Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Subsección:  null

Norma demandada:  artículo 2.3 del Decreto 1258 de 2012, reglamentario de la Ley 1493 de 2011

Demandante:  Juan Pablo Liévano Vegalara

Demandado:  Ministerio del Interior y Otros

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., veintinueve (29) de abril de dos mil veinte (2020)

Referencia: NULIDAD

Radicación: 11001-03-27-000-2016-00037-00 (22534)

Demandante: Juan Pablo Liévano Vegalara

Demandado: Ministerio del Interior y Otros

Tema: Impuesto sobre la renta. Deducción especial. Inversión en escenarios destinados a espectáculos públicos de las artes escénicas. Periodificación. Reglamento.

SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA

La Sala decide, en única instancia, sobre la nulidad parcial del artículo 2.3 del Decreto 1258 de 2012, reglamentario de la Ley 1493 de 2011.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad simple, previsto en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante solicitó la anulación de los siguientes apartes del ordinal 3.º del artículo 2.º del Decreto 1258 de 2012:

La deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde a los gastos, adquisiciones y/o aportes efectuados para el desarrollo del/los proyecto(s) de infraestructura de escenarios para la realización de espectáculos públicos de las artes escénicas. Cuando estos proyectos tomen más de un período gravable para su diseño y/o construcción, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 189, ordinales 10.º y 11.º, de la Constitución; y 4.º de la Ley 1493 de 2011.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 7 a 15):

Afirmó que la deducción prevista en el artículo 4.º de la Ley 1493 de 2011 carece de limitaciones temporales, por lo que el contribuyente puede incluirla en la autoliquidación del impuesto sobre la renta de uno o varios periodos gravables, según estime conveniente. Con fundamento en lo anterior, alegó que los fragmentos demandados desconocen la norma reglamentada, pues imponen un límite temporal a la deducción que no fue previsto en la ley. Agregó que, si la deducción se registra en el año de realización de la inversión, en ese momento no se contará con ingresos a los cuales afectar con el beneficio, dado que los primeros años de esta clase de proyectos son improductivos. Concluyó que el ejecutivo excedió la potestad reglamentaria al proferir las normas acusadas.

Contestación de la demanda

Los demandados se opusieron a las pretensiones de la actora, para lo cual:

El Ministerio del Interior señaló que los apartes demandados se encuentran en consonancia con el artículo 104 del Estatuto Tributario (ET). Alegó que la norma reglamentaria precisó la forma en que debe registrarse el beneficio (ff. 49 a 52).

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostuvo que el límite temporal previsto en la norma enjuiciada se acompasa con el artículo 107 del ET y con los principios de causación y realización del gasto (ff. 60 a 62).

El Ministerio de Cultura guardó silencio.

Audiencia inicial

La audiencia inicial de que trata el artículo 180 del CPACA tuvo lugar el 29 de agosto de 2018. A ella comparecieron las partes, a excepción del Ministerio de Cultura, y el Ministerio Público (ff. 95 a 98). En la diligencia, el magistrado ponente señaló que no se advertían irregularidades ni causales de nulidad que afectaran la validez y eficacia de las actuaciones judiciales adelantadas; y constató que los demandados no propusieron ninguna excepción previa ni había lugar a decretar una de oficio.

Asimismo, indicó que en el caso enjuiciado le corresponde a la Sala decidir si los apartes demandados del artículo 2.3 del Decreto 1258 de 2012 desconocieron la potestad reglamentaria, al establecer límites temporales no previstos para la aplicación de la deducción del artículo 4.º de la Ley 1493 de 2011. La parte demandante solicitó adicionar la fijación del litigio para que la Sala resuelva también si los fragmentos acusados vulneran el texto y el espíritu de la ley reglamentada; y el magistrado sustanciador acogió la solicitud, bajo la condición de que la adición pretendida se encuentre en el texto de la demanda. Agregó que la solicitud de suspensión provisional fue negada por el despacho sustanciador (f. 46 a 52 cmc), decisión que fue confirmada mediante auto del 03 de mayo del 2018 (f. 61 y 62 cmc).

En atención a las características del debate jurídico planteado y a lo dispuesto en el párrafo final del artículo 181 del CPACA, el magistrado ponente prescindió de realizar las audiencias de pruebas y de alegaciones y juzgamiento. Por ende, dispuso correr traslado a las partes para alegar de conclusión, por el término común de diez días.

Alegatos de conclusión

La parte actora y el Ministerio del Interior reiteraron los argumentos de la demanda y su contestación, respectivamente (ff. 161 a 166 y 112 a 117).

Los ministerios de Cultura y de Hacienda y Crédito Público guardaron silencio.

El agente del Ministerio Público solicitó negar las pretensiones de la demanda (ff. 159 a 160). Indicó que los apartes demandados materializan los principios de causación y de realización del gasto, con lo cual no se desbordó el ejercicio de la potestad reglamentaria.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- De conformidad con los cargos de nulidad formulados por la parte actora, juzga la Sala la legalidad de los apartes demandados del ordinal 3.º del artículo 2.º del Decreto 1258 de 2012, por medio del cual se reglamentó la deducción en el impuesto sobre la renta, prevista en el artículo 4.º de la Ley 1493 de 2011, por inversiones en infraestructura de escenarios destinados a la realización de espectáculos públicos de las artes escénicas.

2- La acusación manifiesta que los apartes censurados establecen un límite temporal para la deducción especial que no fue contemplado en la norma reglamentada, de manera que el ejecutivo se excedió en el ejercicio de la potestad reglamentaria y vulneró el contenido y el «espíritu» de la norma reglamentada. En contraposición, desde el extremo pasivo de la litis se asegura que la norma objetada se acompasa con los principios de causación y de realización del gasto, por lo que resulta compatible con las normas superiores y es respetuosa de los límites que la Constitución impone para el ejercicio de la potestad reglamentaria.

Por tanto, la Sala determinará si los apartes demandados del artículo 2.3 del Decreto 1258 de 2012 violaron el artículo 4.º de la Ley 1493 de 2011, al fijar límites temporales para la aplicación de la deducción especial que no fueron establecidos en la norma reglamentada; y si, la adopción reglamentaria de criterios de periodificación de la deducción conllevó un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria.

3- Para atender la primera de esas cuestiones, el análisis parte de considerar que la norma reglamentada (artículo 4.º de la Ley 1493 de 2011) establece un beneficio tributario en virtud del cual se permite deducir del impuesto sobre la renta el 100% de las inversiones realizadas en «infraestructura de proyectos para escenarios habilitados o en infraestructura de escenarios habilitados existentes», destinados a espectáculos públicos de las artes escénicas, definidos por la letra a) del artículo 3.º ibidem, como las representaciones en vivo de expresiones artísticas creadas a partir de la imaginación, la sensibilidad y el conocimiento del ser humano. Todo, con el propósito de «fomentar la construcción y adecuación en todo el país de escenarios culturales»[1].

Contrario a lo que sucede con otros beneficios tributarios que también persiguen finalidades extrafiscales de estímulo o promoción (v.g. las deducciones por pagos a viudas y huérfanos de miembros de las fuerzas armadas, del artículo 108-1 del ET; la inversión en activos fijos reales productivos, del antiguo artículo 158-3 del ET; o las inversiones en ciencia y tecnología, del artículo 158-1 del ET), la mencionada deducción no habilitó a los contribuyentes (i.e. a los inversionistas en los activos por los cuales se concede la prerrogativa tributaria) para registrar en sus cuentas del impuesto sobre la renta una aminoración en la base gravable superior al 100% de la inversión. El beneficio enjuiciado se concreta en la posibilidad de disminuir el monto de la inversión de la base gravable del impuesto sobre la renta, sin que se requiera atender a los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad prescritos en el artículo 107 del ET, de manera que incluso aquellos contribuyentes que no se dediquen a la realización de espectáculos públicos puedan registrar la deducción objeto de estudio en sus cuentas del mencionado impuesto.

Aunado a lo anterior, para aquellos contribuyentes que, por motivo de su actividad, ya estaban habilitados para detraer de la base del impuesto sobre la renta el importe de las referidas inversiones, el artículo 4.º de la Ley 1493 de 2011 supuso la posibilidad de deducir la totalidad del valor de la inversión, sin tener que agotar el procedimiento contable de activación y posterior depreciación, con las limitaciones que ello suponía en virtud de la técnica contable y las normas especiales sobre depreciación de activos; ejemplos de las cuales venían a ser la prohibición de depreciar el valor del terreno en el caso de adquisición de inmuebles (inciso 6.º del artículo 64 del Decreto 2649 de 1993) y la prohibición de incluir el valor de salvamento en la base de depreciación en los casos en los que se optara por el método de depreciación de reducción de saldos (parágrafo del artículo 134 del ET, adicionado por el artículo 159 la Ley 1607 de 2012), entre otras.

En consecuencia, a partir de la vigencia del beneficio analizado, las inversiones en proyectos de infraestructura para escenarios destinados a la realización de espectáculos públicos de las artes escénicas «serán deducibles» del impuesto sobre la renta en las mismas condiciones de cualquier otro gasto deducible.

4- Para reglamentar el citado artículo 4.º de la Ley 1493 de 2011, el ejecutivo expidió el Decreto 1258 de 2012, cuyo artículo 2.3 (que contiene los apartes demandados) previó que la deducción en comento debía solicitarse en el periodo en el que la inversión tuviera lugar y que, en el caso de que se prolongara por más de un año, debía aplicarse a lo largo de los periodos correspondientes, en atención al valor invertido en cada uno de ellos[2].

En esos términos, la norma acusada puntualizó las reglas de causación de la deducción reglamentada. Aunque regló un aspecto al que no se refirió expresamente la norma reglamentada, lo hizo de un modo que, para el momento de su expedición, era acorde con las reglas generales sobre causación y realización de las deducciones previstas en el ET. Al respecto, baste señalar que, para la época en que se expidió el reglamento, disponía el artículo 104 del ET que los gastos efectuados por contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entendían realizados cuando se pagaban efectivamente en dinero o en especie; mientras que, para los obligados a llevar contabilidad, tales erogaciones se realizaban en el periodo gravable en que se causaran, esto es, cuando nacía la obligación de pagarlas (antiguo artículo 105 ibidem), reglas con las que se acompasaban los apartes demandados del artículo 2.3 del Decreto 1258 de 2012.

Así las cosas, la interpretación planteada por la demandante pasa por alto que las reglas generales de causación y realización de las deducciones previstas en el ET eran aplicables a la deducción especial por inversión en infraestructura para la realización de espectáculos públicos de las artes escénicas, pues, como se vio, fue la propia norma del beneficio fiscal la que le atribuyó a tales inversiones la condición de gastos deducibles. De modo que, incluso en ausencia de la reglamentación demandada, la deducción de que trata el artículo 4.º de la Ley 1493 de 2011 debía registrarse en el periodo de su realización (dependiendo de si el contribuyente debía o no llevar contabilidad).

Dicha conclusión resulta análoga a la que en su día derivó esta Sección al pronunciarse, en procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, sobre la oportunidad para registrar la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos (sentencias del 11 de octubre de 2012, exp. 18233, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 29 de noviembre de 2012, exp. 19276, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 01 de agosto de 2016, exp. 18662, CP: ibidem; del 22 de septiembre de 2016, exp. 20293, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 14 de marzo de 2019, exp. 23091, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

5- Respecto del argumento planteado en el escrito de la demanda según el cual el acto enjuiciado desconoce que las inversiones en cuestión suelen ser improductivas en el año de su realización, motivo por el cual se le tendría que permitir a los contribuyentes registrar la deducción cuando las mismas generen ingresos, estima la Sala que no es de recibo porque ni la norma reglamentada, ni ninguna otra del ordenamiento jurídico, condicionan la procedencia del beneficio comentado a la producción de renta. Consecuentemente, si la inversión no redunda en la obtención de renta, tal circunstancia eventualmente conllevará la determinación de una pérdida fiscal, cuya compensación futura se sometería a las limitaciones contempladas en el artículo 147 del ET.

6- En definitiva, estima la Sala que la disposición acusada se restringió a precisar las reglas de periodificación de la deducción objeto de estudio, en consonancia con las disposiciones jerárquicamente superiores, por lo cual no se transgredió el texto de la norma reglamentada ni su propósito (o «espíritu», que es como lo rotula la acusación).

No prospera el primero de los cargos de nulidad propuesto en el escrito de la demanda.

7- Por el mismo razonamiento, para la Sala el aparte normativo censurado se aviene con los límites propios del ejercicio de la potestad reglamentaria (i.e. legalidad y necesidad de la reglamentación, conforme con el artículo 189.11 constitucional), pues se limitó a precisar cuál era la oportunidad para registrar la deducción dada por la norma reglamentada como prerrogativa fiscal, en los mismos términos en que, para la época, lo regulaban las disposiciones que con rango de ley regían en el impuesto sobre la renta los criterios de realización de las expensas deducibles (i.e. artículos 104 y 105 del ET).

Al no advertir la Sala en la disposición acusada la extralimitación en el ejercicio de la potestad reglamentaria alegada por la parte actora, tampoco prospera el segundo cargo de nulidad propuesto.

8- Sin perjuicio del análisis efectuado, corresponde puntualizar que el régimen legal de la deducción reglamentada fue modificado por la Ley 1819 de 2016, cuyos artículos 48 y 82 (modificatorios de los artículos 69 y 137 del ET, respectivamente) limitaron la aplicación del beneficio analizado y fijaron las reglas sobre activación y depreciación de las inversiones en escenarios para la realización de espectáculos públicos de las artes escénicas. De modo particular, el actual parágrafo 5.º del artículo 137 del ET fijó la regla actual bajo la cual se determina el periodo en el cual resulta procedente la deducción en comento, a la que tendría que sujetarse cualquier disposición que la reglamente durante la vigencia del mencionado parágrafo 5.º del artículo 137 en la redacción establecida por el artículo 82 de la Ley 1819 de 2016.

9- Por último, la Sala determina que en el sub lite no hay lugar a pronunciarse sobre la condena en costas, habida consideración de que este asunto es de interés público (artículo 188 del CPACA).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Negar las pretensiones de la demanda.

2. Sin condena en costas.

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.