Fecha Providencia | 14/09/2022 |
Fecha de notificación | 14/09/2022 |
Magistrado ponente: Diana Fajardo Rivera
Norma demandada: Ley 1819 de 2016
CORTE DECLARÓ CONSTITUCIONAL NORMA DEL ESTATUTO TRIBUTARIO QUE PROHÍBE QUE LOS GASTOS PROVENIENTES DE CONDENAS DE PROCESOS ADMINISTRATIVOS, JUDICIALES O ARBITRALES SEAN DEDUCIBLES FISCALMENTE PARA QUIENES ESTÁN OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD
1. Norma objeto de control constitucional
DECRETO 624 DE 19897
(30 de marzo de 1989)
Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales
(…)
Artículo 105. REALIZACIÓN DE LA DEDUCCIÓN PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, las deducciones realizadas fiscalmente son los gastos devengados contablemente en el año o periodo gravable que cumplan los requisitos señalados en este estatuto.
(…)
2. Los gastos que no cumplan con los requisitos establecidos en este estatuto para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios, generarán diferencias permanentes. Dichos gastos comprenden, entre otros:
a) Las deducciones devengadas por concepto de la aplicación del método de participación patrimonial, incluyendo las pérdidas, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables.
b) El impuesto sobre la renta y complementarios y los impuestos no comprendidos en el artículo 115 de este estatuto.
c) Las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales con sujeción a lo prevista en el numeral 3 del artículo 107-1 de este estatuto.
Las distribuciones de dividendos.
Los impuestos asumidos de terceros.
2. Decisión
Declarar EXEQUIBLE la expresión “y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales” contenida en el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016, por el cargo analizado en la presente sentencia.
3. Síntesis de los fundamentos
La Corte resolvió la demanda contra la expresión “y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales” contenida en el literal c) del numeral 2 del artículo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016, por estimar vulnerados los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, así como el acceso a la administración de justicia, contenidos en los artículos 13, 95-9°, 229 y 363 de la Constitución Política.
La acusación reprochó que se impida deducir fiscalmente un gasto que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, fundado en que se ordenó a través de una condena judicial, administrativa o arbitral; dándose un tratamiento diferente – al permitírsele deducir el gasto - a un sujeto que, aunque esta frente al mismo hecho económico, cancela la obligación antes de obtener decisión judicial o a través de la vía conciliatoria. Lo que, a juicio de la accionante, no resulta proporcionado, ni razonable, menos cuando la distinción es odiosa y afecta el acceso a la administración de justicia.
Con fundamento en lo anterior la Sala circunscribió el problema jurídico a determinar si ¿Se vulneran los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, así como el acceso a la administración de justicia (artículos 13, 95-9, 229 y 363 C.P.) cuando el Legislador dispone en el artículo 105, numeral 2, literal c) del Estatuto Tributario que, para los obligados a llevar contabilidad, los gastos provenientes de condenas de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, no pueden ser deducibles fiscalmente
Para resolver el problema jurídico se refirió al margen de configuración legislativa en materia tributaria, específicamente a su alcance en la regulación de las deducciones tributarias. Indicó que, en diversas oportunidades, la corporación ha declarado la exequibilidad de normas tributarias que, a pesar de crear deducciones que pueden, eventualmente, no ser aplicadas a un determinado grupo de personas que se encuentran en similares condiciones, son ajustadas a la Constitución.
Así mismo, la Corte explicó el contenido de los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria y cómo estos operan en el ámbito de acción del Legislador en materia tributaria. Sostuvo que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia de impuestos, el cual abarca la facultad de establecer, limitar, derogar, disminuir, modificar o ampliar deducciones. En virtud de esa potestad, determinó que las diferencias en las condiciones exigidas por la ley para acceder a una deducción tributaria particular son, en principio, constitucionales. Así mismo explicó que esas medidas solo serán inconstitucionales si se demuestra que el sistema tributario ha sido perturbado en su integridad, al introducir una evidente, manifiesta y desproporcionada discriminación y para evaluar lo anterior, estimó necesario (i) establecer si la diferencia de trato tiene un carácter trascendental y definitorio, que afecte al sistema tributario en su conjunto, y (ii) llevar a cabo un juicio leve de proporcionalidad, en el que (ii.a) se debe verificar que la medida busca alcanzar un fin no prohibido constitucionalmente y (ii.b) que es idónea para alcanzar ese fin.
A continuación, la Corte señaló el contexto y alcance de la disposición parcialmente demandada. Expuso que el impuesto de renta es de carácter nacional y directo; su determinación consulta la capacidad de pago del contribuyente, es decir los ingresos percibidos en un lapso determinado, los cuales serán gravados de acuerdo con las tarifas que determine la ley. La depuración de la base gravable pasa por restarle las deducciones y, en lo relacionado con los sujetos obligados a llevar contabilidad sigue unas reglas específicas, ya que hay gastos que, pese a poder ser reflejados contablemente, no son deducibles fiscalmente como sucede con los relacionados en el artículo 105 del Estatuto Tributario.
Así mismo destacó que el Estatuto Tributario fijó que son deducibles los gastos realizados durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta cuando tengan relación de causalidad, sean necesarios y proporcionales, pero también a ellos les fijó excepciones, es decir que no son deducibles fiscalmente los que se determinan en el artículo 105 numeral 2 del Estatuto Tributario, lo cual además se encuentra explicado con claridad en la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016.
Resaltó que dichos gastos que no pueden ser tenidos como deducibles, y que generan diferencias permanentes, como las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, se justificaron por el Legislador, en la necesidad de ampliar los ingresos para el recaudo, eliminando al máximo deducciones e incentivando un sistema de recaudo simple, que impida la evasión o las inexactitudes al momento de presentar la declaración de impuestos. Igualmente, el fortalecimiento de la equidad horizontal del sistema tributario, al considerar que los beneficios tributarios del Estatuto eran excesivos, producían inequidades y distorsión en la asignación de los recursos de la economía.
La Corte concluyó con que la medida analizada se inscribe dentro del margen de configuración del Legislador, pues tiene una finalidad legítima relacionada con la eficiencia del sistema tributario, al incentivar el pago oportuno de obligaciones, así como la ampliación y mejora del recaudo. Así mismo es idónea y no impide que los contribuyentes acceden al sistema de justicia, y por el contrario busca realizar los principios de equidad y justicia tributaria y por ende la declara ajustada a la Constitución Política.
4. Salvamentos de voto
Los magistrados ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO y ALEJANDRO LINARES CANTILLO salvaron conjuntamente su voto, pues la norma demandada imposibilita la deducción de gastos asociados a la actividad generadora de renta reconocidos en “condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales”, lesionando el derecho a la igualdad, los principios de justicia y equidad tributarios, e imponiendo una barrera de acceso a la justicia. Lo anterior genera una violación de los artículos 13, 95, 363 y 229 de la Constitución.
En primer lugar, los magistrados Lizarazo Ocampo y Linares Cantillo destacaron que respecto de la alegada violación del derecho a la igualdad debe desarrollarse un juicio integrado de intensidad intermedia. Explicaron que, aunque en este caso se está ante una norma tributaria, se identifica en su configuración tanto un indicio de arbitrariedad, como un impacto negativo en la realización del derecho fundamental de acceso a la justicia. Estas dos circunstancias obligan a la Corte a abandonar la regla general que favorece un test de intensidad leve en asuntos relacionados con tributos para, en su lugar, optar por el escrutinio intermedio como el sugerido por la demandante y respaldado por varios de los intervinientes.
Frente al indicio de arbitrariedad, resaltaron que solo cuando el contribuyente se ve obligado a recurrir a un tercero para la definición de una prestación a su cargo, desaparece la posibilidad de deducir la expensa. Esta limitación fue introducida por el Legislador en la Ley 1819 de 2016, sin que se pueda reconocer alguna razón asociada a la naturaleza de la expensa, a algún propósito relacionado con el sistema tributario, o a una característica particular de su origen, que implique su mutación al punto de hacer inviable su deducibilidad. En este sentido, el elemento fundamental de un gasto para ser admisible como deducción -la relación con la actividad generadora de renta-, nunca se controvierte o altera porque esta se ocasione en una condena judicial, arbitral o administrativa y no se ofrece razón alguna para el abandono del criterio generalmente aceptado. Así, no se observa un propósito o finalidad para el establecimiento del tratamiento desigual y tampoco alguna característica relacionada con el gasto que motive la configuración normativa escogida por el Legislador, lo que suscita duda en torno a un ejercicio arbitrario de sus facultades.
Adicional a lo anterior, los magistrados Lizarazo Ocampo y Linares Cantillo resaltaron cómo la limitación a la deducibilidad de estas expensas constituye una barrera de acceso a la justicia. Señalaron que, a través de la prohibición de la deducción, se impone un sobrecosto y se dificulta al contribuyente optar por la solución de los conflictos por vías heterocompositivas. Esto impide la legítima opción del contribuyente a favor de escenarios judiciales, arbitrales o administrativos, quien debería estar en plena libertad para escoger el mecanismo para la resolución de una diferencia, sin tener que enfrentarse a cargas especiales en materia tributaria por optar por aquello que no le está prohibido, ni ha sido identificado como socialmente nocivo.
Así, al aplicar el juicio de intensidad intermedia, se reconoce que la norma demandada no realiza alguna finalidad importante y que, por el contrario, genera una lesión significativa a un principio fundamental del ordenamiento, como es el de propender por la resolución pacífica de los conflictos. Así, no se reconoce cómo excluir de tajo, y en todos sus componentes, la expensa tributaria constituida a partir de las condenas administrativas, judiciales o arbitrales, conseguiría una finalidad legítima en materia tributaria. Por el contrario, la disposición acusada genera trazos de inequidad e injusticia en el sistema, pues en un escenario en el que se reconocen las expensas asociadas a la actividad generadora de renta como deducibles, impedirlo únicamente porque la cuantía asociada a la resolución del conflicto es determinada por la administración, el juez o el árbitro, parece completamente desproporcionado, irrazonable y arbitrario. En consecuencia, la disposición demandada no superaría el juicio integrado de igualdad aplicable, y debería haberse declarado su inconstitucionalidad por violación del derecho a la igualdad.
También, resaltaron la importancia de la distinción conceptual entre las minoraciones estructurales y los beneficios tributarios, pues las primeras, a las cuales pertenece esta deducción, no constituyen privilegios ni tienen la finalidad de estimular, incentivar o preferir determinados sujetos, actividades o mercados económicos, sino de evitar que el tributo se vuelva una herramienta de castigo o una fuente de injusticia. Así, cuando se prohíbe el reconocimiento de algunas minoraciones estructurales se afectan los principios de equidad y justicia tributarias, lo cual descendiendo al caso concreto sucede al impedir la aplicación de una deducción sin razón suficiente, a pesar de que cumpla los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad generadora de renta, solo porque proviene de una condena administrativa, judicial o arbitral.
Los magistrados Lizarazo Ocampo y Linares Cantillo resaltaron, igualmente, el impacto negativo que tiene la disposición en el acceso a la justicia y extrañaron que en la sentencia de la que se apartaron no se hubiera profundizado en la manera como la prohibición desigual implicaba la introducción de una barrera para la realización efectiva de dicha garantía constitucional y la consecuente violación del derecho. En este sentido, a más de fundamentar la aplicación del juicio de igualdad de intensidad intermedia, el planteamiento de la demanda ofrecía lo suficiente para una evaluación independiente de la incidencia de la medida en materia de acceso a la justicia y a entender cómo el incremento artificial del costo por optar por una solución heterocompositiva del conflicto implica, de suyo, una afectación grave de la garantía. Asimismo, llamaron la atención sobre la falta de justificación razonable para el desincentivo para el recurso a la administración, a la justicia o a los árbitros para la resolución de una controversia, de modo que excluyeron la existencia de alguna razón que motivara en este caso la limitación del derecho fundamental.
Finalmente, los magistrados que salvaron su voto precisaron que la inexequibilidad de la disposición no implicaría un desconocimiento de lo decidido por la Corte en la sentencia C-272 de 2022. Esto, pues la regla que quedaría vigente para determinar la deducibilidad de las condenas, el artículo 107 del Estatuto Tributario, impediría cualquier contradicción. Así, explicaron que dicha norma exige que las expensas: (i) sean realizadas durante el año o período gravable; (ii) se produzcan en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta; (iii) tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta; y (iv) sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad, para resultar admisibles en la depuración de la renta gravable. Por ello, no serían deducibles gastos que atiendan a una causa eminentemente punitiva, pues no se ajustarían a los mencionados requisitos.