Fecha Providencia | 11/02/2000 |
Fecha de notificación | 11/02/2000 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Delio Gómez Leyva
Norma demandada: parágrafo 2° del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 expedido el 8 de abril de 1997
Demandante: EFRAIN SALGADO FORERO
PRINCIPIO DE LA COSA JUZGADA - Inexistencia / CORRECCION DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA / IMPUTACIÓN DE SALDOS A FAVOR - Efectos en la firmeza de la declaración / DECLARACIÓN TRIBUTARIA - Firmeza
Como puede observarse la norma acusada reproduce en lo esencial el parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto 2314 de 1989, no por ello puede considerarse con efectos de cosa juzgada la sentencia de nulidad, puesto que en primer término el concepto analizado como causa de ilegalidad en aquella oportunidad estuvo limitado a la “corrección” respecto de la firmeza de las declaraciones tributarias, y la acusación que ahora se formula es la “imputación de saldos” en relación con la firmeza de las declaraciones tributarias y el término para notificar el requerimiento especial, conceptos que evidentemente responden a definiciones distintas. De otra parte, aunque la norma ahora acusada haya reproducido parcialmente la disposición de la que hacia parte la expresión anulada, ello no implica que se trate de la misma norma porque cada una tiene su identidad propia, de manera que ni por la causa ni por el objeto se configura la cosa juzgada.
TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Supuestos / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Término para notificarlo / TERMINO PARA FIRMEZA DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA - Supuestos / FIRMEZA DE DECLARACIÓN TRIBUTARIO - Término para fijarla
De acuerdo con las anteriores disposiciones tres son los momentos a partir de los cuales se cuenta el término establecido para la notificación del requerimiento especial: 1. La fecha de vencimiento del plazo para declarar. 2. La fecha de presentación de la declaración cuando ésta haya sido extemporánea. 3. La fecha en que se presente la solicitud de devolución o compensación, cuando la declaración presente un saldo a favor. Según la norma se prevén igualmente tres eventos para fijar el término de firmeza de la declaración privada así: 1. Declaraciones presentadas oportunamente: dos años siguientes a la fecha del vencimiento del término para declarar. 2. Declaraciones presentadas en forma extemporánea: dos años siguientes a la fecha de presentación. 3. Declaraciones con saldo a favor: dos años siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.
SALDO A FAVOR - Opciones para utilizarlo / IMPUTACIÓN DE SALDO A FAVOR - Efectos / COMPENSACIÓN DE SALDO A FAVOR / DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR / SALDO A FAVOR POR IMPUTACIÓN DE SALDO A FAVOR -- Firmeza / FIRMEZA DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA
Tratándose de declaraciones en las cuales el contribuyente o responsable se haya liquidado un saldo a favor los artículos 815 y 850 ib consagran tres opciones: a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto correspondiente al siguiente período gravable. b) Solicitar la compensación con deudas pendientes de pago, dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar (art. 816). c) Solicitar la devolución dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar. En el evento en que el contribuyente decida imputar el saldo a favor del período anterior en su declaración tributaria, ésta puede generar un nuevo saldo a favor, un valor a pagar, o simplemente “valor a pagar” cero (0), si ocurre lo primero, la declaración tributaria en la cual se hizo la imputación, según las disposiciones antes transcritas, quedará en firme en los dos años siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación; si ocurre lo segundo o lo tercero, la declaración quedará en firme en los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, si ella se presentó oportunamente, o en los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración, si fue presentada en forma extemporánea.
LIQUIDACIÓN PRIVADA - Firmeza / DECLARACIÓN TRIBUTARIA - Fecha de presentación / TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Ilegalidad / TERMINO PARA FIRMEZA DE DECLARACIÓN - Ilegalidad / SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN - Importancia en firmeza de la declaración
Si como quedó demostrado, “la fecha de presentación de la declaración”, según las normas legales referidas sirve para definir el término de firmeza de la liquidación privada, sólo en el evento en que la declaración haya sido presentada en forma extemporánea, y para el mismo evento el término de notificación del requerimiento especial es de dos años contados a partir de la “fecha de presentación de la declaración”, es evidente que la norma reglamentaria acusada está consagrando un término no previsto en la ley para la firmeza de la declaración y la notificación del requerimiento especial, al disponer que tratándose de declaraciones en las cuales se haya imputado un saldo a favor, independientemente de que como resultado de tal imputación se determine un nuevo saldo a favor, un valor a pagar o simplemente valor a pagar cero (0), el término para que adquiera firmeza tal declaración es de dos años contados a partir de la fecha de su presentación, apartándose así de la disposición contenida en el artículo 714 del Estatuto Tributario, según la cual tratándose de declaraciones que presenten saldo a favor el término de firmeza de la declaración se cuenta a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA
Santafé de Bogotá, D.C: febrero once (11) del dos mil (2000)
Radicación número: 11001-03-27-000-1999-037-00-9629
Actor: EFRAIN SALGADO FORERO
Referencia: ACCIÓN PÚBLICA DE NULIDAD
EFRAIN SALGADO FORERO en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demanda la nulidad del parágrafo 2° del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 expedido el 8 de abril de 1997 por el Gobierno Nacional.
EL ACTO ACUSADO
La demanda recae sobre el parágrafo 2° del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, cuyo texto es el siguiente:
“DECRETO NUMERO 1000 de 1997
(ABRIL 8)
“Por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de devoluciones y compensaciones y se dictan otras disposiciones
“El Presidente de la República de Colombia, en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las conferidas por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y de conformidad con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario,
DECRETA:
“Devolución y Compensación de Obligaciones Tributarias
“ARTICULO 13. Imputación de los saldos a favor. Los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor.
(….)
“Parágrafo 2. Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido en los artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario.”
LA DEMANDA
Considera el actor que la disposición acusada desborda la facultad reglamentaria del Gobierno Nacional, al regular el aspecto que tiene que ver con la firmeza de las declaraciones tributarias, incurriendo así en violación de las siguientes normas superiores:
Artículos 189-11 de la Constitución Política; 705, 705-1, 706, 714 y 851 del Estatuto Tributario; 45, 53 y 54 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987; y 251 de la Ley 223 de 1995.
Previa exposición de los fundamentos de la violación reseña los siguientes antecedentes normativos:
1. El artículo 851 del Estatuto Tributario consagró la facultad del Gobierno para fijar trámites de devolución de impuestos. En desarrollo de dicha facultad se expidió el Decreto 2314 de 1989 y en su artículo 9, parágrafo 2° se dispuso:
“Parágrafo 2°. Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo o de su corrección según el caso no se ha notificado requerimiento especial.”
Mediante sentencia de agosto 5 de 1994 el Consejo de Estado declaró la nulidad de la expresión que se subraya.
2. La Ley 383 de 1997 en sus artículos 50 y 70 adicionó el artículo 751 del Estatuto Tributario relativo a la facultad de fijar trámites de devolución de impuestos y en ejercicio de dicha facultad el Gobierno Nacional expidió el Decreto Reglamentario 1000 de 1997 consagrando en el parágrafo 2°. del artículo 13 unas disposiciones relativas a la firmeza de la declaración tributaria.
3. El artículo 815 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán imputarlos en su liquidación privada del mismo impuesto correspondiente al siguiente período gravable o solicitar su compensación con deudas por concepto de otros impuestos.
El artículo 43 de la Ley 223 de 1995 amplió los sujetos con derecho a compensación.
4. El artículo 850 ib. modificado por el artículo 27 de la Ley 223 de 1995 y posteriormente por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998, regula el derecho a la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias.
Los cargos de ilegalidad formulados se sintetizan así:
La norma reglamentaria acusada estableció unas disposiciones relativas a la firmeza de la declaración tributaria y al término durante el cual puede realizarse el requerimiento especial, invocando facultades constitucionales reglamentarias para desarrollar los preceptos establecidos en los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario y además dice expedirse de conformidad con los artículos 705 y 705-1 del mismo estatuto, lo cual no es cierto porque estas normas no condicionan la utilización de saldos a favor mediante la imputación.
Según el artículo 705, el elemento que ocasiona el cambio de fecha para una nueva cuenta de los dos años fijados para la notificación del requerimiento especial es la presentación de una solicitud de devolución o compensación, pero en ningún caso se menciona la imputación como hecho causante de la fijación de la nueva fecha a que se refiere la norma acusada. Al respecto se anexan los formatos desarrollados por la DIAN para la solicitud de devolución y compensación.
El artículo 815 del Estatuto Tributario se refiere a la facultad que tienen los contribuyentes de imputar o solicitar la compensación de los saldos a favor liquidados en sus declaraciones tributarias; los artículos 815-1 y 815-2 ib tratan de la devolución de impuesto a las ventas retenido y la compensación que debe hacer de oficio la Administración; el artículo 850 ib. consagra el deber de la DIAN de devolver oportunamente los saldos a favor; y el artículo 851 a la facultad que se confiere al Gobierno Nacional para establecer trámites que agilicen la devolución de los impuestos pagados y no causados, sin que en ninguna de estas normas con fuerza de ley se concedan al Gobierno facultades para establecer términos o condiciones que tengan que ver con la firmeza de las declaraciones tributarias.
Analizados los artículos 53, 45 y 54 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987 y el artículo 251 de la Ley 223 de 1995 (art. 796 del E.T.), normas que regulan la firmeza de las declaraciones tributarias y los términos para notificar el requerimiento especial, se observa una clara concordancia al establecer por una parte un plazo de dos años a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar o a partir de la fecha de presentación de la declaración cuando ésta es extemporánea, para que ésta quede en firme, e igual plazo para notificar el requerimiento especial, sin establecer ninguna diferencia para las declaraciones que presenten saldos a favor y haciendo como única excepción aquellas en las cuales el contribuyente presenta una solicitud de devolución y/o compensación.
Tanto el parágrafo 2° del artículo 9 del Decreto 2314 de 1989 como el parágrafo ahora acusado rezan:
“Cuando se impute saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de la presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial”.
(“o de su corrección según el caso” parte anulada)
Es claro que se está afectando la firmeza de las declaraciones y por tanto ampliando los términos para notificar el requerimiento especial, debido a que al aplicar la norma, el efecto que ésta implica en la práctica es una suspensión del término para notificar el requerimiento especial, por un tiempo indefinido, hasta tanto el contribuyente presente una nueva declaración en la cual imputaría el saldo.
Es igualmente claro que las facultades dadas en las normas invocadas para la expedición de los Decretos 2314 y 1000, así como las facultades concedidas en las constituciones vigentes para cada época, tampoco permiten al Gobierno Nacional legislar sobre aspectos relacionados con la firmeza de las declaraciones tributarias ni con los términos para notificación del requerimiento especial.
La mención de los artículos 815 y 850 que se hace en la norma acusada no es correcta porque tales artículos no tienen que ver con la imputación de saldos, y si bien los artículos 705 y 705-1 ib., establecen término para notificar el requerimiento, también es cierto que ellos no expresan la posibilidad de modificar dichos términos por el simple hecho de imputar saldos a favor.
La solicitud de devolución y/o compensación es un mecanismo utilizado para que mediante la presentación de una solicitud los saldos a favor que se presenten en una declaración le sean devueltos al contribuyente o utilizados para cancelar otros valores a su cargo.
La imputación de saldos es la simple aplicación de los valores a favor del contribuyente en una declaración posterior, pero del mismo impuesto como lo señala la DIAN en concepto 12191 de marzo 7 de 1995.
El mismo Estatuto Tributario diferencia los dos conceptos y los presenta como opciones diferentes en el artículo 815 cuando especifica la existencia de una solicitud para los casos de compensación y/o devolución y en los artículos 45 y 53 del Decreto 2503 de 1987, cuando establecen los términos para notificar el requerimiento especial y la firmeza de las declaraciones, “…dos años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.”
SUSPENSION PROVISIONAL
Mediante auto de agosto 27 de 1999 fué negada la solicitud de suspensión provisional de los efectos de la norma acusada. Decisión que no fue recurrida por el actor.
OPOSICION A LA DEMANDA
El apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público expuso en defensa de la legalidad de la norma acusada, las siguientes consideraciones:
Ante todo es necesario señalar que la norma acusada corresponde al parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto 2314 de 1989, que fue anulado única y exclusivamente en cuanto dispuso que el término de firmeza de la declaración también podría contarse desde la fecha de corrección de la declaración en la que se imputara el saldo a favor del período anterior.
Además el Consejo de Estado se pronunció sobre la supuesta contradicción entre la citada disposición y los artículos 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario en que se sustenta ahora la demanda, mediante la sentencia de junio 18 de 1997, Expediente 8280 Consejera Ponente doctora Consuelo Sarria Olcos.
Independiente de las consideraciones expuestas en la citada sentencia, que aunque lo fueron dentro de un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, resultan válidas en el presente proceso y bastarían para reconocer la legalidad de la norma demandada, se considera que ésta simplemente armoniza los artículos 705, 714 y 815 del Estatuto Tributario, de cuyo contenido se establece claramente que los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones privadas tienen la opción de imputarlos en su declaración privada y en este caso es obvio que la imputación conlleva a la compensación de las obligaciones liquidadas en la declaración en la que ésta se realice, y que la misma se materializa con su presentación.
También es obvio que como la compensación del saldo a favor por vía de imputación (diferente de la solicitud) se realiza con la presentación de la declaración, los dos años para notificar el requerimiento especial se deben contar a partir de la fecha de tal presentación (art. 714 E.T.) como lo establece la norma acusada.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La parte actora reitera en esta oportunidad los fundamentos de la demanda y sobre las razones de la defensa expone:
No se presenta el fenómeno de la cosa juzgada que se plantea en la contestación a la demanda porque el parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto 2314 de 1989 fue demandado solo en cuanto a la expresión “o de su corrección según el caso”, en consecuencia a ella está limitado el examen de legalidad. Como la citada norma fue reproducida por la que ahora se demanda, sin la expresión anulada, debe considerarse como una nueva disposición sobre la que procede sentencia de fondo.
El alcance de las afirmaciones hechas en la sentencia de nulidad es diferente a aquel a que se refiere el apoderado de la Nación, porque de acuerdo con lo previsto en los artículos 705, 706, 714, 815 y 850 del Estatuto Tributario para las declaraciones que contengan saldos a favor, el requerimiento especial debe notificarse dentro de los dos años siguientes a la presentación de la solicitud de devolución o compensación, sin que se mencione el evento de la imputación del saldo a favor, de manera que si no se verifica la notificación dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o a la fecha de la presentación extemporánea de la declaración, la declaración tributaria queda en firme.
Imputar y liquidar el saldo a favor en el cuerpo de la declaración y solicitar su compensación con deudas ya existentes con sujeción al procedimiento establecido para solicitar devolución, son conceptos diversos, porque en este último evento se reconoce la existencia de un crédito o saldo a favor actual y la compensación es una operación de cruce de cuentas, como modo de extinción de las obligaciones en la forma que se consagra en los artículos 1714 y 1715 del Código Civil.
Debe tomarse en cuenta que la sentencia proferida en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho que cita el apoderado de la Nación no hizo un examen de legalidad del parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto 2314 de 1989, ni el objeto de ese proceso era obtener un juicio sobe su conformidad o no con normas legales superiores.
Por su parte el apoderado de la Nación insiste en considerar que la imputación de un saldo a favor en la declaración tributaria conlleva a la compensación, y como consecuencia de ello, el término de firmeza de la declaración privada en este evento es el establecido en los artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario, esto es que debe contarse a partir del momento en que dicha compensación se realiza.
MINISTERIO PUBLICO
La Procuradora Octava Delegada ante la Corporación, previa referencia a los artículos 714, 815, 850 y 851 del Estatuto Tributario, concluye que las facultades invocadas por el Gobierno Nacional no justifican la expedición de la norma acusada, en cuanto ésta resulta violatoria de los artículos 815, 850 y 851 inciso 1° del Estatuto Tributario.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del parágrafo 2° del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997 expedido por el Gobierno Nacional, y concretamente en cuanto hace a determinar si con tal disposición se excedió o nó el contenido y alcance de las normas de rango legal que cita como infringidas el actor, estableciendo como consecuencia de ello si el Ejecutivo desbordó o nó los límites de su facultad normativa reglamentaria.
Las normas que según el actor resultan infringidas con la expedición de la disposición acusada corresponden a los artículos 189-11 de la Constitución Política; 705, 705-1, 706, 714 y 851 del Estatuto Tributario; 45 , 53 y 54 del Decreto Extraordinario 2503 de 1987; y 251 de la Ley 223 de 1995.
De acuerdo con los fundamentos expuestos en la demanda, el problema jurídico planteado a consideración de la Sala se concreta en considerar que en relación con las declaraciones tributarias en las cuales el contribuyente o responsable haga uso de la opción legal de imputar los saldos a favor originados en declaraciones anteriores, el reglamento acusado estaría estableciendo un término distinto al ya previsto por la ley para la firmeza de las declaraciones tributarias y la notificación del requerimiento especial, excediendo así los límites de la potestad reglamentaria.
Según el actor la norma acusada reproduce el parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, excepto en cuanto a la expresión “o de su corrección según el caso”, la cual fue anulada por la Corporación mediante sentencia de agosto 5 de 1994, sin embargo al decir el reglamento ahora acusado, que la declaración en la cual se imputen saldos a favor “…quedará en firme si dos años después de la fecha de la presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial”, estaría implicando en la práctica que el término para notificar el requerimiento especial se inicia “hasta tanto el contribuyente presentase una nueva declaración en la cual, imputaría el saldo”, sugiriendo así que la expresión anulada, mantendría en la práctica su vigencia en virtud de la expedición del nuevo reglamento.
Con fundamento en lo anterior, estima la parte opositora que sobre la legalidad de la disposición acusada ya se habría pronunciado la Sala en la sentencia de nulidad referenciada y adicionalmente en la providencia de junio 18 de 1997 proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho radicado bajo el No. 8280, donde se advirtió sobre la no contradicción entre el parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto 2314 de 1989 y los artículos 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario.
Corresponde entonces a la Sala establecer en primer término si respecto de la norma acusada se configura la cosa juzgada que de manera implícita plantea la parte demandada.
Según la sentencia de agosto 5 de 1994 (Exp. 5419), la acusación de nulidad fue formulada contra la expresión “o de su corrección según el caso”, contenida en el parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto Reglamentario 2314 de 1989, por estimarse violatoria de los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 815 ib y como fundamento esencial de la nulidad declarada se expuso:
“La Sala observa en las normas transcritas que el término tanto para la firmeza de las declaraciones privadas como para la notificación del requerimiento se empieza a contar después de dos (2) años de la presentación de la solicitud de devolución o compensación; y, ninguna de las normas habla de su corrección por consiguiente la norma acusada si está introduciendo un elemento nuevo como lo afirma el actor”. (subrayado fuera del texto)
El parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto 2314 de 1989 disponía:
“Parágrafo 2°. Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo o de su corrección según el caso, no se ha notificado requerimiento especial.”
Por su parte el parágrafo 2° del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 (norma acusada) dispone:
“Parágrafo 2°. Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido en los artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario”.
Si bien, como puede observarse la norma acusada reproduce en lo esencial el parágrafo 2° del artículo 9° del Decreto 2314 de 1989, no por ello puede considerarse con efectos de cosa juzgada la sentencia de nulidad, puesto que en primer término el concepto analizado como causa de ilegalidad en aquella oportunidad estuvo limitado a la “corrección” respecto de la firmeza de las declaraciones tributarias, y la acusación que ahora se formula es la “imputación de saldos” en relación con la firmeza de las declaraciones tributarias y el término para notificar el requerimiento especial, conceptos que evidentemente responden a definiciones distintas.
De otra parte, aunque la norma ahora acusada haya reproducido parcialmente la disposición de la que hacia parte la expresión anulada, ello no implica que se trate de la misma norma porque cada una tiene su identidad propia, de manera que ni por la causa ni por el objeto se configura la cosa juzgada.
Ahora bien proponer la excepción de cosa juzgada con fundamento en la sentencia de junio 18 de 1997 (Exp. 8280) proferida en un proceso de nulidad y restablecimiento del derecho resulta inadmisible, porque como bien lo señala el actor en dicha providencia no se hizo un examen de legalidad al parágrafo 2°. del artículo 9° del Decreto 2314 de 1989.
De acuerdo con lo expuesto y al no encontrar la Sala configurada en el sub examine la cosa juzgada, procede al análisis de fondo, esto es a decidir sobre la legalidad de la disposición materia de acusación en el presente proceso.
Sobre el término para notificar el requerimiento especial disponen los artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario:
“Artículo 705. Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.”
“Artículo 705-1. Término para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente. Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable. (Adicionado Ley 223/95 art. 134).
De acuerdo con las anteriores disposiciones tres son los momentos a partir de los cuales se cuenta el término establecido para la notificación del requerimiento especial:
1. La fecha de vencimiento del plazo para declarar.
2. La fecha de presentación de la declaración cuando ésta haya sido extemporánea.
3. La fecha en que se presente la solicitud de devolución o compensación, cuando la declaración presente un saldo a favor.
En relación con la firmeza de la declaración privada consagra el artículo 714 ib.:
“Artículo 714. Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.
“La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.
“También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó.”
Según la norma se prevén igualmente tres eventos para fijar el término de firmeza de la declaración privada así:
1. Declaraciones presentadas oportunamente: dos años siguientes a la fecha del vencimiento del término para declarar.
2. Declaraciones presentadas en forma extemporánea: dos años siguientes a la fecha de presentación.
3. Declaraciones con saldo a favor: dos años siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.
Ahora bien, tratándose de declaraciones en las cuales el contribuyente o responsable se haya liquidado un saldo a favor los artículos 815 y 850 ib consagran tres opciones:
a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto correspondiente al siguiente período gravable.
b) Solicitar la compensación con deudas pendientes de pago, dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del término para declarar (art. 816).
c) Solicitar la devolución dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar.
En el evento en que el contribuyente decida imputar el saldo a favor del período anterior en su declaración tributaria, ésta puede generar un nuevo saldo a favor, un valor a pagar, o simplemente “valor a pagar” cero (0), si ocurre lo primero, la declaración tributaria en la cual se hizo la imputación, según las disposiciones antes transcritas, quedará en firme en los dos años siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación; si ocurre lo segundo o lo tercero, la declaración quedará en firme en los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, si ella se presentó oportunamente, o en los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración, si fue presentada en forma extemporánea.
De igual forma el término para notificar el requerimiento especial según las normas legales referenciadas, será de dos años contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación si como resultado de la imputación la declaración privada generó un nuevo saldo a favor; y de dos años contados a partir de la fecha de vencimiento del término para declarar (declaración presentada oportunamente), o de dos años contados a partir de la fecha de presentación (declaración presentada en forma extemporánea), si como resultado de la imputación se generó un valor a pagar o simplemente “valor a pagar” cero (0).
El parágrafo 2° del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997, norma acusada, dispone que las declaraciones en las cuales se impute un saldo a favor quedarán en firme “…si dos años después de la fecha de presentación de la declaración, en la cual se imputó dicho saldo no se ha notificado requerimiento especial.”
Si como quedó demostrado, “la fecha de presentación de la declaración”, según las normas legales referidas sirve para definir el término de firmeza de la liquidación privada, sólo en el evento en que la declaración haya sido presentada en forma extemporánea, y para el mismo evento el término de notificación del requerimiento especial es de dos años contados a partir de la “fecha de presentación de la declaración”, es evidente que la norma reglamentaria acusada está consagrando un término no previsto en la ley para la firmeza de la declaración y la notificación del requerimiento especial, al disponer que tratándose de declaraciones en las cuales se haya imputado un saldo a favor, independientemente de que como resultado de tal imputación se determine un nuevo saldo a favor, un valor a pagar o simplemente valor a pagar cero (0), el término para que adquiera firmeza tal declaración es de dos años contados a partir de la fecha de su presentación, apartándose así de la disposición contenida en el artículo 714 del Estatuto Tributario, según la cual tratándose de declaraciones que presenten saldo a favor el término de firmeza de la declaración se cuenta a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.
Ahora bien que los términos “compensación” e “imputación” sean equivalentes como dice el apoderado de la Nación, no puede aceptarse como argumento para definir la legalidad del reglamento acusado porque la compensación, tal como está concebida en la ley tributaria requiere de una solicitud formal por parte del contribuyente, sujeta a un procedimiento especial, que debe presentarse dentro del término perentorio de dos años; mientras que la imputación no requiere solicitud expresa ante la Administración, no está precedida de un procedimiento especial, y el término para realizarse varía según el impuesto de que se trate, pues lo que exige la ley es que se haga en la declaración tributaria correspondiente al “siguiente período gravable”.
En síntesis, si en la imputación no existe el supuesto fáctico de la “presentación de la solicitud”, en el sentido propuesto por el legislador, sino la “declaración” del saldo a favor objeto de la imputación, no es jurídicamente posible determinar con base en la “imputación” los términos de firmeza de las declaraciones tributarias y de notificación del requerimiento especial como si se tratara de “declaraciones con saldo a favor” como dice el apoderado de la Nación, pues ello sería desconocer el contenido y alcance de la ley, que obliga a tomar la “fecha de presentación” de la solicitud de devolución y/o compensación, para la definición de tales términos.
De acuerdo con las anteriores consideraciones encuentra la Sala que en efecto la norma reglamentaria acusada debe ser anulada, pues con su expedición desbordó el ejecutivo los límites de su potestad reglamentaria, al apartarse del marco normativo previsto por el legislador, ya que como está demostrado, la ley no señala un término especial de firmeza para las declaraciones tributarias en las cuales se impute un saldo a favor, que tenga como referencia la fecha de presentación de la declaración, ni tampoco lo hace en relación con las mismas declaraciones, al consagrar el término para la notificación del requerimiento especial, luego se estaría adicionando por reglamento un nuevo elemento para determinar la firmeza de las declaraciones tributarias, no previsto por el legislador en el artículo 714 del Estatuto Tributario.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
DECLARASE la nulidad del parágrafo 2° del artículo 13 del Decreto Reglamentario 1000 de 1997, expedido por el Gobierno Nacional.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.
DANIEL MANRIQUE GUZMAN GERMAN AYALA MANTILLA
Presidente
JULIO E. CORREA RESTREPO DELIO GOMEZ LEYVA
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario