de la Constitución Nacional.
Después de hacer un recuento sobre los antecedentes inmediatos de la Ley 9ª de 1983 y de subrayar el contenido de las facultades que ella confirió al Presidente de laRepública, cita el demandante reciente fallo proferido por esta Corte, sobre la necesaria sujeción del legislador extraordinario a los estrictos límites temporales y materiales que, al tenor del artículo 76, ordinal 12,de la Carta, le haya fijado el Congreso.
El concepto del ciudadano demandante, las normas impugnadas supeditan la obligación formal de declarar en materia de ventas a la voluntad o decisión de un tercero (Contador Público o Revisor Fiscal), pues se exige su firma en la declaración, pudiendo suceder que se olvidara de hacerlo, no quisiera o no pudiera o que en la región o domicilio del responsable no hubiere contadores públicos.
Se trata, dice el actor, de circunstancias ajenas a la voluntad del demandante, que le ocasionan sanciones "como la extemporaneidad o aforo" y que "no fueron contempladas, inequívocamente, en el artículo 53 de la Ley de facultades'.
Por otra parte, el literal c) del artículo 20 establece una odiosa discriminación entre los responsables del impuesto según su capacidad económica, agrupándolos en cinco categorías. "Esa estratificación (...)debió consagrarse expresamente en elartículo 53 de la Ley de Facultades, lo cual no ocurrió porque ese no fue el espíritudel artículo 53 de la Lev 9ª de 1983".
Así mismo, el citado literal c) del artículo 20 y los numerales (refiriéndose al parecer a los parágrafos 1º, 2º y 3º del artículo 21 del Decreto número 3543,modifican normas de la Ley 145 de 1960 (artículos 1º y 9º). Como esta es la Ley quereglamenta la profesión del Contador Público y dicha reglamentación corresponde exclusivamente al Congreso (arts. 39 y 76, inciso 1º C. N.), no habiéndose otorgado facultades para ello sino para "actualizar y armonizar el impuesto sobre las ventas", considera el demandante que en esta materia también hubo exceso en el ejercicio de las mismas.
Añade la demanda que "si se observa el contenido de las normas acusadas, se establece sin lugar a dudas que ellas corresponden a las facultades extraordinarias establecidas en el artículo 66 y no al artículo 53 (de la Ley 9ª de 1983), como equivocadamente se indica en el encabezamiento del D. E. (sic) 3541 de 1983".
Formula también el cargo de extemporaneidad en el ejercicio de las facultades extraordinarias, pues "el artículo 109 de la Ley 9ª de 1983 dispone que la Ley entrará a regir a partir de su promulgación, es decir, en junio 15 de 1983, fecha de su publicación en el Diario Oficial No. 36274". En consecuencia, afirma el actor, el término perentorio de seis (6) meses venció el 1 5 de diciembre de 1983 y el Decreto fue expedido el día 29 de diciembre de1983.
Finalmente, se solicita en la demanda que, en subsidio de la declaración de inexequibilidad de todas lasnormas acusadas, se declare inexequible la expresión"vinculado...laboral mente a la empresa", contenida en el inciso 1º, literal c) delartículo 20 del Decreto número 3541 de 1983, por haberse extendido a la reglamentación de una profesiónsinhallarse facultado para ello el Ejecutivo.
III. CONCEPTO DEL PROCURADOR
El Procurador General de la Nación afirma que la facultad usada por el Gobierno para expedir las normas objeto de la acción, no fue la del artículo 66 sino la prevista en el 53, literal b) de la Ley 9ª de 1983 y al efecto, cita la Sentencia de julio 17 de 1984 (Magistrado Ponente doctor Alfonso Patiño Rosselli).
Dice luego la Procuraduría:
……………
"Cuando el Legislador extraordinario fijó como requisito indispensable para la presentación de la declaración de ventas que ésta viniese firmada por el Revisor Fiscal o Contador de la persona responsable del impuesto, no hizo más que desarrollar una de las facultades contenidas en el literal b) del artículo 53, buscando que el recaudo y control del impuesto sobre las ventas estuviese precedido de la firma de un profesionalcontable capacitado para certificar sobre la veracidad de la declaración tributaria,logrando así mayor control, efectividad y seguridad en el recaudo de ese tributo,sinperjuicio de la función de fiscalización e investigación que corresponde a la Administración de Impuestos. Lo anterior se corrobora con lo dispuesto en el artículo 21 atacado, en cuanto la firma del Contador o Revisor Fiscal da fe de que los libros se encuentran bien llevados, que reflejan de manera razonable la situación financierade la empresa porque en ellos se han registrado todas las operaciones efectuadas y, además, que las cifras consignadas en la declaración tributaria de ventas han sido tomadas fielmente de esos libros contables. De donde se concluye que no existe infracción del artículo 76-12 de la Constitución Nacional, por parte del Ejecutivo ál expedir los artículos atacados, ya que se ajustó en un todo a las facultades que le confirió el Congreso y, por consiguiente, tampoco infringió el artículo 77 constitucional porque los preceptos acusados guardan estrecha y directa relación con, las facultades conferidas.
"….
"Ahora bien, el hecho de que las normas acusadas hayan modificado e incluso derogado disposiciones legales vigentes de la misma categoría, no es causal de inexequibilidad, porque no es posible lógica ni jurídicamente que una ley resulte infringiendo otra ley. Así las cosas, no existe infracción de la Constitución en esteaspecto.
"Por último, frente a la petición subsidiaria elevada por el demandante, el Despacho considera que en demandas de inconstitucionalidad esa clase de peticiones no son procedentes, criterio que ha reiterado esa Corporación, tal como lo expreso en sentencia de septiembre 22 de 1972, con ponencia del Magistrador <sic> José Gabriel de la Vega, por tanto, debe ser rechazada tal solicitud".
IV. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
Se trata de un decreto expedido en ejercicio de facultades extraordinarias (art. 76, ordinal 12 C. N), del cual forman parte los artículos demandados, por lo cual la Corte Suprema de Justicia es el Tribunal competente para fallar acerca de suconstitucionalidad.
Conviene observar que ya la Corte se pronunció en torno a las normas objeto del presente proceso, declarándolas exequibles, pero lo hizo únicamente "en cuanto no infringen los artículos 76-1 y 122-3 de la Carta ni el 55 de la misma en concordancia con aquéllas" (Sentencia No. 121. Proceso 1187. Octubre 17 de 1984. Magistrado Ponente: doctor Alfonso Patino Rosselli).
Por tanto, no existiendo al respecto cosa juzgada desde el punto ele vista material, pues otros aspectos de las normas acusadas no han sido examinados, es procedente el fallo definitivo sobre los puntos objeto de la demanda que nos ocupa.
Lo primero que se impone verificar es si el Gobierno ejerció las facultades extraordinarias dentro del lapso de tiempo indicado en la Ley correspondiente, o sí, como lo afirma el actor, la expedición de las normas cuya constitucionalidad secontrovierte fue extemporánea.
Para ello, puesto que los artículos 53 y 66 de la Lev 9ª de 1983 -invocada respectivamente por el Procurador y el demandante- consagran facultades extraordinarias con términos diferentes para su ejercicio, es menester determinar cual de ellos fue desarrollado por el Presidente a través de las normas jurídicas en estudio.
El artículo 53 de la Ley 9ª de 1983 concedió facultades por un período de tiempo que ibadesde la fecha de sanción hasta el 31 de diciembre de 1983, para establecer tarifas diferenciales del impuesto sobre las ventas, según la clase de bienes y servicios; ampliar la base tributaria e involucrar, si el Ejecutivo lo juzgaba necesario, nuevos responsables del impuesto; dictar las normas que fueran necesarias para el efectivo control, recaudo y determinación del tributo; exonerar del impuesto aquellos bienes y servicios que el Gobierno considerase convenientes.
Por su parte, el artículo 66 de la misma Ley facultó al Presidente de la República para que, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de su vigencia, señalara condiciones y cuantías para el cumplimiento de la obligación de firmar la declaración tributaria por Contador Público o revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, así como para señalar la información quedeba suministrarse con la declaración tributaria.
Entonces, aunque se hallen incluidas en la misma ley, estamos ante dos órdenes de facultades extraordinarias, autónomas entre sí, relativas a materias distintas y con plazos diferentes para su desarrollo por parte del Gobierno Nacional.
Ahora bien, la simple lectura de los preceptos acusados lleva a concluir que su objeto es la exigencia de firma por Revisor Fiscal o Contador Público en declaraciones tributarias, (concepto genérico que incluye tanto las de rentas como las de ventas); así como la determinación de los hechos sobre los cuales recaerá la certificación de dichos profesionales, asuntos expresamente mencionados en la facultad concedida en el artículo 66 de la Ley 9ª de 1983, no por la señalada en el 53 del mismo estatuto.
Por tanto, la Corte se aparta de la tesis según la cual todo el Decreto número 3541 de 1983, encaja dentro de la materia propia de las facultades conferidas por el
nombrado artículo 53 de la Ley 9ª.
En efecto, aún a pesar de haber sido ese artículo la única disposición expresamente invocada en el encabezamiento del Decreto, se considera que es principio básico del análisis constitucional el de la interpretación y catalogación de las normas jurídicas atendiendo a su contenido (criterio material o sustancial) y no a la facultad invocada por quien hubo de expedirlas (criterio formal).
Por tanto, el hecho de que en el encabezamiento del Decreto número 3541 de 1983, se haya citado únicamente el artículo 53 de la Lev 9ª del mismo año, y que algunas de sus disposiciones correspondan a las facultades en él conferidas, no implica que todas sus normas lo sean necesariamente; buen ejemplo son las acusadas en este proceso, que corresponden más natural y lógicamente a lasfacultadesotorgadas en el artículo 66 de la citada Ley.
En ese orden de ideas, tales disposiciones, han debido expedirse dentro del lapso señalado en ese artículo, esto es seis (6) meses contados desde la entrada en vigor de la Ley (15 de junio de aquel año), en vez de extender a su ámbito material el término más amplio concedido para legislar acerca de los asuntos contemplados en el 53, si mediante ellas se aspiraba a desarrollar las atribuciones legislativas de excepción, al tenor del artículo 66 de la Ley 9ª de 1983.
Dado que el Decreto se expidió con fecha 29 de diciembre y que para entonces había vencido el término para ejercer funciones legislativas excepcionales en las materias tratadas por los preceptos que se han sometido a la decisión de la Corte, debe concluirse que son inconstitucionales por violación de los artículos 118, ordinal 8º, y 55 de la Constitución Nacional.
V. DECISIÓN
Con fundamento en las razones que se dejan expuestas, la Corte Suprema de Justicia -Sala Plena- previo estudio de su Sala Constitucional y oído el concepto del Procurador General,
RESUELVE:
Decláranse INEXEQUIBLES los artículos 20, en las partes demandadas, y 21, en su totalidad, del Decreto-ley número 3541 de 1983.
Cópiese, publíquese, comuníquese al Gobierno Nacional, insértese en la Gaceta Judicial y archívese el expediente.
Fernando Urbe Restrepo, Presidente, Rafael Baquero Herrera, José Alejandro Bonivento Fernández, Nemesio Camacho Rodríguez, Jorge Carreño Luengas, Guillermo Dávila Muñoz, Manuel Enrique Daza Alvarez, Jairo E. Duque Pérez, Guillermo Duque Ruiz, Eduardo García Sarmiento, Jaime Giraldo Ángel, Hernando Gómez Otálora, Héctor Gómez Uribe, Gustavo Gómez Velásquez, Juan Hernández Sáenz, Rodolfo Mantilla Jácome, Héctor Marín Naranjo, Lisandro Martínez Zúñiga, Fabio Morón Díaz, Alberto Ospina Botero, Jacobo Pérez Escobar, Jaime PinzónLópez, Rafael Romero Sierra, Edgar Saavedra Rojas.
Inés Galvis de Benavides
Secretaria General