Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Consejero ponente:  Martha Teresa Briceño De Valencia

Norma demandada:  Decreto 344 de 2007

Demandante:  MARISOL PITA PARDO Y OTROS

Demandado:  MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO

CONCILIACION CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA - Regulación legal y documentos que DEBIAN ADJUNTARSE - Como prueba del pago

Mediante el Decreto 344 de 2007 el Gobierno Nacional reglamentó los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006. El artículo 54 de la Ley 1111 de 2006 reguló la posibilidad de la conciliación contenciosa administrativa tributaria para los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional, que hubieran presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo antes de la vigencia de la Ley, con respecto a la cual no se hubiera proferido sentencia definitiva. Para tales efectos la norma ordenaba que se debía adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de: a) La liquidación privada de impuesto sobre la renta por el año gravable 2005 si se trataba de un proceso por dicho impuesto; b) Las declaraciones del impuesto a las ventas correspondientes al año 2006, si se trataba de un proceso por dicho impuesto; c) Las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 2006, si se trataba de un proceso por este concepto; d) De los valores conciliados, según el caso.

FUENTE FORMAL: LEY 111 DE 2006 ARTICULO 54

TERMINACION POR MUTO ACUERDO DE PROCESOS TRIBUTARIOS - regulación legal y documentos que debía adjuntarse como prueba del pago / ACTOS DE TERMINACION POR MUTUO ACUERDO - Según la Ley 111/06 al quedar ejecutoriados prestan mérito ejecutivo

Por su parte el artículo 55 de la Ley 1111 de 2006 consagró la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, para los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esa ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, podían transar hasta el 31 de julio del año 2007 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Para tales efectos los contribuyentes debían adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable de 2005, del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto o retención según el caso correspondiente al período materia de la discusión, y la del pago o acuerdo de pago de los valores transados según el caso. La terminación por mutuo acuerdo, realizada con el cumplimiento de todas las exigencias legales ponía fin a la actuación administrativa tributaria y los actos se entendían ejecutoriados de conformidad con el artículo 829 del Estatuto Tributario, prestando mérito ejecutivo.

FUENTE FORMAL: LEY 111 DE 2006 ARTICULO 55

CONCILIACION Y TERMINACION POR MUTUO ACUERDO DE PROCESOS TRIBUTARIOS - Beneficiarios / RETENCION EN LA FUENTE - Era susceptible de ser conciliado o transado en los términos de la Ley 1111 de 200 6 7 GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS - Creación, hecho generador, sujetos pasivos responsables

Pues bien, es claro que los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006 señalan como destinatarios de los beneficios fiscales a los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional. Aunque técnicamente la retención en la fuente no es un impuesto sino un mecanismo de recaudo tributario, su inclusión en las normas mencionadas significa que independientemente del impuesto de que se trate, si el proceso se relaciona con una retención en la fuente, es susceptible de ser conciliado o transado, es decir, tiene los mismos efectos que cualquiera de los impuestos allí mencionados. El Gravamen a los Movimientos Financieros fue creado como un nuevo impuesto por el artículo 1 de la Ley 633 de 2000 que adicionó el artículo 870 del Estatuto Tributario, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman. Según el artículo 871 ibídem, el hecho generador del GMF lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia. Por la forma como opera el tributo unos son los sujetos pasivos y otros son los responsables del recaudo y pago del mismo. La ley se encargó de distinguirlos plenamente, así: Los sujetos pasivos son los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria; así como las entidades vigiladas por estas mismas superintendencias, incluido el Banco de la República (artículo 875 del Estatuto Tributario). Mientras que los responsables por el recaudo y el pago del GMF, son las entidades financieras, el Banco de la República y demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos. Estos son los agentes de retención (artículo 876 ibídem).

FUENTE FORMAL: LEY 1111 DE 2006 - ARTICULO 54 Y 55 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 870; ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 871; ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 873; ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 876

GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS - Se ejecuta a través del mecanismo de retención en la fuente / TRANSACCION FINANCIERA - Al presentarse se debe retener en la fuente el GMF / RETENCION EN LA FUENTE POR GMG - La Ley 1111 de 2006 posibilita que sea objeto de conciliación o transacción / CONCILIACION Y TERMINACION POR MUTUO ACUERDO DE PROCESOS TRIBUTARIOS - Su finalidad es totalmente recaudatoria independientemente de quienes sean favorecidos

En el caso del Gravamen sobre los Movimientos Financieros es mayor la confianza que deposita el Estado en los agentes retenedores porque la retención es el único mecanismo por el cual se cumple la obligación sustancial (en el momento de la causación) y formal del tributo (declaración y traslado de recursos o pago). En el momento mismo en que haya una disposición de recursos o una transacción financiera sometida al tributo, la entidad correspondiente debe hacer la retención y es ella misma quien debe declarar y pagar el impuesto, de manera que, salvo por el sujeto pasivo, toda la configuración del gravamen se cumple a través de la retención o del agente retenedor. En consecuencia, Para la Sala cuando los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006 posibilitan la conciliación o transacción de procesos por retención en la fuente, no cabe duda que se incluyen, no sólo los procesos de retención en la fuente por renta o por IVA, sino por el Gravamen a los Movimientos Financieros. La mención que estos artículos hacen de la retención en la fuente no se limita al impuesto de renta, pues en primer lugar, no existe ninguna expresión que así lo haga entender y en segundo lugar, la retención en la fuente es un instrumento que ha tenido un desarrollo propio que goza de cierta independencia del impuesto frente a la Administración de impuestos y como mecanismo anticipado de pago de cualquier tributo, es evidente que la conciliación o transacción cobija cualquier impuesto que se satisfaga mediante el mismo, como el GMF. Los artículos tampoco mencionan que se trate de impuestos cuyas declaraciones se denominen “declaraciones de retención en la fuente”. Tampoco es argumento para plantear una ilegalidad de la disposición acusada el hecho de con la misma se favorecen los grandes contribuyentes del sistema financiero, pues la finalidad de la conciliación o transacción en materia tributaria es totalmente recaudatoria, independientemente de que quienes se vean favorecidos con las medidas. Por ello, el legislador cobijó los impuestos mencionados y las retenciones sin hacer referencia a la calidad del sujeto (por ejemplo Grandes Contribuyentes, régimen común o simplificado) o a las cuantías de los procesos.

FUENTE FORMAL: LEY 1111 DE 2006 ARTICULOS 54 Y 55

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., veintisiete (27) de agosto de dos mil nueve (2009)

Radicación número: 11001-03-27-000-2008-00002-00(16995)

Actor: MARISOL PITA PARDO Y OTROS

Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO

FALLO

La Sala decide la acción pública de nulidad instaurada por MARISOL PITA PARDO Y OTROS contra el inciso 4 del artículo 6 del Decreto 344 de 2007 expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Publico.

Se demanda el inciso 4 del artículo 6 del Decreto 344 de de 2007 que dispone:

DECRETO NÚMERO 344 DE 2007

08 de febrero de 2007

Por medio del cual se reglamentan los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA

En ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial las que le confiere el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006

DECRETA:

(…)

ARTICULO 6. Determinación del valor objeto de conciliación o terminación por mutuo acuerdo. El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con el impuesto sobre la renta y complementarios corresponde a la diferencia entre el valor del renglón -Total Impuesto a Cargo determinado en el acto administrativo objeto de conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con el impuesto sobre las ventas corresponde a la diferencia entre el valor del renglón -Saldo a Pagar por el Periodo Fiscal determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada. Cuando en la declaración privada el responsable haya determinado Saldo a Favor en el Periodo Fiscal, el mayor impuesto discutido corresponde a la diferencia entre éste valor y el Saldo a Favor en el Periodo Fiscal o Saldo a Pagar en el Periodo Fiscal determinado por la Administración.

El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con retenciones en la fuente corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Total Retenciones determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

Cuando se trate de procesos por el Gravamen a los Movimientos Financieros, el mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Impuesto a Cargo determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

Si el proceso tiene origen en la imposición de una sanción, el valor discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar, corresponde al total de la sanción propuesta o determinada en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación.

Si se trata de una sanción por devolución improcedente, la base para la conciliación o transacción corresponde al incremento del cincuenta por ciento (50%) de los intereses moratorias sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso”.

Los demandantes invocaron como normas violadas los artículos 4, 113, 114, 121, 123, 150 y 189 de la Constitución Política y 54 y 55 de la de la Ley 1111 de 2006. El concepto de la violación se puede resumir así:

Los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006 establecieron, respectivamente, la conciliación y terminación por mutuo acuerdo para los impuestos de renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional. Sin embargo el Presidente en ejercicio de la potestad reglamentaria expidió el Decreto 344 de 2007 y agregó como conciliable el Gravamen a los Movimientos Financieros con lo cual, no sólo excedió los límites de tal potestad sino que usurpó una facultad del Congreso de la República como es la de legislar en materia tributaria. Además, el ejercicio de la facultad reglamentaria debe estar de acuerdo con la Ley. El principio de legalidad es un límite a la actuación del Estado que brinda seguridad jurídica a los asociados.

La Constitución Política es el eje central del ordenamiento jurídico, por lo cual toda norma debe estar sometida a ella. De los artículos 123, 114 y 150 de la Carta se desprende que por cláusula general de competencia le corresponde al Congreso legislar, existiendo excepciones a esta regla cuando se delega de manera extraordinaria dicha función en el Presidente de la República para expedir decretos legislativos en estados de excepción, decretos extraordinarios con base en el artículo 150[10] y los decretos de planificación.

Con el proceder demandado, el Gobierno violó el principio de separación de poderes y los artículos 121 y 189[11] ibídem, según los cuales ninguna autoridad del Estado puede ejercer funciones distintas de las que le atribuye la Constitución y la ley y por manifiesto exceso o extralimitación de funciones. En el caso específico el exceso de la potestad reglamentaria conduce evidentemente a un vicio de violación directa de la ley sustancial a la que debía obediencia el decreto reglamentario mencionado.

Conforme a las sentencias C-028 de 1997 y C-302 de 1999 la facultad reglamentaria no es absoluta pues encuentra su límite y radio de acción en la Constitución y en la ley. Por ello no puede alterar o modificar el contenido y el espíritu de la ley. Esta facultad está dirigida a la definición de aspectos menores, que se requerirán para la correcta aplicación de las leyes.

En el presente caso, la ejecución de la ley por parte del Gobierno Nacional excedió la potestad reglamentaria al contemplar un impuesto como conciliable, que además de no estar contenido en la ley reglamentada, no le corresponde al ejecutivo disponerlo.

El reglamento es un complemento indispensable para que la ley se haga ejecutable. Permite desarrollar las reglas generales consagradas en la ley, explicitar sus contenidos, hipótesis y supuestos e indicar la manera de cumplir lo reglado, para hacerla operativa sin rebasar el límite inmediato fijado por la propia ley. Un reglamento que sea producto de la extralimitación del ejecutivo debe ser retirado del ordenamiento jurídico por tener como fuente la arbitrariedad y no la legalidad. En el caso específico es inadmisible que el ejecutivo hubiera pretendido encontrar, al momento de ejercer la potestad reglamentaria, la legitimidad para adicionar la conciliación o transacción sobre un impuesto no contemplado por el legislador. Éste fue claro al enunciar los impuestos sobre los cuales se podían transar o conciliar con la DIAN, y si no encontró viable transar o conciliar el Gravamen a los movimientos financieros no era del arbitrio del ejecutivo determinar su procedencia.

La retención en la fuente a que se refieren las normas superiores reglamentadas, es para los impuestos de renta, venta y timbre y no puede considerarse que bajo tal forma de recaudo el legislador haya incluido el Gravamen a los Movimientos Financieros, pues es un impuesto autónomo y con identidad propia y si el legislador hubiera querido someterlo a conciliación, lo hubiere dicho expresamente. Además, no existe declaración de retención en la fuente de GMF, por lo tanto no podría dársele ese entendido a la norma.

OPOSICIÓN

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a las pretensiones de los demandantes con los siguientes argumentos:

1. Características de las normas que fueron reglamentadas

La Ley 1111 de 2006 enunció entre otros el mecanismo de retención en la fuente por lo que es necesario analizar la existencia de los impuestos factibles de recaudar por ese mecanismo, como es el Gravamen a los Movimientos Financieros. La Ley no escindió tema alguno en relación con las controversias que cursen en vía de acción o en vía gubernativa. Una de sus características es la generalidad.

La estructura de la norma superior es tan amplia, que además de referirse en su primera parte a impuestos afines al gravamen de los movimientos financieros, en el inciso segundo describe los procedimientos sancionatorios como conciliables, siendo imposible aislar del tema al GMF.

2. Identidad y similitud de los temas reglamentados

Del análisis de los regímenes de retención creados para recaudar por anticipado los tributos en general no se observan diferencias mínimas entre los tributos por recaudar. La correspondencia entre la retención en la fuente y el gravamen a los movimientos financieros es de tal naturaleza, que da lugar a considerarse como el género y la especie respectivamente.

3. Imposibilidad de vulnerar los artículos 54 y 55 de la ley 1111 de 2006

La plena prueba del recaudo del Gravamen a los Movimientos Financieros se surte por el mecanismo de retención en la fuente, como se señala en el Estatuto Tributario.

El artículo 876 ibídem señala como agentes de retención, por lo tanto, responsables por el recaudo y el pago del Gravamen, al Banco de la República y demás entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871.

El 878 ibídem otorga a la DIAN la administración del Gravamen así como la facultad para aplicar las sanciones contempladas en dicho estatuto que sean compatibles con la naturaleza del impuesto como aquéllas referidas a la calidad del agente de retención, incluso las de carácter penal.

En casos particulares se solicitó la conciliación contenciosa administrativa de procesos sobre GMF, la cual se motivó en el hecho de que la expresión “retención en la fuente” contenida en el artículo 54 de la Ley 1111 de 2006 no iba seguida de ningún calificativo que la restringiera al impuesto de renta, por lo tanto se debía entender que todos los tributos que se declaren por vía de retención, por los agentes de retención, quedaban cobijados en dicha expresión y por tanto con la posibilidad legal de conciliar.

4. Inexistencia de extralimitación reglamentaria

El Gobierno Nacional no excedió su potestad reglamentaria, por el contrario, dio alcance a la norma legal a partir de su interpretación integral, tal como se infiere del artículo 189[11] de la Constitución Política.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda sobre las características y estructura de las normas que fueron reglamentadas, la identidad y similitud de los temas reglamentados, concretamente la correspondencia entre la retención en la fuente y el gravamen a los movimientos financieros y el adecuado y cumplido ejercicio de la potestad reglamentaria por el ejecutivo.

Los demandantes no alegaron de conclusión.

Coadyuvancia

Jaime Humberto Granados Vargas solicitó que se anulará la norma demandada pues era evidente el exceso de potestad reglamentaria del Gobierno Nacional porque no obstante la ley reglamentada no autorizó la conciliación sobre el Gravamen a los Movimientos Financieros, el acto acusado si lo hacía, buscando favorecer a los grandes contribuyentes del sistema financiero.

No es cierto que el Gravamen a los Movimientos Financieros esté implícito en el concepto de retención en la fuente, pues, para que haya controversia tributaria y consecuencialmente conciliación se requiere una declaración privada de retención en la fuente, que se contrae en primer lugar a los impuestos de renta, ventas y timbre, y una liquidación oficial que modifique la liquidación privada contenida en dicha declaración. Además, el hecho de que el Gravamen a los Movimientos Financieros se recaude por vía de retención no significa que el legislador haya previsto una declaración de retención para dicho gravamen, como sí lo hizo con el impuesto de renta, en el que hay una declaración de renta y una declaración de retención a título de renta.

Finalmente, señaló que en la Resolución 12803 de 2005 expedida por la DIAN se señalaron los formularios y formatos oficiales para el año 2006, y no se encuentra alguno que haga referencia a la declaración de Retención del Gravamen a los Movimientos Financieros. Como la declaración de retención en la fuente era una prueba para la conciliación y esta declaración no existe para el Gravamen a los Movimientos Financieros, la norma demandada no podía autorizar la conciliación para este impuesto.

El Ministerio Público solicitó que se anulara el inciso cuarto del artículo 6 del Decreto 344 de 2007 por las siguientes razones:

1. Según los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006 tanto la conciliación contenciosa administrativa tributaria como la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, estuvieron dirigidas a los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, timbre y retención en la fuente que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la mencionada jurisdicción, y a quienes se les haya notificado, antes de la vigencia de la ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, respectivamente. Por ello, uno de los requisitos exigidos para conciliar era que se adjuntara la prueba de pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2005, de las declaraciones de impuesto a la ventas y de las declaraciones de retención en la fuente correspondientes a 2006, según el concepto sobre el que versara el proceso.

2. El inciso demandado se refiere a la conciliación y transacción de procesos del Gravamen a los Movimientos Financieros, procesos éstos que como no fueron mencionados por la norma reglamentada, no pueden ser incluidos en el decreto reglamentario, pues por la vía de la reglamentación no se puede crear un beneficio tributario que el legislador no contempló.

3. Aunque la norma superior, a juicio de la demandada, se hubiera referido a impuestos que son afines al gravamen a los movimientos financieros, no facultaba al Ejecutivo para hacerla extensiva a situaciones o sujetos no contemplados en la ley, por lo que los planteamientos del Ministerio de Hacienda no eran de recibo.

Señaló que tampoco era de recibo la interpretación que del inciso segundo del artículo 54 de la Ley 1111 de 2006 hizo el demandado, por cuanto el valor de la sanción que se podía conciliar necesariamente era la impuesta a los contribuyentes y responsables de los impuestos enunciados en el inciso primero de dicho artículo, por lo que no cabría una interpretación aislada del inciso segundo, como si fuera una norma diferente y ajena de dicho artículo.

Igualmente consideró que era inaceptable como justificación de la adición del Gravamen a los Movimientos Financieros vía reglamento, la tesis de la demandada de que la retención en la fuente es el género y el GMF es la especie, ya que este último fue creado como un nuevo impuesto y tiene características propias como su causación, según la cual es un impuesto instantáneo que se causa al momento en que se produzca la disposición de los recursos objeto de la transacción financiera.

Finalmente señaló que bajo ningún punto de vista se podía concluir que el gravamen a los movimientos financieros es una retención en la fuente y menos que los procesos que sobre él versen sean conciliables. La inclusión de los procesos sobre el Gravamen a los Movimientos Financieros dentro del artículo demandado sin que la ley que reglamentó la conciliación y transacción lo hubiere establecido, es ilegal y debe ser anulada por exceso de la faculta reglamentaria.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del inciso 4 del artículo 6 del Decreto 344 de 2008 el cual dispone:

“ARTICULO 6. Determinación del valor objeto de conciliación o terminación por mutuo acuerdo. El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con el impuesto sobre la renta y complementarios corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Total impuesto a Cargo determinado en el acto administrativo objeto de conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con el impuesto sobre las ventas corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Saldo a Pagar por el Periodo Fiscal determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada. Cuando en la declaración privada el responsable haya determinado Saldo a Favor en el Periodo Fiscal, el mayor impuesto discutido corresponde a la diferencia entre éste valor y el Saldo a Favor en el Período Fiscal o Saldo a Pagar en el Periodo Fiscal determinado por la Administración.

El mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar en procesos relacionados con retenciones en la fuente corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Total Retenciones determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

Cuando se trate de procesos por el Gravamen a los Movimientos Financieros, el mayor impuesto discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar corresponde a la diferencia entre el valor del renglón - Impuesto a Cargo determinado en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación y el valor del mismo renglón determinado por el contribuyente en su declaración privada.

Si el proceso tiene origen en la imposición de una sanción, el valor discutido sobre el cual debe aplicarse el porcentaje a conciliar o transar, corresponde al total de la sanción propuesta o determinada en el acto administrativo objeto de la conciliación o terminación.

Si se trata de una sanción por devolución improcedente, la base para la conciliación o transacción corresponde al incremento del cincuenta por ciento (50%) de los intereses moratorios sobre las sumas devueltas o compensadas en exceso”.

Mediante el Decreto 344 de 2007 el Gobierno Nacional reglamentó los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006. El artículo 54 de la Ley 1111 de 2006 reguló la posibilidad de la conciliación contenciosa administrativa tributaria para los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional, que hubieran presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo antes de la vigencia de la Ley, con respecto a la cual no se hubiera proferido sentencia definitiva. La conciliación podía efectuarse hasta el 31 de julio de 2007 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales según las siguientes hipótesis[1]:

- Si el proceso contra una liquidación oficial estaba en primera instancia se podía conciliar hasta un veinte por ciento (20%) del mayor impuesto discutido, y el valor total de las sanciones e intereses según el caso, siempre y cuando el contribuyente o responsable pagara el ochenta por ciento (80%) del mayor impuesto en discusión.

- Si el proceso contra una liquidación oficial estaba en única instancia o en conocimiento del Honorable Consejo de Estado, se podía conciliar sólo el valor total de las sanciones e intereses, siempre que el contribuyente o responsable pagara el ciento por ciento (100%) del mayor impuesto en discusión.

- Si se trataba de una demanda contra una resolución que impuso una sanción, se podía conciliar hasta un veinte por ciento (20%) el valor de la misma, para lo cual se debía pagar el ochenta por ciento (80%) del valor de la sanción y su actualización, según el caso.

Para tales efectos la norma ordenaba que se debía adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de:

a) La liquidación privada de impuesto sobre la renta por el año gravable 2005 si se trataba de un proceso por dicho impuesto;

b) Las declaraciones del impuesto a las ventas correspondientes al año 2006, si se trataba de un proceso por dicho impuesto;

c) Las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 2006, si se trataba de un proceso por este concepto;

d) De los valores conciliados, según el caso.

Por su parte el artículo 55 de la Ley 1111 de 2006 consagró la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, para los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esa ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, podían transar hasta el 31 de julio del año 2007 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales lo siguiente:

“a. Hasta un cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto discutido como consecuencia de un requerimiento especial, y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, en el evento de no haberse notificado liquidación oficial; siempre y cuando el contribuyente o responsable corrija su declaración privada, y pague el cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto propuesto.

b. Hasta un veinticinco por ciento (25%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, determinadas mediante liquidación oficial, siempre y cuando no hayan interpuesto demanda ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y el contribuyente o responsable corrija su declaración privada pagando el setenta y cinco por ciento (75%) del mayor impuesto determinado oficialmente.

c. Hasta un cincuenta por ciento (50%) del valor de la sanción sin actualización, propuesta como consecuencia de un pliego de cargos, en el evento de no haberse notificado resolución sancionatoria, siempre y cuando se pague el cincuenta por ciento (50%) de la sanción propuesta.

d. Hasta un veinticinco por ciento (25%) del valor de la sanción sin actualización, en el evento de haberse notificado resolución sancionatoria, siempre y cuando se pague el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la sanción impuesta.

Para tales efectos los contribuyentes debían adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable de 2005, del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto o retención según el caso correspondiente al período materia de la discusión, y la del pago o acuerdo de pago de los valores transados según el caso.

La terminación por mutuo acuerdo, realizada con el cumplimiento de todas las exigencias legales ponía fin a la actuación administrativa tributaria y los actos se entendían ejecutoriados de conformidad con el artículo 829 del Estatuto Tributario, prestando mérito ejecutivo.

El cargo de nulidad contra el acto demandado radica principalmente en que se encarga de determinar el valor objeto de conciliación o terminación por mutuo acuerdo en procesos por el Gravamen a los Movimientos Financieros al señalar cómo se establece el impuesto discutido, no obstante las normas legales que se reglamentan no daban la posibilidad de conciliar o transar en relación con este tributo.

Pues bien, es claro que los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006 señalan como destinatarios de los beneficios fiscales a los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional.

Aunque técnicamente la retención en la fuente no es un impuesto sino un mecanismo de recaudo tributario, su inclusión en las normas mencionadas significa que independientemente del impuesto de que se trate, si el proceso se relaciona con una retención en la fuente, es susceptible de ser conciliado o transado, es decir, tiene los mismos efectos que cualquiera de los impuestos allí mencionados.

El Gravamen a los Movimientos Financieros fue creado como un nuevo impuesto por el artículo 1 de la Ley 633 de 2000 que adicionó el artículo 870 del Estatuto Tributario, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.

Según el artículo 871 ibídem, el hecho generador del GMF lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

La Ley 788 de 2002 agregó los siguientes hechos generadores:

El traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios de los mismos, así como el retiro de estos derechos por parte del beneficiario o fideicomitente[2].

La disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no exista disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.

Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro genero, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

La Ley 788 de 2002 (artículo 45) definió para efectos de la norma “transacción financiera” como toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre, carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este artículo.

La tarifa del GMF es del cuatro por mil (4 x 1.000) sobre el valor total de la transacción financiera mediante la cual se dispone de los recursos.

Y conforme al artículo 873 ibídem el Gravamen a los Movimientos Financieros es un impuesto instantáneo y se causa en el momento en que se produzca la disposición de los recursos objeto de la transacción financiera.

Por la forma como opera el tributo unos son los sujetos pasivos y otros son los responsables del recaudo y pago del mismo. La ley se encargó de distinguirlos plenamente, así:

Los sujetos pasivos son los usuarios y clientes de las entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria; así como las entidades vigiladas por estas mismas superintendencias, incluido el Banco de la República (artículo 875 del Estatuto Tributario). Mientras que los responsables por el recaudo y el pago del GMF, son las entidades financieras, el Banco de la República y demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos. Estos son los agentes de retención (artículo 876 ibídem).

En efecto, si bien el gravamen se causa de manera instantánea en el momento en que se produzca la disposición de los recursos objeto de la transacción financiera y en cabeza de cualquiera de los sujetos pasivos, su pago se efectúa por los agentes de retención, en la forma como lo señala el artículo 877 ibídem, así: “Los agentes de retención del GMF deberán depositar las sumas recaudadas a la orden de la Dirección General del Tesoro Nacional, en la cuenta que ésta señale para el efecto, presentando la declaración correspondiente, en el formulario que para este fin disponga la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. La declaración y pago del GMF deberá realizarse en los plazos y condiciones que señale el Gobierno Nacional”[3].

Los agentes de retención en materia tributaria tienen una responsabilidad muy importante en la medida en que comporta un mecanismo adecuado y efectivo no sólo para lograr un recaudo más eficiente sino como medida de control que evita o da freno a la elusión o evasión fiscal.

En el caso del Gravamen sobre los Movimientos Financieros es mayor la confianza que deposita el Estado en los agentes retenedores porque la retención es el único mecanismo por el cual se cumple la obligación sustancial (en el momento de la causación) y formal del tributo (declaración y traslado de recursos o pago). En el momento mismo en que haya una disposición de recursos o una transacción financiera sometida al tributo, la entidad correspondiente debe hacer la retención y es ella misma quien debe declarar y pagar el impuesto, de manera que, salvo por el sujeto pasivo, toda la configuración del gravamen se cumple a través de la retención o del agente retenedor.

Por ello, la administración del GMF en cuanto a la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro y la facultad sancionatoria de la DIAN se adelanta frente al agente retenedor y no frente al sujeto pasivo, porque por el mecanismo del tributo, aquel desplaza a éste[4].

En consecuencia, Para la Sala cuando los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006 posibilitan la conciliación o transacción de procesos por retención en la fuente, no cabe duda que se incluyen, no sólo los procesos de retención en la fuente por renta o por IVA, sino por el Gravamen a los Movimientos Financieros.

La mención que estos artículos hacen de la retención en la fuente no se limita al impuesto de renta, pues en primer lugar, no existe ninguna expresión que así lo haga entender y en segundo lugar, la retención en la fuente es un instrumento que ha tenido un desarrollo propio que goza de cierta independencia del impuesto frente a la Administración de impuestos y como mecanismo anticipado de pago de cualquier tributo, es evidente que la conciliación o transacción cobija cualquier impuesto que se satisfaga mediante el mismo, como el GMF. Los artículos tampoco mencionan que se trate de impuestos cuyas declaraciones se denominen “declaraciones de retención en la fuente”.

Tampoco es argumento para plantear una ilegalidad de la disposición acusada el hecho de con la misma se favorecen los grandes contribuyentes del sistema financiero, pues la finalidad de la conciliación o transacción en materia tributaria es totalmente recaudatoria, independientemente de que quienes se vean favorecidos con las medidas. Por ello, el legislador cobijó los impuestos mencionados y las retenciones sin hacer referencia a la calidad del sujeto (por ejemplo Grandes Contribuyentes, régimen común o simplificado) o a las cuantías de los procesos.

Cuando el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política señala que el Presidente de la República debe ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes, atiende al principio de “necesidad” y excluye la posibilidad de establecer disposiciones nuevas o exceder el alcance de la Ley.

De acuerdo con lo anterior, como las normas superiores consagran la posibilidad de conciliar o transar procesos sobre retenciones en la fuente, conforme a las cuales se cumple el Gravamen a los Movimientos Financieros, el reglamento podía, dentro del ejercicio propio de la facultad reglamentaria, precisar cuál era el mayor impuesto discutido para efectos de aplicar el porcentaje a conciliar o transar.

Por las consideraciones expuestas, a juicio de la Sala el Gobierno Nacional no sólo no violó las normas superiores invocadas, sino que cumplió con el propósito de la potestad reglamentaria al definir uno de los aspectos que se deben tener en cuenta para la correcta aplicación de los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006. No prospera la solicitud de nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A:

DENÍEGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

[1] Esta conciliación no procede para los procesos que se encuentren en recurso de súplica.

[2] Para efectos de la aplicación de esta norma, se entiende por carteras colectivas los fondos de valores, los fondos de inversión, los fondos comunes ordinarios, los fondos comunes especiales, los fondos de pensiones, los fondos de cesantía y, en general, cualquier ente o conjunto de bienes administrado por una sociedad legalmente habilitada para el efecto, que carecen de personalidad jurídica y pertenecen a varias personas, que serán sus copropietarios en partes alícuotas (artículo 45 Ley 788 de 2002).

[3] Conforme al parágrafo del artículo 877 del Estatuto Tributario, la declaración se entiende como no presentada si no se realiza el pago en forma simultánea a su presentación.

[4] Artículo 878 del Estatuto Tributario.