Fecha Providencia | 22/04/1994 |
Fecha de notificación | 22/04/1994 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Consejero ponente: Consuelo Sarria Olcos
Norma demandada: Decreto 353 de 1984
Demandante: ALFREDO LEWIN FIGUEROA, HECTOR JULIO BECERRA BECERRA
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
FALLO INHIBITORIO - Improcedencia / SENTENCIA ESTIMATORIA / PRESUNCION DE LEGALIDAD / ACTO ADMINISTRATIVO
Si bien el hecho de no regir éste se oponía al decreto de la medida cautelar, por no estar produciendo en la actualidad efectos susceptibles de suspenderse, no impedía un pronunciamiento de mérito sobre los cargos de nulidad, tal como lo ha dicho la Sala Plena del Consejo de Estado y lo ha sostenido reiteradamente esta Sección. La Sala Plena en una de sus muchas sentencias sobre el tema ha expresado: "Basta que una norma jurídica de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso de tiempo para que la jurisdicción de lo contencioso administrativo deba pronunciarse ante una demanda de nulidad que se presenta contra ella, pues en ese lapso de tiempo pueden haberse efectuado (sic) situaciones jurídicas particulares o puede haber efectos de la misma que ameriten reparación del dañó y restauración del derecho que eventualmente se haya ocasionado.
RENTA PRESUNTIVA - Reducción / EMPRESA EN PERIODO IMPRODUCTIVO / CASO FORTUITO / FUERZA MAYOR
El art. 181 del Estatuto Tributario que trata de la reducción proporcional de la presunción por improductividad o fuerza mayor o caso fortuito, dice que la reducción opera "sobre aquella parte de los ingresos netos y del patrimonio líquido" afectada, siempre que se demuestre el hecho de la vinculación a empresas en período improductivo o de la afectación por fuerza mayor o caso fortuito, "y la proporción en que (tal hecho incidió) en la determinación de una renta líquida inferior" donde es claro que el fenómeno de la porcentualidad se predica, exclusivamente de los puntos de porcentaje en que pueda disminuirse la presunción y, del factor de incidencia del hecho de la vinculación o afectación, y no del eventual fraccionamiento físico del período impositivo, por vinculación o afectación parcial, pues esto no lo prevé la norma reglamentada. No estando previsto dicho aspecto cronológico en la ley y siendo un factor totalmente extraño al sistema general de la renta presuntiva, no se encuentra fundamento alguno para que se haya incluido en la norma reglamentaría, sin que por otra parte la Administración haya explicado su posición al respecto. Así es que la norma acusada introdujo un factor nuevo referente al tiempo de vinculación de los ingresos netos y del patrimonio líquido a empresas en período improductivo, o de afectación de los mismos por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, se viola flagrantemente el inciso 4o. del art. 15 de la Ley 9a. de 1983.
VALOR PATRIMONIAL NETO / RENTA PRESUNTIVA
No es cierto que del concepto de "valor patrimonial neto" de que tratan los arts. 186 y 193 del Estatuto Tributario, se infiera la existencia de "un período de tiempo transcurrido entre el lo. de enero y el 31 de diciembre". En tales artículos concretamente en el 193, se hace depender el "valor patrimonial neto" de los bienes excluibles de la presunción de un cálculo aritmético en el que el "porcentaje" del que ahí se hable, dice relación solo con la incidencia o reparto porcentual del pasivo, no con el criterio de la "anualidad" que se pretende. Tampoco es exacto que únicamente transcurrido un año calendario, se pueda hablar de "patrimonio líquido y patrimonio bruto", para poder determinar el "valor patrimonial neto" pues en tal caso, los declarantes (personas naturales y sucesiones ilíquidas) por fracción de año, se habrían dicho exonerados de liquidar impuesto de patrimonio, en contra de las numerosas disposiciones que regulaban el tributo.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS
Santafé de Bogotá, D.C., veintidós (22) de abril de mil novecientos noventa y cuatro (1994)
Radicación número: 5139
Actor: ALFREDO LEWIN FIGUEROA, HECTOR JULIO BECERRA BECERRA
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
FALLO
Los doctores ALFREDO LEWIN FIGUEROA y HECTOR JULIO BECERRA BECERRA, en propio nombre, fundados en el artículo 84 del Decreto 01 de 1984, demandan la nulidad del parágrafo 2 del artículo 2 del Decreto 353 de 1984.
ANTECEDENTESLa norma demandada, reglamentaria de la Ley 9a. de 1983 en lo relativo a la exclusión de bienes del cálculo de la presunción, expresa textualmente:
"Parágrafo 2.- Para los efectos de los numerales 6, 7, 8 y 9 del presente artículo, cuando el período improductivo, la prohibición de urbanizar, la congelación de arrendamientos, las disposiciones legales o administrativas relativas a control de precios, a conservación de sitios históricos o de recursos naturales, los hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, o las anormalidades económicas determinadas por el Gobierno Nacional, afecten solo una parte del período gravable, el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a las actividades afectadas por tales hechos, que se excluye de la base de cálculo de la renta presuntiva, será el que resulte de multiplicar el valor patrimonial neto de tales bienes por el número de días durante los cuales haya sido afectado y dividir el resultado que se obtenga, por 360".
LA DEMANDAIndica quebrantados los artículos 180, 181, 186 y 189 del Estatuto Tributario, y 113, 189 y 338 de la Constitución.
1. Explica que, conforme al artículo 186 del Estatuto Tributario, concordante con el 180 ib., el patrimonio líquido base del cálculo de la presunción, "se obtiene excluyendo del total del patrimonio líquido en el último día del año inmediatamente anterior al gravable, el valor patrimonial neto de los activos representados, entre otros, por aquellos vinculados a empresas en período improductivo, o afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito", mientras que, según el parágrafo acusado, la exclusión de patrimonio líquido operaría respecto de hechos ocurridos durante el año gravable, ésto es, posteriormente a la fecha señalada por la norma sustancial y, además, mediante una fórmula matemática (destacado en el texto).
2. Afirma que según lo dispuesto por el artículo 181 ib., para obtener la reducción de la presunción, por patrimonio vinculado a empresas en período improductivo o afectado por hecho de fuerza mayor o caso fortuito, bastaría demostrar la improductividad o afectación, en el último día del año inmediatamente anterior al gravable y la proporción en que tales hechos incidieron en la renta líquida inferior, donde dicha proporción no estaría referida, "al monto del patrimonio líquido del año anterior, ni al número de días que durante el año el patrimonio haya estado improductivo o afectado por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, sino a la incidencia que la improductividad o los hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, existentes en 31 de diciembre del año anterior, haya tenido efectivamente en la renta obtenida en el año gravable, independientemente del número de días en que el patrimonio haya estado afectado por las circunstancias que autorizan legalmente la reducción de la renta presuntiva......”.
A continuación, la demanda presenta casos hipotéticos, presuntamente demostrativos de que la aplicación del parágrafo acusado, implicaría, "un injustificado aumento (...) de la renta presuntiva, con violación de los artículos 190, 181 y 186 del Estatuto Tributario, que no autorizan la configuración artificial de rentas presuntivas, sino que ordenan la determinación de éstas teniendo en cuenta la real incidencia de los factores de improductividad legalmente autorizados, en la renta efectivamente obtenida......”.
3. Agrega que mientras el artículo 189 ib., sobre "depuración de la base de cálculo y determinación", permitiría restar, del patrimonio líquido del año anterior, el valor patrimonial neto de los bienes señalados en sus literales a), b) y c), sin limitar la exclusión a los días o meses de afectación de tales bienes por fuerza mayor o caso fortuito, o vinculación a empresas en período improductivo, el parágrafo en cuestión sí condicionaría la exclusión en la indicada forma.
Advierte que dicho artículo 189, aplicable desde 1990, habría modificado el artículo 181 ib., en cuanto a que la exclusión de aportes y acciones ("literal a") y bienes vinculados a empresas en período improductivo ("literal c"), no exigiría demostrar la proporción en que hubiera incidido la improductividad en la obtención de una renta inferior a la presunta, demostración que se habría mantenido solo respecto de los bienes afectados por fuerza mayor o caso fortuito ("literal b").
4. Finalmente afirma que, por las violaciones de la ley descritas, se habrían vulnerado los artículos 113, 189, num. 11 y 338 de la Constitución, rebasando el reglamentador el ejercicio de su potestad, por la inclusión de "una fórmula adicional y diferente a la prevista en la ley para la fijación de la base del cálculo de la renta presuntiva..." que, además, quebrantaría los principios de separación de las ramas del poder público y de que, en tiempo de paz, solo el Congreso es competente para legislar "en materia tributario", tema sobre el que reproduce apartes de la sentencia de la Sala, de 3 de agosto de 1991, de la que fuera ponente el señor Consejero Jaime Abella Zárate.
Añade, que la circunstancia de que, a la presentación de la demanda, no rijan los artículos 180, 181 y 186 del Estatuto Tributario, no obsta para que se estudien los cargos de ilegalidad y la solicitud de nulidad, pues solo así se restablecería la legalidad afectada.
Se solicitó la suspensión provisional del precepto impugnado, pretensión que fue denegada.
De la admisión de la demanda, salvó voto el señor Consejero Guillermo Chahín Lizcano, en cuanto, de acuerdo con su criterio no procedía tal admisión, por recaer la demanda en normas derogadas.
PARTE OPOSITORAEstima como punto principal, que las pretensiones de nulidad deben ser objeto de un pronunciamiento inhibitorio, en cuanto que, por virtud de lo dispuesto por el decreto 2686 de 1988, expedido por el Gobierno Nacional en uso de las facultades extraordinarias conferidas por el artículo 90-4 de la Ley 75 de 1986, se habría eliminado, a partir del año gravable de 1990 "la renta presuntiva referida en el artículo 15 de la Ley 9a. de 1983, sobre el patrimonio líquido y (limitado) a tres los conceptos que podían restarse del patrimonio líquido base de la renta presuntiva", incorporándose su articulado, como lo fuera el de la Ley 9a. de 1983, al Estatuto Tributario, en forma que, en éste, el tema habría quedado regulado por los artículos 180 a 187 ("renta presuntiva sobre ingresos y patrimonio (…), normas aplicables para el año gravable 1989") y 188 y 189 ("normas aplicables a partir de la vigencia fiscal de 1990, ésto es, renta presuntiva sobre patrimonio"); pero que, habiéndose derogado, expresamente, por la Ley 6a. de 1992, los citados artículos 180 a 187 del Estatuto, que "recogían la estructura de la renta presuntiva contenida en la Ley 9a. de 1983" habría desaparecido, "Igualmente, del mundo jurídico, el decreto reglamentario 353 de 1984, en cuanto a la reglamentación de la renta presuntiva", de donde resultaría improcedente, "pretender un pronunciamiento de fondo respecto de su legalidad, por que la institución jurídica de la nulidad tiene el efecto de retirar, por ilegal, una norma incorporada al ordenamiento jurídico, que se presume legal y vigente hasta tanto sea declarada nula por la autoridad competente para ello...”
Añade, que la prosperidad de la acción de nulidad respecto de norma inexistente, implicaría el desconocimiento de la razón de ser de tal institución y del principio de la seguridad jurídica, siendo posible, entonces, "deshacer situaciones consolidadas bajo imperios normativos que por distintas razones han sido retirados del ordenamiento jurídico, inclusive porque a criterio del mismo legislador se han considerado ¡legales frente al cambiante mundo jurídico…”.
En cuanto a los cargos de la demanda, resalta, como "filosofía" de la renta presuntiva, el hecho de su creación bajo el principio constitucional de la función social de la propiedad, que impuso, a partir de 1983, en las normas respectivas, una rentabilidad mínima del patrimonio líquido, principio no afectado por los preceptos de la nueva Constitución, pese a haberse considerado, en éstos, "inconveniente gravar por parte de la Nación el patrimonio".
Afirma, que a partir de la definición de "valor patrimonial neto" que da el artículo 193 del Estatuto Tributario ("e) que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto del año gravable base para el cálculo de la presunción"), se establecerían los valores de los bienes excluibles del patrimonio líquido del año anterior al gravable, conforme al artículo 186, numerales 3 y 6, ib., infiriéndose, de estas disposiciones, que el concepto de "valor patrimonial neto" de un bien, "parte del supuesto legal de año o período gravable, es decir, de un período de tiempo transcurrido entre el 1 o. de enero y el 31 de diciembre, toda vez que solo transcurrido ese tiempo es (sic) posible (sic) o caben los conceptos de patrimonio líquido y patrimonio bruto a partir de los cuales es posible determinar el ‘valor patrimonial neto’ de un bien"; y que, cuando el parágrafo acusado dice cómo determinar dicho valor se entendería referirse al "año inmediatamente anterior al gravable y no (al) año gravable en el cual se está determinando la renta presuntiva, porque la norma se está refiriendo al concepto ‘valor patrimonial neto de los bienes' y éste surge del patrimonio líquido base del cálculo de la renta presuntiva, es decir, el patrimonio líquido del año inmediatamente anterior al gravable, porque solo es posible determinar el ‘valor patrimonial neto’ a partir de este concepto, es decir, no se puede aplicar la norma acusada antes de determinarse el valor patrimonial neto del bien.....”.
En planteamientos numéricos, dice mostrar cómo se explicaría la "fórmula matemática" de la norma impugnada, concluyendo que ésta no podría acusarse de exceder la ley reglamentaria, pues la reducción de la presunción operaría por circunstancias que afectan la rentabilidad normal y tales circunstancias comportarían "aspectos de temporalidad", de que debía ocuparse el reglamento.
De otro lado, que el vocablo "proporción" del artículo 181 ib., a que aluden los demandantes, no debe interpretarse aisladamente, "sino en concordancia con los artículos 185 y 186 (ib)", pues, mientras en el primero la expresión es simplemente enunciativa, en los restantes se "precisa el concepto 'base gravable', esencial a toda estructura impositiva", de modo que cuando el artículo 181 dispone reducir la renta presuntiva, "proporcionalmente sobre aquella parte del patrimonio líquido vinculado a empresas en período improductivo o afectada por fuerza mayor o caso fortuito, está autorizando de manera general una ‘reducción’ condicionada a una proporción" y para establecer ésta, "uno de los factores a (sic) considerar es el que corresponde a la temporalidad, referida ésta a las circunstancias enunciadas en la norma, es decir, que deberá existir la debida correspondencia entre los conceptos, el valor patrimonial neto del bien y el tiempo e incidencia por la ocurrencia de los hechos a que se refiere la norma..."; así que la "proporcionalidad" no sería hecho aislado, sino en conjunción con los factores que la determinan, entre otros, los referentes a la fijación de la base gravable, de los artículos 185 y 186 en cita, "respecto a los cuales es inherente el factor tiempo, precisamente porque la naturaleza de los hechos descritos no son (sic) una constante, sino un evento que altera la regularidad de una actividad de manera temporal y excepcional ... “.
De la violación de preceptos constitucionales, dice que son válidos los mismos argumentos anteriores, dado que la norma reglamentaria no habría excedido el campo de las facultades del reglamentador, cuyo alcance habría sido precisado por auto de 22 de marzo de 1963, de esta Corporación, con ponencia del señor Consejero Carlos Gustavo Arrieta, algunos de cuyos apartes se reproducen.
Concluye, que si la norma legal parte del supuesto de anualidad fiscal, "el concepto de ‘valor patrimonial neto' de un bien que se autoriza a deducir de la base para el cálculo de la renta presuntiva y la definición del mismo no comportan una rigidez tal que desconozca el hecho ya previsto en otras normas, de que el período fiscal puede ser inferior a un año y que en tal evento los factores que determinan la base impositiva también correspondan solo a una fracción del año, y no necesariamente al año comprendido entre el 1o. de enero y el 31 de diciembre, que es la regla general. Por ello es no solo permitido al reglamento sino necesario señalar los mecanismos aplicables cuando la regularidad de la anualidad fiscal se altere, porque ello incide en cada uno de los factores que integran la base impositiva y esta circunstancia no solo es aplicable a la renta ordinaria, sino también a la renta presuntiva…”.
En su alegato de conclusión, la impugnadora enfatiza, en lo tocante a las aducidas violaciones de la Constitución, en que el artículo 189 del Estatuto Tributario es incorporación del artículo 3o. del Decreto 2686 de 1988, "que estableció la base del patrimonio líquido para la determinación de la renta presuntiva aplicable a partir del año gravable 1990" y, por tanto, el parágrafo acusado reglamentaría la Ley 9a. de 1983 y no el citado decreto, "norma posterior", no pudiendo aducirse violación alguna del reglamento, "respecto de la norma estatutaria", aparte de que el concepto de violación del artículo 338 constitucional no habría sido desarrollado por la demanda, pero que aun siéndolo, dicho parágrafo no tendría el carácter de "ley impositiva de contribuciones", por limitarse a desarrollar un aspecto de la renta presuntiva, cuyos elementos se encontrarían en la ley, no en el reglamento; y que si pretendiera que el reglamento incurre en inconstitucionalidad "sobreviviente", por la expedición de la nueva Constitución", se estaría frente a una derogatoria del reglamento (…), circunstancia que igualmente conlleva a un fallo inhibitorio, respecto de la acción de nulidad propuesta…”.
ALEGATO DE LOS DEMANDANTESSe oponen a la petición de fallo inhibitorio de la parte demandada y hacen propios los razonamientos de esta Corporación en la materia, expuestos en la sentencia de Sala Plena de 14 de enero de 199 1, expediente No. S-157, Consejero Ponente, Dr. Carlos Gustavo Arrieta Padilla, y también en la sentencia de la Sala, de 5 de octubre de 1990, expediente No. 1723, Consejera Ponente, doctora Consuelo Sarria Olcos, cuyos principales apartes se reproducen.
Afirman que la demanda, en modo alguno, pretende controvertir la legalidad o constitucionalidad de la institución de la renta presuntiva, pero sí cuestionan que, en desarrollo del principio de la función social de la propiedad, se defienda una norma reglamentaria violatoria de la ley reglamentada, por excederla y contrariaría, "en cuanto que de su aplicación, el monto de los impuestos de los contribuyentes sujetos a renta presuntiva, difiere del monto de los impuestos que surgiría de la no aplicación de las normas con fuerza de ley", punto en el que el alegato remite a lo explicado en la demanda, "con un ejemplo elemental".
Reproducen, del mismo modo, el planteamiento de que los artículos 180, 181 y 186 del Estatuto Tributario, sobre exclusiones de la base de cálculo de la renta presuntiva, no condicionaron éstas al número de días o meses del año gravable en que los bienes se vieran afectados por hechos de fuerza mayor o caso fortuito o vinculación a empresas en período improductivo, como lo hizo el parágrafo 2o. del artículo 2o. del decreto 353 de 1984, norma acusada, mediante "una fórmula matemática completamente extraña a lo prescrito en la norma sustancial", sino que "estas disposiciones, con fuerza jurídica de ley, implicaban que la determinación de la renta presuntiva se hiciera de acuerdo con la real y efectiva incidencia de los factores de improductividad y lo que podía reducirse proporcionalmente era la renta presuntiva, no el monto base de cálculo de renta presuntiva (apartes, acciones, bienes afectados por fuerza mayor o caso fortuito o bienes vinculados a empresas en período improductivo)......”.
Afirman, así mismo, "inicialmente correcto" el planteamiento de la señora abogada 'de la parte opositora, acerca del concepto de "valor patrimonial neto" de los bienes que se excluyen de la base de cálculo de la renta presuntiva, del artículo 193 del Estatuto Tributario, que significaría disminuir el valor bruto del bien afectado, con la parte proporcional del pasivo, ésto es, que la "proporción" prescrita solo tendría por objeto la distribución del pasivo patrimonial, "entre los bienes afectados y los que no lo están", por lo que resultaría ilegal la definición de "valor patrimonial neto" del parágrafo atacado, por introducir en ésta, "un factor temporal de fraccionamiento no previsto en la ley", e incorrecta la interpretación que hace de la norma la parte demandada, tanto en lo que concierne al fraccionamiento del año gravable con base en el reglamento, como en lo referente a la hipótesis de que si un bien "solo hubiese estado improductivo durante 100 días del año inmediatamente anterior, sería aplicable la fórmula" (del parágrafo acusado), ejemplo traído por aquélla en el que se incurriría en error, pues si la improductividad hubiera tenido lugar en el año anterior al gravable, "y ya no existe en 31 de diciembre de dicho año, no es procedente disminuir el patrimonio líquido básico para la determinación de la renta presuntiva. La improductividad o los otros factores que afecten los bienes excluibles, deben existir al final del año anterior al gravable; y el valor patrimonial neto de los bienes afectados se resta, sin fraccionamientos, del patrimonio líquido en la misma fecha, para calcular la renta presuntiva que se compara con la renta líquida efectivamente obtenida en el año gravable objeto de la liquidación..." (destacado en el texto del alegato) .
También estima "correcto" el planteamiento de la impugnadora, de que el artículo 181 del Estatuto en cita, solo puede interpretarse en concordancia con los artículos 185 y 186 ib. y, además, con el artículo 180 ib. y normas que estructuran el sistema del impuesto de renta, que habría sido "una de las orientaciones que se tuvo en la demanda", pero que si dicho artículo 181 es meramente "enunciativo", según aquélla, "la concresión (sic) de lo enunciado (en el) se hace en el artículo 186" (ib.), sin que tengan cabida los fraccionamientos del parágrafo en cuestión.
En cuanto al "alcance que la señora Apoderada de la Dirección de Impuestos Nacionales (sic) pretende darle a la potestad reglamentaria, fundamentada en un auto de 1963, se transcriben apartes de la sentencia de la Sala, de 3 de agosto de 1991, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate.
ALEGATO DEL MINISTERIO PUBLICOEl señor Procurador Tercero Delegado en lo contencioso, no cree que los argumentos de la demanda merezcan alguna reflexión, ni que sea acertado un pronunciamiento de fondo sobre los mismos, "dada la circunstancia de que la norma censurada perdió su vigencia en el tiempo y de consiguiente se ha operado el fenómeno de la sustracción de materia......”, cuestión en la que se dice reiterativo, por no vislumbrarse nuevos argumentos, con fuerza de convicción.
LA SALA CONSIDERA1. Petición de Fallo Inhibitorio
La Sala no comparte los argumentos propuestos por la entidad demandada y por el Señor Agente del Ministerio Público, en el sentido de que la Corporación debe inhibirse para un pronunciamiento de fondo sobre la controversia propuesta en la demanda, porque la norma demandada ya no se encuentra vigente.
Como se puntualizó en el auto que denegó la Suspensión Provisional del parágrafo acusado, si bien el hecho de no regir éste se oponía al decreto de la medida cautelar, por no estar produciendo en la actualidad efectos susceptibles de suspenderse, no impedía un pronunciamiento de mérito sobre los cargos de nulidad, tal como lo ha dicho la Sala Plena del Consejo de Estado y lo ha sostenido reiteradamente esta Sección.
En efecto, en Sentencia proferida el 14 de enero de 1991, expediente S-157 dijo la Sala Plena:
"Observa la Sala que la posición de esta Corporación en lo referente a la sustracción de materia no ha sido del todo constante, pues en diversas oportunidades se ha pronunciado en forma diferente sobre la materia. Así, ha dicho que, en tratándose de acciones de nulidad, cuyo propósito 'no es otro que el de mantener la legalidad afectada por el ordenamiento enjuiciado, el fallo de fondo es inoperante y superfluo en aquellos casos en que la misma administración haya revocado o sustituido en su integridad Indecisión en litigio, ya que el orden jurídico ha quedado restablecido en virtud de la segunda providencia. El pronunciamiento jurisdiccional en este evento, carecería de objeto' (Sentencia de 11 de julio de 1962, Expediente 929, Sala de lo Contencioso Administrativo).
"La posición anterior ha sido reiterada en varias oportunidades, dentro de las cuales se destacan los pronunciamientos de 14 de febrero de 1979 (Expediente 994),18 de julio de 1975, marzo 13 de 1979 (Expediente 518), 12 de julio de 1988 (Expediente 387-10861), octubre 12 de 1989 (Exp. 522) y 24 de noviembre de 1989 (Expediente 1062).
“Sin embargo en algunas ocasiones la posición de la Corporación se ha distanciado de la postura mencionada, afirmando que:
"'Basta que una norma jurídica de carácter general haya tenido vigencia por un pequeño lapso de tiempo para que la jurisdicción de lo contencioso administrativo deba pronunciarse ante una demanda de nulidad que se presenta contra ella, pues en ese lapso de tiempo pueden haberse efectuado (sic) situaciones jurídicas particulares o puede haber efectos de la misma que ameriten reparación del daño y restauración del derecho que eventualmente se haya ocasionado' (Sentencia de agosto 17 de 1984, Sección Cuarta, Expediente 9524).
"Tesis que, al igual que la primera, ha sido sostenida en ciertas oportunidades (Sentencias de 9 de julio de 1987, Expediente E- 1 02, 11 de octubre de 1968) y en la cual subyace la preocupación por la burla a la ley que pudiese resultar de la estricta interpretación de la primera de las posiciones planteadas, ya que de hecho se sustraerían del control jurisdiccional aquellas disposiciones derogadas por la administración al momento en que se fuera a decidir sobre su legalidad.
"Estima la Sala que, ante la confusión generada por las dos tesis expuestas, lo procedente será inclinarse por la segunda de ellas, pues es posible confundir la vigencia de una disposición con la legalidad de la misma, como ocurriría si se mantiene la posición que sostiene que sería inoperante y superfluo pronunciarse en los eventos en que la misma administración ha revocado su acto, así éste sea de carácter general e impersonal. Pues, contrario a lo que se había afirmado, opina la Sala que la derogatoria de una norma no restablece per se el orden jurídico supuestamente vulnerado, sino apenas acaba con la vigencia de la norma en cuestión. Porque resulta que un acto administrativo, aun si ha sido derogado, sigue amparado por el principio de legalidad que le protege, y que solo se pierde ante pronunciamiento anulatorio del juez competente; de donde se desprende que lo que efectivamente restablece el orden vulnerado no es la derogatoria del acto, sino la decisión del juez que lo anula, o lo declara ajustado a derecho. Ello, además, se ve confirmado por los efectos que se suceden en cada evento. La derogatoria surte efecto hacia el futuro, sin afectar lo ocurrido durante la vigencia de la norma y sin restablecer el orden violado; la anulación lo hace ab-initio, restableciéndose por tal razón el imperio de la legalidad.
"Y por ello mismo es necesario el pronunciamiento sobre actos administrativos de carácter general, impugnados en ejercicio de la acción pública de nulidad, pues su derogatoria expresa o tácita no impide la proyección en el tiempo y el espacio de los efectos que haya generado, ni de la presunción de legalidad que los cubre, la cual se extiende también a los actos de contenido particular que hayan sido expedidos en desarrollo de ella y durante su vigencia. De lo contrario, el juzgamiento de tales actos particulares por la jurisdicción contenciosa resultaría imposible, pues tendría que hacerse, entre otros, a la luz de una norma, la disposición derogada, cuya legalidad no podría controvertirse por el hecho de no tener vigencia en el tiempo.
"Así, las situaciones jurídicas consolidadas al amparo de una norma ilegal, seguramente serán también ilegales, independientemente de la vigencia de esta última, o, a contrario sensu, serán legales si ella lo es también. Pero, como uno y otro evento ambas están amparadas por la presunción de legalidad, la cual no podría ser controvertida en el evento de una norma derogada, el resultado de lo anterior será necesariamente el de imposibilitar el juzgamiento objetivo del acto particular de que se trate.
"Por ello la Sala opina que, aun a pesar de haber sido ellos derogados, es necesario que esta Corporación se pronuncie sobre la legalidad o ¡legalidad de los actos administrativos de contenido general que se impugnen en ejercicio de la acción de nulidad, pues solamente así se logra el propósito último del otrora llamado contencioso popular de anulación, cual es el imperio del orden jurídico y el restablecimiento de la legalidad posiblemente afectada por la norma acusada, imperio y legalidad que no se recobran por la derogatoria de la norma violadora, sino por el pronunciamiento definitivo del juez administrativo. Y mientras tal pronunciamiento no se produzca, tal norma, aun si derogada, conserva y proyecta la presunción de legalidad que la ampara, alcanzando en sus efectos a aquellos actos de contenido particular que hubiesen sido expedidos durante su vigencia".
En el caso de autos, se tiene que el Parágrafo demandado forma parte del Decreto 353 de 1984, mediante el cual se reglamentó la Ley 9a. de 1983 y dicha ley fue objeto de modificaciones en materia de renta presuntiva, su determinación y tarifas aplicables, mediante el Decreto Ley 2686 de 1988, el cual en su artículo 3o., incisos 2o. y 3o. reglamentó la materia, en normas que fueron recogidas en el Decreto 624 de 1989, mediante el cual se expidió el Estatuto Tributario, en sus artículos 180 y siguientes.
Con posterioridad, la Ley 6a. de 1992, derogó expresamente los artículos 180 a 187 del Estatuto Tributario, los cuales eran originarios de la ley 9a. de 1983 y sobre el tema en estudio mantuvo los artículos 188 y 189 originarios del Decreto 2686 de 1986.
Lo anterior, indica a la Sala que la norma demandada, reglamentaria de la Ley 9a. de 1983 en lo relacionado con la renta presuntiva, ya no se encuentra vigente, toda vez que fue expresamente derogada la norma reglamentada, además de que ya había sido objeto de modificaciones desde el año de 1986 y que tampoco se encuentran vigentes las normas citadas como violadas (artículos 180 a 187), pero ello no obsta para que se entre a resolver su legalidad o ilegalidad.
En estos términos se ha pronunciado la Sección entre otras en las siguientes providencias: Auto de 11 de marzo de 1988, expediente 1625; Auto del 8 de septiembre de 1989, expediente 2121; Auto del 28 de octubre de 1988, expediente 2308; Auto del 12 de mayo de 1989, expediente 2458; Auto del 4 de marzo de 1993, expediente 4672.
De acuerdo con los citados criterios procede la Sala a resolver la controversia de fondo planteada por los actores en su demanda.
2. Pretensión de Nulidad.
Aunque las fórmulas de prorrateo por fracciones de año, no son propiamente extrañas al régimen del impuesto sobre la renta y complementarios, pues, aparecen instituidas en los artículos 59, numeral 5o., y 129 del Decreto 2053 de 1974 (o 136 y 296 del Estatuto Tributario, respectivamente), respecto de la alicuota de depreciación de bienes adquiridos o mejorados en el año y del impuesto de patrimonio por fracción de año, sí resultan inusitadas en materia de la determinación de la base de cálculo de la renta real o presunta, dado que ni el ordenamiento impositivo específico ni, en particular, las disposiciones de la Ley 9a. de 1983, que se dicen reglamentadas, contienen disposiciones relativas a variaciones porcentuales de dicha base imponible por razón de la mayor o menor extensión del período fiscal y contable.
En efecto, el inciso 4o. del artículo 15 de la citada Ley 9a. de 1983, incorporado, casi literalmente, como artículo 181 del Estatuto Tributario, que trata de la reducción proporcional de la presunción por improductividad o fuerza mayor o caso fortuito, dice que la reducción opera "sobre aquella parte de los ingresos netos y del patrimonio líquido" afectada, siempre que se demuestre el hecho de la vinculación a empresas en período improductivo o de la afectación por fuerza mayor o caso fortuito, "y la proporción en que (tal hecho incidió) en la determinación de una renta líquida inferior", donde es claro que el fenómeno de la porcentualidad se predica, exclusivamente, de los puntos de porcentaje en que pueda disminuirse la presunción y, como bien lo sostienen los actores, del factor de incidencia del hecho de la vinculación o afectación, y no del eventual fraccionamiento físico del período impositivo, por vinculación o afectación parcial, pues ésto no lo prevé la norma reglamentada.
No estando previsto dicho aspecto cronológico en la ley y siendo un factor totalmente extraño al sistema general de la renta presuntiva, no encuentra la Sala fundamento alguno para que se haya incluido en la norma reglamentaria, sin que por otra parte la Administración haya explicado su posición al respecto, y mucho menos, relacionándolo con el patrimonio gravable del año anterior.
Por otra parte, no es cierto que del concepto de "valor patrimonial neto" de que tratan los artículos 186 y 193 del Estatuto Tributario, se infiera la existencia de "un período de tiempo transcurrido entre el lo. de enero y el 31 de diciembre", según lo afirma la parte demandada. En tales artículos, concretamente, en el 193, se hace depender el "valor patrimonial neto" de los bienes excluibles de la presunción, de un cálculo aritmético en el que el "porcentaje" del que ahí se hable, dice relación solo con la incidencia o reparto porcentual del pasivo, no con el criterio de la "anualidad" que se pretende, como acertadamente lo advierten los actores.
Tampoco es exacto que únicamente transcurrido un año calendario, se pueda hablar de "patrimonio líquido y patrimonio bruto", para poder determinar el "valor patrimonial neto", pues, en tal caso, los declarantes (personas naturales y sucesiones ilíquidas) por fracción de año, se habrían dicho exonerados de liquidar impuesto de patrimonio, en contra de las numerosas disposiciones que regulaban el tributo.
En conclusión, si bien el fraccionamiento de un ejercicio fiscal es cuestión atribuible a causas donde prima el elemento fáctico (como liquidarse una sucesión o ausentarse del país), sus efectos jurídicos deben aparecer claramente fijados por la ley, porque de otro modo, así, de hecho, exista el fraccionamiento, resulta antijurídica la deducción de consecuencias no previstas por el legislador.
Habiéndose demostrado, en el proceso, que el parágrafo 2o. del artículo 2o. del Decreto 353 de 1984, introdujo un factor nuevo, referente al tiempo de vinculación de los ingresos netos y del patrimonio líquido a empresas en período improductivo, o de afectación de los mismos por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, se viola flagrantemente el inciso4o. del artículo 15 de la ley 9a. de 1983, tal como se había reproducido por el artículo 181 del Estatuto Tributario, por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, con lugar a la nulidad impetrada.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLAAnúlase el parágrafo 2o. del artículo 2o. del Decreto 353 de 1984.
COPIESE, PUBLIQUESE, NOTIFIQUESE, ARCHIVESE. CUMPLASE.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.
Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate
Presidente de la Sala (salva voto)
Delio Gómez Leyva Consuelo Sarria Olcos
Carlos Alberto Flórez Rojas
Secretario