Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Consejero ponente:  Delio Gómez Leyva

Norma demandada:  Decreto Reglamentario No. 433 del 10 de marzo de 1999

Demandante:  ARMANDO PÉREZ BERNAL

Demandado:  GOBIERNO NACIONAL

BENEFICIO DE AUDITORIA - Base para el cálculo / IMPUESTO NETO DE RENTA - Incremento / CONTRIBUYENTES EXCEPTUADOS DEL BENEFICIO DE AUDITORIA

El verbo incrementar a que se refiere la norma significa aumentar o acrecentar, situación que es de imposible ocurrencia si el impuesto neto de renta es de cero, pues el 30% de cero es sencillamente cero, o aún más, cualquier porcentaje sobre cero es cero, con lo cual se evidencia que no es posible que para el año gravable de 1998 el contribuyente pueda incrementar su impuesto neto de renta fijado en cero, en por lo menos el 30%, respecto de su declaración del año anterior, lo que a su vez conduce a que no se cumpla el requisito en mención y por lo mismo a que no se tenga derecho al beneficio en comento. De otra parte, si bien el parágrafo del referido artículo prevé‚ que el beneficio de auditoría no opera respecto de los contribuyentes allí expresados, v. gr. los del régimen tributario especial, el artículo en mención prevé‚ los requisitos para que los contribuyentes destinatarios del beneficio puedan acceder a él, uno de los cuales es el incremento del impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% en relación con idéntico rubro de la declaración del año gravable de 1997, y que obviamente debe cumplirse para tener derecho a la firmeza anticipada de la declaración de renta del año gravable 1998. Así las cosas, al prever el decreto reglamentario que no procede el beneficio de auditoría cuando el impuesto neto de renta respecto de la declaración que se toma como referencia es cero, no está aumentando los eventos respecto de los cuales no opera el citado beneficio, sino reconociendo que ante la imposibilidad de obtener el incremento en el impuesto neto de renta, por las razones ya expuestas, sencillamente el beneficio no procede, motivo por el cual el acto administrativo acusado se ajusta cabalmente a la norma superior reglamentada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C diez ( 10 ) de septiembre de mil novecientos noventa y nueve (1999)

Radicación número: 9436

Actor: ARMANDO PÉREZ BERNAL

Demandado: GOBIERNO NACIONAL

Referencia: DECRETO GOBIERNO NACIONAL

En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el actor, actuando en nombre propio, demandó a la Nación, representada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, para que se declare la nulidad del artículo 10 del Decreto Reglamentario No. 433 del 10 de marzo de 1999, “Por el cual se reglamenta la Ley 488 de 1998, el Estatuto Tributario y se dictan otras disposiciones”, expedido por el Gobierno Nacional.

El artículo cuya declaratoria de nulidad se demanda es del siguiente tenor :

DECRETO NÚMERO 433 DE 1999

(marzo 10)

Por el cual se reglamenta la Ley 488 de 1998, el Estatuto Tributario y se dictan otras disposiciones

El Presidente de la República de Colombia, en uso de las facultades constitucionales y legales y en especial de las conferidas en los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política y de conformidad con lo dispuesto en la Ley 488 de 1998 y en el Estatuto Tributario,

DECRETA

(…)

Artículo 10º. Improcedencia del beneficio de auditoría cuando el impuesto neto de renta a tomar como referencia es igual a cero. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 111 (transitorio) de la Ley 488 de 1998, cuando el impuesto neto de renta de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento, sea igual a cero, no procederá la aplicación del beneficio de auditoría.”

Como fundamento de la demanda aduce violación de los artículos 22 ( parágrafo), y 111 ( parágrafo 2º), de la Ley 488 de 1998, al igual que el artículo 189 numeral 11 de la Carta.

Sobre el particular sostiene que el decreto acusado excede la potestad reglamentaria, dado que adiciona la ley en el sentido de ampliar a quiénes no aplica el beneficio de auditoría, a pesar de que los contribuyentes que no tienen derecho al citado beneficio, se encuentran claramente identificados por el legislador.

En efecto, de acuerdo con el decreto reglamentario no tienen derecho al beneficio de auditoría los contribuyentes cuyo impuesto neto de renta a tomar como referencia en los distintos años gravables de los beneficios previstos en los artículos 22 y 111 de la Ley 488 de 1998, sea igual a cero, contribuyentes éstos que expresamente el legislador, en los parágrafos arriba indicados, jamás excluyó del citado beneficio.

Igualmente, aduce la violación del artículo 189 numeral 11 de la Carta, por cuanto la potestad reglamentaria conferida al Presidente de la República en los eventos en los cuales una ley no resulta lo suficientemente clara, se encuentra supeditada a la norma superior que se reglamenta; en consecuencia, no es viable variar el sentido ni el alcance de la misma.

En el mismo escrito de demanda, solicitó la suspensión provisional de los efectos de artículo 10 del Decreto Reglamentario 433 del 10 de marzo de 1999, solicitud que fue denegada mediante auto del 23 de abril de 1999.

CONTESTACION DE LA DEMANDA

La apoderada de la parte demandada se opuso a las pretensiones de la demanda y al efecto sostuvo ,en síntesis, lo siguiente:

Las normas de beneficio de auditoría para las declaraciones de 1996, 1997 y 1998, parten del supuesto de que el contribuyente incremente en unos porcentajes determinados el impuesto neto de renta, en relación con la declaración de renta que se toma como referencia.

En efecto, dichas normas parten del supuesto de que el contribuyente en las declaraciones de renta de los años gravables de 1996, 1997 y 1998, incremente el impuesto neto de renta sobre la declaración que se toma como referencia, partiendo de la base de que el mismo no sea cero, sino una cantidad matemática que permita determinar el valor del incremento de una manera clara y precisa a través de la aplicación del respectivo porcentaje en aquélla declaración que pretenda obtener el beneficio de auditoría.

De consiguiente, el Ejecutivo desarrolló el contexto propio de la ley , pues si el impuesto neto de renta es de cero, cualquier operación que resulte de aplicar un porcentaje a dicho impuesto neto daría como resultado un valor indeterminado, con lo cual no se estaría cumpliendo con el precepto legal de acrecentar el impuesto en un valor específico, por lo que fue necesario que el decreto reglamentario restringiera su aplicación en relación con las declaraciones cuyo impuesto neto de renta fuese cero.

Adicionalmente, el Ejecutivo no podía auspiciar situaciones de inequidad pues al no poderse aplicar sobre una base concreta el porcentaje del cual resulta el incremento del impuesto neto de renta, era procedente que el decreto reglamentario precisara que el beneficio de auditoría no operaba si en la declaración de referencia, el impuesto neto de renta era igual a cero, cuando para otros sí existen cantidades exactas para aumentar y cancelar en un plazo determinado.

Sostuvo, además, que de acuerdo con el diccionario, aumentar significa acrecentar, de tal manera que a la luz de la Ley 488 de 1998, opera el beneficio de auditoría en las declaraciones tributarias de 1996, 1997 y 1998, en la medida en que se incremente o eleve el impuesto neto de renta, en los porcentajes expresamente señalados por el legislador, y no en uno indeterminable matemáticamente, pues, en tal caso, se saldría de los lineamientos trazados por el legislador para que el beneficio opere.

En síntesis, el beneficio de auditoría es eminentemente restrictivo, y no puede dársele un tratamiento acomodado e indeterminable numéricamente, distinto, por ende, al que estrictamente determinó la ley. Así las cosas, se está frente a la necesidad y competencia del reglamentario en desarrollo de las facultades constitucionales que le otorga el numeral 11 del artículo 189 de la Carta, y que en múltiples oportunidades ha sido avalada por la Corporación, sin que de ello se desprenda violación de los preceptos legales a los cuales debía sujetarse.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La parte demandada reiteró lo expuesto al contestar la demanda, y sostuvo, además, que el acto acusado se circunscribe a los lineamientos legales, por cuanto el beneficio de auditoría es eminentemente restrictivo, y no debe darse para tratamientos interpretativos, e indeterminables numéricamente, como sucedería en el caso de aceptar un impuesto neto de renta de cero en la declaración que se toma como referencia.

Añadió que el decreto acusado se ajusta también a lo prescrito en el artículo 189 No 11 de la Carta, pues corresponde al criterio de necesidad con el fin de desentrañar el verdadero sentido de la ley. Cita al efecto fallos de la Sala de fechas 26 de noviembre de 1996, Consejero Ponente, doctor Germán Ayala Mantilla, y del 29 de marzo de 1996, expediente No 7267, Consejero Ponente, doctor Julio Enrique Correa Restrepo.

La parte demandante no intervino en la presente oportunidad procesal.

EL MINISTERIO PUBLICO

Representado en ésta oportunidad por la Procuradora Séptima (E) ante la Corporación, sostuvo que las pretensiones de la demanda deben ser denegadas, por las siguientes razones:

Examinadas y confrontadas la norma acusada y los artículos 22 y 111 de la Ley 488 de 1998, se observa que para obtener el beneficio de auditoría es necesario que el incremento del impuesto neto de renta se tome sobre una cifra que permita medir el mencionado aumento, lo cual no puede llevarse a cabo si el impuesto neto de renta es cero.

En efecto, en esa hipótesis cabe la aplicación de la regla según la cual el cero no multiplica ni divide, lo cual se comprueba al medir el incremento de una base cero, pues el resultado es cero.

En consecuencia, cuando el artículo 10 del Decreto 433 de 1999 indica la improcedencia del beneficio de auditoría si el impuesto neto de renta es igual a cero, no está incluyendo nuevos contribuyentes sino ratificando una imposibilidad aritmética de proceder frente al cero, para determinar si hubo o no el incremento exigido por la ley como requisito de procedencia del beneficio, razón por la cual, dicha norma no quebranta las normas invocadas por el actor.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Debe precisar la Sala si el artículo 10 del Decreto 433 de 1999, en virtud del cual se previó que el beneficio de auditoría a que se refieren los artículos 22 y 111 Transitorio de la Ley 488 de 1998, no es procedente cuando el impuesto neto de renta de la declaración que se toma como referencia es igual a cero, desconoce o no el parágrafo del artículo 22 y el parágrafo 2º del artículo 111 de la referida ley, pues, a juicio del actor, la previsión del decreto reglamentario implica adicionar la ley en el sentido de incluir otro evento en el cual no procede el aludido beneficio, distinto por tanto de los expresamente contenidos en los parágrafos de la norma cuya violación se alega, con la consiguiente violación del artículo 189 No 11 de la Carta.

Al respecto, la Sala precisa lo siguiente:

El beneficio de auditoría, previsto en la Ley 488 de 1998 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las entidades territoriales”, para las declaraciones de renta de 1996, 1997 y 1998, implica el otorgamiento de firmeza anticipada a las liquidaciones privadas del impuesto sobre la renta y complementarios, obviamente, con el cumplimiento taxativo y estricto de las condiciones previstas en la ley.

El beneficio en relación con las citadas declaraciones, quedó consagrado legalmente en los siguientes términos:

“Ley 488 de 1998

(diciembre 24)

“Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las entidades territoriales”

(…)

Artículo 22. Beneficio de auditoría para el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable de 1998.

Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“Artículo 689-1 . Beneficio de auditoría por el año gravable de 1998.

La liquidación privada del año gravable de 1998 de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del treinta por ciento (30%) frente al impuesto neto de renta del año gravable de 1997, quedará en firme dentro de los seis (6) meses siguientes a su presentación oportuna, siempre y cuando cancelen el valor a cargo por dicha vigencia, dentro de los plazos que se señalen para el efecto. Dicho término de firmeza no será aplicable en relación con las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondiente a los períodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

PARAGRAFO: Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los contribuyentes del régimen tributario especial, ni a los contribuyentes que son objeto de los beneficios consagrados en materia del impuesto sobre la renta para la zona de la Ley Páez en las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997 y para las empresas de servicios públicos domiciliarios en el artículo 211 del Estatuto Tributario.”

(…)

Artículo 111 Transitorio. El término de firmeza para las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los años gravables de 1996 y 1997, que sean corregidas para incrementar por lo menos en un treinta por ciento (30%) el impuesto neto de renta liquidado por el contribuyente, será de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de vigencia de la presente ley, siempre y cuando la totalidad de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses sean cancelados dentro de la misma oportunidad, e independiente de que sobre las mismas exista auto de inspección tributaria o contable, emplazamiento para corregir o requerimiento especial. Para efectos de lo anterior, el término para corregir y pagar las declaraciones privadas vence una vez transcurridos los cuatro (4) meses señalados.

En el caso de los contribuyentes que, a al fecha de vigencia de la presente ley, no hayan presentado declaración de renta y complementarios por los años gravables 1996 y/o 1997, y cumplan con dicha obligación dentro del término de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de vigencia de la presente ley, les será aplicable el término de firmeza de la liquidación privada previsto en el inciso anterior, para lo cual deberán incrementar el impuesto neto de renta en los porcentajes que se indican a continuación:

1. Para el año gravable de 1996, el porcentaje de incremento del impuesto neto a cargo por dicho período deberá ser por lo menos de un cincuenta por ciento (50%), en relación con el impuesto neto de renta de la declaración del año 1995 que hubiere sido presentada con anterioridad al 30 de septiembre de 1998.

2. Para el año gravable de 1997, el porcentaje de incremento del impuesto neto a cargo por dicho período deberá ser por lo menos de un cuarenta por ciento (40%), en relación con el impuesto neto de renta de la declaración del año 1996, la cual, a su vez, deberá reunir con lo dispuesto en el numeral anterior.

PARAGRAFO 1. Los términos de firmeza previstos en el presente artículo no serán aplicables en relación con las declaraciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente por los períodos comprendidos en los años 1996 y 1997, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

PARAGRAFO 2. Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los contribuyentes del régimen tributario especial, ni a los contribuyentes que son objeto de los beneficios consagrados en materia del impuesto sobre la renta para la zona de la Ley Páez en las Leyes 218 de 1995 y 383 de 1997 y para las empresas de servicios públicos domiciliarios en el artículo 211 del Estatuto Tributario”.

Por su parte, el acto acusado previó lo siguiente:

DECRETO NÚMERO 433 DE 1999

(marzo 10)

Por el cual se reglamenta la Ley 488 de 1998, el Estatuto Tributario y se dictan otras disposiciones

El Presidente de la República de Colombia, en uso de las facultades constitucionales y legales y en especial de las conferidas en los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política y de conformidad con lo dispuesto en la Ley 488 de 1998 y en el Estatuto Tributario,

DECRETA

(…)

Artículo 10º. Improcedencia del beneficio de auditoría cuando el impuesto neto de renta a tomar como referencia es igual a cero. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 111 (transitorio) de la Ley 488 de 1998, cuando el impuesto neto de renta de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento, sea igual a cero, no procederá la aplicación del beneficio de auditoría.”

Pues bien, de acuerdo con el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, para obtener el beneficio de auditoría en relación con la liquidación privada del impuesto sobre la renta por el año gravable de 1998, se requiere que el contribuyente incremente su impuesto neto de renta, esto es, el impuesto a cargo una vez restados los descuentos tributarios, en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta del año gravable de 1997.

El verbo incrementar a que se refiere la norma significa aumentar o acrecentar, situación que es de imposible ocurrencia si el impuesto neto de renta es de cero, pues el 30% de cero es sencillamente cero, o aún más, cualquier porcentaje sobre cero es cero, con lo cual se evidencia que no es posible que para el año gravable de 1998 el contribuyente pueda incrementar su impuesto neto de renta fijado en cero, en por lo menos el 30%, respecto de su declaración del año anterior, lo que a su vez conduce a que no se cumpla el requisito en mención, y por lo mismo, a que no se tenga derecho al beneficio en comento.

De otra parte, si bien el parágrafo del referido artículo prevé que el beneficio de auditoría no opera respecto de los contribuyentes allí expresados, v gr, los del régimen tributario especial, el artículo en mención prevé los requisitos para que los contribuyentes destinatarios del beneficio puedan acceder a él, uno de los cuales es el incremento del impuesto neto sobre la renta en un porcentaje mínimo del 30% en relación con idéntico rubro de la declaración del año gravable de 1997, y que obviamente debe cumplirse para tener derecho a la firmeza anticipada de la declaración de renta del año gravable 1998.

Así las cosas, al prever el decreto reglamentario que no procede el beneficio de auditoría cuando el impuesto neto de renta respecto de la declaración que se toma como referencia es cero, no está aumentando los eventos respecto de los cuales no opera el citado beneficio, sino reconociendo que ante la imposibilidad de obtener el incremento en el impuesto neto de renta, por las razones ya expuestas, sencillamente el beneficio no procede, motivo por el cual el acto administrativo acusado se ajusta cabalmente a la norma superior reglamentada.

En consonancia con lo anterior, y al ajustarse el acto que se demanda a la ley que reglamenta, tampoco se presenta la violación del artículo 189 No 11 de la Carta, dado que la potestad reglamentaria del Presidente de la República se ejerció para la cumplida ejecución de la ley que desarrolla, sin exceder los términos de la misma.

Idénticas conclusiones caben respecto del beneficio de auditoría para las declaraciones de renta por los años gravables 1996 y 1997, en los casos en que se hayan presentado las declaraciones, y que no se haya cumplido con dicho deber formal, pues en el primer supuesto, para que opere el beneficio de la firmeza anticipada es menester que el contribuyente corrija sus declaraciones con el fin de incrementar por lo menos enun 30% el impuesto neto de renta liquidado en la declaraciónobjeto decorrección , incremento que también es de imposible suceder si el impuesto neto de renta liquidado es cero, por la obvia razón ya expuesta.

Así mismo, y si no se han presentado las declaraciones de renta por los años 1996 y 1997, procede el beneficio de auditoría si en relación con los años anteriores a los gravables, se incrementa el impuesto neto de renta en por lo menos el 50% y el 40% respectivamente, cifras que en nada alteran la contundente conclusión de que es imposible obtener un incremento porcentual del impuesto neto de renta si el mismo es cero.

Por las razones que preceden estima la Sala que el acto acusado no viola el ordenamiento jurídico invocado por la actora, motivo suficiente para que sean denegadas sus pretensiones, pues el referido acto debe seguir haciendo parte del ordenamiento jurídico superior.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

Deniéganse las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y cúmplase,

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.