Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Subsección:  null

Demandante:  Carlos Enrique de la Hoz Guerra

Demandado:  Ministerio de Hacienda y Crédito Público

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D. C., veintinueve (29) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Referencia Nulidad
Radicación 11001-03-27-000-2019-00030-00 (24669)
Demandante Carlos Enrique de la Hoz Guerra
Demandado Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Temas Impuesto de normalización tributaria. Declaración de activos en el exterior

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide la demanda de simple nulidad presentada por Carlos Enrique de la Hoz Guerra contra el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en la que pretende la nulidad parcial del parágrafo del artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 874 de 2019.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad, contemplado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011, C.P.A.C.A.), Carlos Enrique de la Hoz Guerra formuló las siguientes pretensiones:

Enuso del medio de control de nulidad establecido por el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el suscrito se permite demandar parcialmente el artículo 1 del Decreto 874 del 20 de Mayo de 2019, en el sentido de que se declare la nulidad de la expresión ‘irrevocable’ contenida en el parágrafo del mencionado artículo.

A continuación, se trascribe el artículo que contiene el aparte demandado, subrayando y resaltando únicamente la palabra que se considera contraria a la Constitución Política de Colombia.

(…)

“Artículo1.5.7.1. Aprovechamiento económico en los activos omitidos. De conformidad con el artículo 263 del Estatuto Tributario, quien tiene la obligación de incluir activos omitidos en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios es aquel que tiene el aprovechamiento económico, potencial o real, de dichos activos.

Enconsecuencia, quien tiene el aprovechamiento económico, potencial o real, de los activos omitidos es el obligado a declarar, liquidar y pagar el impuesto de normalización tributaria.

Enloscasos de fundaciones de interés privado del exterior, trust del exterior, seguros con componente de ahorro material, fondos de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, quienes tienen el aprovechamiento económico, potencial o real, y en consecuencia, las obligaciones de declarar, liquidar y pagar el impuesto de normalización tributaria son:

1. Elfundador, constituyente u originario del patrimonio transferido a alguna de estas estructuras, cuando los beneficiarios estén condicionados o no tengan control o disposición de los activos.

2. La sucesión ilíquida en caso de fallecimiento del fundador, constituyente u originario de que trata el numeral 1 de este artículo, hasta el momento en que los beneficiarios reciban los activos. Las sociedades intermedias creadas para estos propósitos conforme con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 1943 de 2018, no son reconocidas para efectos fiscales y se entiende en este caso que los beneficiarios han recibido los activos, siempre y cuando dichos activos hayan sido incluidos en el correspondiente proceso de sucesión.

3. Losbeneficiarios cuando no estén condicionados o tengan control o disposición de los activos.

Parágrafo. Para determinar quién ostenta el aprovechamiento económico de una fundación de interés privado del exterior, trusts del exterior, seguro con componente de ahorro material, fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, no se tendrá en consideración la calidad de discrecional, revocable o irrevocable de este tipo de estructuras, o las facultades del protector, asesor de inversiones, comité de inversiones o poderes irrevocables otorgados a favor del fiduciario o de un tercero, de conformidad con el parágrafo 1° del artículo 44 de la Ley 1943 de 20181.

Para los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 83, 95 y 338 de la Constitución.

El concepto de violación de la citada norma se sintetiza así:

Violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria.

Los trust irrevocables en el extranjero son vehículos de protección del patrimonio creados bajo el amparo de la ley de otro país, en los que el constituyente aporta algunos activos de manera irrevocable a otro sujeto, denominado trustee, para que sean transferidos a un tercero, denominado beneficiario, cuando se cumpla la condición acordada en el contrato.

La Real Academia Española (en adelante RAE) define irrevocable como un hecho que no se puede revocar o anular, es decir que no se puede dejar sin efecto una norma, un acto o un contrato. Así las cosas, el constituyente del trust irrevocable no puede dejarlo sin efectos por su voluntad.

Pese a lo anterior, la norma reglamentaria presume que el constituyente o el beneficiario, según sea el caso, aprovechan económicamente los activos que fueron transferidos y, por lo tanto, tenían la obligación legal de incluirlos en el impuesto sobre la renta y complementarios de los periodos gravables anteriores al 1° de enero de 2019. Pero, según lo reconoció la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) en los Conceptos Nro. 034071 de 2017 y Nro. 013287 de 2018, en los años anteriores los constituyentes y los beneficiarios del trust irrevocable en el exterior no tenían la obligación de declarar los bienes transferidos cuando no sea posible determinar la calidad de poseedor.

Esto significa que el Decreto 874 de 2019 presume que los constituyentes y beneficiarios de trust irrevocables en el extranjero tenían la obligación de declarar los bienes aportados en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, de los periodos gravables anteriores, pese a que las normas vigentes antes de su expedición no establecían esta obligación.

Violación de los principios de buena fe y confianza legítima.

El acto acusado desconoce los principios de justicia, buena fe y confianza legítima porque modifica las situaciones jurídicas consolidadas en legislaciones extranjeras, modifica los vehículos de protección del patrimonio familiar en Colombia y desconoce que los constituyentes de los trust irrevocables tenían el legítimo convencimiento de actuar conforme con la ley vigente.

Además, el decreto acusado creó una presunción de aprovechamiento económico de los bienes aportados al trust irrevocable a pesar de que las normas vigentes antes de su expedición reconocían que esos activos no eran declarables.

Violación del principio de reserva de ley.

El Gobierno Nacional desconoció el principio de reserva de ley porque creó un nuevo elemento del tributo, pues amplió los sujetos pasivos del impuesto de normalización tributaria con su presunción de aprovechamiento económico de los bienes transferidos a un trust irrevocable en el extranjero, sobre los cuales no se ejerce ninguna posesión directa o indirecta.

Contestación de la demanda

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a la demanda con fundamento en los siguientes argumentos:

La obligación de declarar los activos transferidos a un trust irrevocable en el extranjero y que fueron omitidos en los años gravables anteriores fue previsto expresamente por el artículo 44 de la Ley 1943 de 2018 y no por el decreto acusado.

Dicha obligación no es retroactiva porque el artículo 263 del Estatuto Tributario regulaba con anterioridad a la vigencia de la Ley 1943 de 2018 que se considera poseedor para efectos tributarios a quien tenga el aprovechamiento económico, potencial o real, de los mismos. Además, los trust irrevocables constituidos a partir del 1° de enero de 2019 no hacen parte del hecho generador porque no constituyen activos omitidos.

En todo caso, los cargos propuestos por el actor en realidad no controvierten la legalidad del acto administrativo acusado, sino de la ley.

El actor hace una interpretación exegética del acto acusado, lo cual lo lleva a conclusiones erróneas. La correcta interpretación sistemática del Decreto 874 de 2019 permite afirmar que los obligados a declarar los activos omitidos únicamente son los que gozan de su aprovechamiento económico.

Alegatos de conclusión

El demandante guardó silencio y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público reiteró lo dicho en la contestación de la demanda.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público solicitó negar las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos:

El Decreto 874 de 2019 no regula situaciones jurídicas pasadas, sino que trata de determinar quién tiene el aprovechamiento económico del trust en el extranjero al 1° de enero de 2019, según lo dispone el artículo 44 de la Ley 1943 de 2018. Además, el artículo 607 del Estatuto Tributario ya imponía la obligación de declarar los activos en el extranjero desde el año gravable 2015.

En concordancia, el artículo 263 ibídem dispone que se entiende por aprovechamiento económico, potencial o real, la posesión de cualquier bien en beneficio del contribuyente. El artículo 44 de la Ley 1943 de 2018 dispuso que, cuando el beneficiario del trust no tenga el control o disposición de los activos, el declarante del tributo será el constituyente o fundador, sin distinguir si se trata de un negocio jurídico revocable o irrevocable. Entonces, quien tiene la obligación de declarar el tributo será quien realmente tenga su aprovechamiento económico, por lo que no se desconoció el principio de reserva de ley.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala determinar si el Ministerio de Hacienda y Crédito Público incurrió en infracción de las normas superiores al incluir la expresión “irrevocable” en el parágrafo del artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, que fue adicionado por el artículo 1º del Decreto 874 de 2019.

1. Previo a abordar el estudio del problema jurídico, la Sala pone de presente que la Ley 1943 de 2018 fue declarada inexequible a partir del 1° de enero de 2020, mediante la Sentencia C-481 de 2019. En consecuencia, el acto acusado perdió su ejecutoriedad por la desaparición de sus fundamentos de derecho.

No obstante, esta situación no impide que sea proferida sentencia de mérito para regular los efectos que pudieron producirse durante el tiempo que estuvo vigente el Decreto 874 de 20192.

2. El artículo 42 de la Ley 1943 de 2018 creó el impuesto de normalización tributaria para el período gravable 2019, como complementario del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre el patrimonio.

El artículo 43 señaló que el hecho generador de este impuesto es la posesiónde activos omitidos o inclusión de pasivos inexistentes al 1° de enero de 2019. Para estos efectos, definió “activos omitidos” como aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales a pesar de tener la obligación legal de hacerlo.

Por su parte, el artículo 44 parágrafo 1º determinó que, para todos los efectos del impuesto sobre la renta, del impuesto al patrimonio y del complementario de normalización tributaria, el declarante del patrimonio transferido a fundaciones de interés privado del exterior, trust del exterior, seguro con componente de ahorro material, fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario, sería el fundador, constituyente, cuando el beneficiario esté condicionado, o no tenga control o disposición sobre los activos, «sin consideración de la calidad de discrecional, revocable o irrevocable y sin consideración de las facultades del protector, asesor de inversiones, comité de inversiones o poderes irrevocables otorgados a favor del fiduciario o de un tercero» (énfasis propio).

3. Lo anterior fue recogido por la norma reglamentaria de la Ley 1943 de 2018, Decreto 874 de 2019 en su artículo 1°, por el cual adicionó el artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, señalando que, para el caso de fundaciones de interés privado del exterior, trust del exterior, seguro con componente de ahorro material, fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior, los siguientes sujetos son quienes tienen el aprovechamiento económico, real, o potencial y en consecuencia la obligación de declarar y pagar el impuesto de Normalización:

El fundador, constituyente u originario del patrimonio transferido a alguna estructura fiduciaria en el exterior, siempre que el beneficiario esté condicionado o no tenga control sobre los activos.

El beneficiario cuando no esté condicionado o tenga el control sobre los activos.

La sucesión ilíquida en caso de fallecimiento del fundador hasta el momento en que el beneficiario reciba los activos.

Luego, tal como lo había advertido la ley, señaló que, para tal efecto, «no se tendrá en consideración la calidad discrecional, revocable o irrevocable de este tipo de estructuras (…),de conformidad con el parágrafo 1 del artículo 44 de la Ley 1943 de 2018» (énfasis propio).

4. Se evidencia de lo anterior que la expresión “irrevocable”, no contraría el principio de reserva de ley, como lo censura el demandante. Fue la propia ley la que señaló que para efectos de determinar el sujeto pasivo y declarante del impuesto, el carácter revocable o «irrevocable» de tales estructuras, no afectaría la determinación del sujeto obligado.

5. La demanda también sostuvo que se había desconocido el principio de irretroactividad de la norma tributaria porque con la expresión acusada, se presumía que los constituyentes y los beneficiarios de los trust irrevocables en el extranjero estaban obligados a declarar los activos transferidos, a pesar de que las normas vigentes con anterioridad a ella no establecían tal obligación, como lo indicó la DIAN en los Conceptos Nro. 034017 de 2017 y Nro. 013287 de 2018.

Sobre este particular es de advertir que, la obligación de declarar los activos poseídos en el exterior se encuentra establecida en disposiciones con rango legal, más no por la norma reglamentaria, cuya expresión se acusa. La obligación de reportar el patrimonio poseído en el exterior se encuentra consagrada en el artículo 261 del Estatuto Tributario respecto de los contribuyentes residentes o domiciliados en Colombia y el alcance del concepto de posesión de patrimonio, se encuentra determinado en el artículo 263 ibídem, como el aprovechamiento económico, potencial o real de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Esta Sección señaló en oportunidad anterior que en materia tributaria existe una regulación propia del concepto de posesión, que no coincide siempre con el concepto del Código Civil3.

Igualmente, como ya quedó expuesto, fue la ley, la que determinó la causación del impuesto de normalización tributaria, por la posesión de activos omitidos y tratándose de trust o vehículos del exterior, estableció como sujeto pasivo al originador cuando el beneficiario estaba condicionado o sin control sobre los activos, pero en todo caso, con total prescindencia del carácter revocable o no del mismo.

Respecto de los conceptos de la DIAN invocados por el demandante, es de destacar que estos se encuentran en armonía con lo antedicho.

En efecto, el concepto Nro. 034071 de 2017 emitido en vigencia de la Ley 1739 de 2014 que creó el impuesto de normalización tributaria como complementario del impuesto sobre la riqueza, señala: «En el trust irrevocable o similares, el obligado a normalizar será quien tenga el aprovechamiento económico del trust, en los términos del artículo 263 E.T».

A su turno, el Concepto Nro. 013287 de 2018 precisa: «En primer lugar, con respecto al cumplimiento de los deberes formales y sustanciales en relación con los activos aportados a un trust irrevocable, este despacho considera que el llamado a cumplir con estas obligaciones es el residente colombiano que obtenga el aprovechamiento económico de los activos aportados al vehículo. Esto, es en concordancia con el artículo 263 del E.T., a saber: “Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente”.»

6. Finalmente, señala el demandante que la expresión «irrevocable», objeto de acusación, desconoció los principios de justicia, buena fe y confianza legítima, porque modificó situaciones jurídicas consolidadas en el extranjero, negocios fiduciarios de protección familiar en Colombia y desconoció que los constituyentes de los trust irrevocables tenían el legítimo convencimiento de actuar conforme con la ley vigente.

En este punto, debe reiterarse lo expuesto en el sentido que i) la expresión acusada tuvo origen en la Ley 1943 de 2018 (art. 44, parág1º), el legislador gozaba de autonomía para determinar los elementos de la obligación tributaria y las condiciones de aplicación del tributo y ii) de la expresión acusada no se derivan consecuencias diferentes a las previstas en la ley respecto del impuesto de normalización tributaria.

Por lo expuesto, los cargos no prosperan, por lo que serán negadas las pretensiones de la demanda.

No habrá condena en costas por tratarse de un proceso en el que se ventila un interés público, según lo dispone el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

Negar las pretensiones de la demanda.

Sin condena en costas.

Reconocer a José Saúl Valdivieso Valenzuela como apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en los términos y para los fines del poder que obra a índice 49 de SAMAI.

Cópiese, notifíquese y cúmplase

Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.

1 Folios 1 y 2 del expediente.

2 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 08001-23-31-000- 2009-00559-01 (23443). Sentencia del 6 de junio de 2019. C.P.: Stella Jeannette Carvajal Basto.

3 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000- 2003-00455-01 (16692). Sentencia del 13 de diciembre de 2011. C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.