Fecha Providencia | 15/10/1993 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Consuelo Sarria Olcos
Norma demandada: decreto reglamentario 2075 de 1992,
Demandante: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
LEY REGULADORA / CONTRIBUCION - Elementos / IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA
Haciendo una interpretación integral del articulo 338 de la Constitución Nacional por "leyes que regulen contribuciones" debe entenderse toda norma que regule y por lo tanto afecte alguno de los elementos estructurales de un tributo, que el mismo artículo en análisis, enumera en su inciso primero y que desde el punto de (análisis) vista de la doctrina del Derecho tributario son: los sujetos activos y pasivos, los hechos gravables y las tarifas respectivas, tal como lo recoge el Estatuto Tributario al referirse a la obligación tributario sustancial (art. 1o).
AJUSTES POR INFLACION - Objeto
El sistema integral de ajustes por inflación es un mecanismo legal, a través del cual se reconocen los efectos de la inflación en los estados Financieros de los contribuyentes del impuesto de renta, y es claro que no todas las normas que conforman su reglamentación pueden considerarse como reguladores de un tributo, pero sí lo son aquellas que de alguna manera afecten los elementos estructurales de un impuesto o contribución, como es la base gravable. Las normas que reglamentan el sistema integral de ajustes por inflación no están sometidas a lo dispuesto por el inciso 3o. del artículo 338 de la Constitución Nacional, pues lo estarán en cuanto afecten alguno o varios de los elementos estructurales de un impuesto o contribución.
AJUSTES POR INFLACION - Vigencia
El sistema de asustes por inflación fue consagrado para la vigencia fiscal de 1992, desde la expedición del Decreto 2687 de 1988 y por lo tanto, se encontraba vigente tanto para la fecha de la decisión de la Corte Constitucional mediante la cual se declaró la inexequibilidad del decreto 2911 de 1991, como para la expedición del decreto demandado (D. 2075/92) el cual no fue la norma que implantó el sistema fiscal de ajuste por inflación y definió su vigencia, sino que simplemente tomó las medidas necesarias para la debida ejecución de las normas vigentes sobre la materia, contenidas en el Estatuto Tributario y en el artículo demandado solo reproduce lo ya establecido por el artículo 1o del decreto ley 2687 de 1988 recogido en el articulo 329 del citado estatuto y vigente desde el 26 de diciembre de 1988 sin solución de continuidad.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS
Santa Fe de Bogotá, D. C., quince (15) de octubre de mil novecientos noventa y tres (1993).
Radicación número: 4710
Actor: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
FALLO
El Doctor JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA, actor en propio nombre, fundado en el artículo 84 del decreto 01 de 1984, pide anular el artículo del decreto reglamentario 2075 de 1992, "en cuanto dispone que el sistema de ajustes integrales por inflación, consagrado en el título V del libro I del E. T., sea aplicado en materia tributario, específicamente para la determinación del impuesto de renta y complementarios, por el año gravable de 1992".
ANTECEDENTES:
De "hechos" de la demanda se extracta, que el decreto 2687 de 1988, por el que se estableció el aludido sistema de ajustes integrales, fue incorporado al Estatuto Tributario en Título V del Libro I, reformado por el decreto 1744 de 1991 y, finalmente, sustituido por el decreto 2911 del mismo año; pero que habiéndose dicho inexequible éste, por sentencia de la Corte Constitucional de 14 de diciembre de 1992, notificada por edicto desfilado el 18 de los mismos mes y año, revivieron las normas reemplazadas por el mismo, como así lo previno, además, el fallo de inexequibilidad, derogadas por el decreto 1744 de 199 1, y las de éste.
Se expidió entonces el decreto reglamentario 2075 de 1992 (Diario Oficial # 40698, diciembre 28 de 1992), el demandado, por el que las normas vigentes del Estatuto Tributario en la materia debían tener aplicación por 1992 y posteriores.
LA DEMANDA:
Indica violados el inciso 2o del artículo 21 del decreto 2067 de 1991 ("Los fallos de la Corte sólo tendrán efecto hacia el futuro, salvo para garantizar el principio de favorabilidad en materia penal, policiva y disciplinaria y en el caso previsto en el artículo 149 de la constitución") y el inciso 3o del artículo 338 de la Constitución ("las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo") (subrayas en el texto de la demanda).
Explica, que desde que tuvo aplicación la acción de inexequibilidad, la jurisprudencia ha mantenido el criterio de los efectos futuros de los respectivos fallos, ahora erigido en norma legal por el artículo 21, inciso 2o, del decreto 2067 de 1991; al respecto, reproduce apartes de las sentencias de la Corte, de 17 de julio de 1915 y 30 de julio de 1955, y del Consejo de Estado, de 11 de Octubre de 1985, así como del concepto de la Sala Consulta de éste, de 17 de noviembre de 1958, pronunciamientos en los que sería notable la coincidencia, "en cuanto a la recuperación 'hacia el futuro' de la vigencia de las normas derogadas por la ley declarada inexequible, ya que si los fallos en dicha materia tienen siempre efectos hacia el futuro, es lógico y natural que las disposiciones que recobran su vigencia lo hagan a partir de la ejecutoria del fallo de inconstitucionalidad", sentido en el que se habría pronunciado la Corte Constitucional cuando declaró inexequible el decreto 2911 de 1991.
Añade que, producido este fallo el 14 de diciembre de 1992, cambiaron las normas del Título y del Libro I del Estatuto, pues, en lugar de las del decreto inexequible, el articulado se reintegró con las del decreto 1744 de 1991 y las originales no derogadas por éste, así que, "cuando el artículo 1o. del decreto 2075 de 1992 dice que para el año gravable de 1992 y siguientes se aplica el sistema de ajustes consagrado en el Título V del Libro I del E.T., se refiere a las normas que recobraron vigencia el 15 de diciembre de 1992, por efecto del falló de inconstitucionalidad mencionado".
Y que, por lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución citado, y dado que los ajustes por inflación tienen efecto en la determinación del impuesto sobre la renta (artículo 330, Estatuto Tributario) y que éste es un impuesto de período, resultaría claro que cuando la disposición acusada ordena "que las normas que recobraron vigencia se apliquen por el año gravable de 1992, se viola el inciso 2o del artículo 21 del decreto 2067 de 1991, ya que se está dando un efecto retroactivo al fallo de inexequibilidad, así como también el inciso 3o del artículo 338 de la C. N., ya que se está ordenando aplicar una ley relativa al impuesto de renta en el mismo período en el cual entra en vigencia....".
La demanda fue corregida, en el sentido de sustituir, como norma violada, el inciso 2o del artículo 21 del decreto 2067 de 1991 ("declarado inconstitucional por la Corte Constitucional, en sentencia de 25 de marzo de 1993"), por el inciso 1o de los mismos artículo y decreto, y añadir los artículos 113, 121 y 241 de la Constitución.
La corrección repite el concepto de violación y reproduce párrafos de la sentencia de 25 de marzo de 1992, por la que se declaró inconstitucional el inciso 2o del artículo 21 del decreto 2067 de 1991, según los cuales, solo la propia Corte Constitucional podría, en la sentencia, señalar los efectos de ésta.
Continúa, que determinado, en la sentencia, el efecto de la inconstitucionalidad del decreto 2911 de 1991, respecto de la vigencia de normas anteriores, debe tenerse por establecido que éstas "revivieron a la fecha de la ejecutoria de dicha sentencia, lo cual implica: a) que antes no tenían vigencia y b) que ésta fue recobrada a partir de la fecha de la ejecutoria de tal fallo....".
En la exposición de los conceptos de violación de las nuevas normas constitucionales y legales invocadas, dice que el desconocimiento, por el gobierno, de los efectos de una sentencia de inexequibilidad, implica violación de la estructura constitucional del Estado, pues no puede el mismo interferir en las funciones de la rama judicial o, algo más grave, ignorar las determinaciones de ésta atinentes a los efectos del fallo de inconstitucionalidad; mediante un decreto como el 2075 de 1992, acusado, no se podrían, pues, determinar los efectos de tal fallo, respecto de la vigencia de normas anteriores, según habría ocurrido en el caso.
PARTE OPOSITORA:
Argumenta, como el demandante, que el sistema de ajustes integrales en cuestión, se incorporó a la legislación tributaría por decreto 2687 de 1988 (diciembre 26), sin perjuicio de que su aplicación se hubiera previsto, en su artículo 1o, a partir de la vigencia fiscal de 1992.
Igualmente, que los decretos 1744 y 2911 de 1991, pretendieron definir y armonizar las normas para la aplicación del mencionado sistema, propósito frustrado por la inconstitucionalidad declarada del segundo; y que la expedición del Decreto reglamentario 2075 de 1992, tenía por finalidad poner en práctica dicho sistema, no adoptar éste, ni menos ponerlo en vigencia, porque tales provisiones ya estaban consagradas en la ley y, además, no podían ser materia del reglamento.
Prosigue, que las normas vigentes en materia de ajustes, a 31 de diciembre de 1992, eran los decretos 2687 de 1988, 1744 de 1991 y 2075 de 1992, incorporados al Estatuto Tributario con efectos sobre el impuesto de renta, al cual, como impuesto de período, le eran aplicables por 1992; y que constituyendo tales ajustes un mecanismo por el que se reconocen los efectos de la inflación en los estados financieros, las respectivas normas no pertenecerían a la categoría de las "leyes reguladores de contribuciones" que menciona el inciso 3o del artículo 338 de la Constitución, ni darían lugar a la infracción de este precepto; del mismo modo, que la normatividad que respaldaba la adopción de los ajustes a partir de 1992, regía desde 1988, por lo que no sería correcto afirmar que tal normatividad hubiera recobrado vigencia a partir del fallo de inconstitucionalidad del decreto 2911 de 1992.
Por otra parte que, de acuerdo con lo dicho por la Corte Constitucional en el fallo de inconstitucionalidad del inciso 2o del artículo 21 del decreto 2067 de 1992, la jurisprudencia anterior (en cuanto a que los efectos del fallo de inexequibilidad tienen siempre efectos hacia el futuro) habría sido revaluada, pues, según la Corte, es atribución privativa suya, en cada caso, señalar los efectos de sus sentencias.
Así que, habiendo expresado la Corte, en la sentencia que declaró inexequible el decreto 2911 de 1991, que revivirían las disposiciones que éste trató de reemplazar, señalando el efecto del fallo solo en este aspecto, no podría tener cabida el argumento del actor, en el sentido de que como los fallos en cuestión rigen hacia el futuro, también las normas que "reviven", inician su vigencia hacia el futuro, porque eso no dijo la Corte en su fallo.
Una sentencia de inexequibilidad no equivaldría ni a la derogación, ni a la anulación de la ley, limitándose a la declaración de que nunca tuvo fuerza obligatoria ésta, como así lo habría definido también el Consejo de Estado, de donde, "revivir o recobrar la vigencia", no sería igual a "iniciar su vigencia", porque "recobrar", según el diccionario de la Lengua Española, es "volver a tomar o adquirir lo que antes se tenía o poseía", pues no se puede "recobrar" lo que no se tenía antes.
Frente a la corrección de la demanda, se repiten, en lo esencial, los anteriores argumentos.
ALEGATO DE ACTOR:
Empieza por una recapitulación de las pruebas que soportan los hechos de la demanda y resume los conceptos de violación.
Respecto de lo expuesto por la parte opositora, sostiene que el sistema de ajustes integrales por inflación implica, principalmente, modificación de la base gravable del impuesto de renta y, sólo secundariamente, la actualización de los estados financieros, según se desprendería del artículo 330 del Estatuto Tributario.
Admite que el sistema de ajustes integrales, "como entidad abstracta ha sido tema contemplado por la legislación colombiana desde 1988" pero advierte que, "la normatividad jurídica está siempre incorporada en determinadas disposiciones legales, sin las cuales no puede existir aquélla", según se desprendería del artículo 4o del Código Civil. Asevera que el sistema de ajustes contemplado por el decreto 2911 de 1992, es diferente del consagrado por el Estatuto Tributario original y las reformas del decreto 1744 de 1991, y que, "este último conjunto de normas no tuvo vigencia alguna en Colombia desde la expedición del decreto 2911 de 1991, promulgado el 30 de diciembre dé 1991, hasta el 15 o 19 de diciembre de 1992 (según la tesis que se adopte sobre el efecto de la sentencia de la H. Corte Constitucional)".
Concluye que, de conformidad con el 338 de la Constitución, "las leyes reformatorias de un impuesto de período, como son las relativas a los ajustes integrales por inflación, que empezaron a tener vigencia a finales del año de 1992, por efecto del fallo de inconstitucionalidad relativo al Decreto - ley 2911 de 1991, no pueden ser aplicadas en el mismo año gravable de 1992, sino hasta el período gravable siguiente, o sea el año de 1993....".
MINISTERIO PUBLICO:
La Señora Procuradora Sexta Delegada, coincide con la opositora en que el sistema de ajustes en cuestión, "fue implantado mediante el decreto 2687 de 1988 que en su artículo 1o lo adoptó para ser aplicable a partir del año gravable de 1992"; y que, dado que la disposición sobre el período al que se debe aplicar el sistema de ajustes, es la misma tanto en el decreto 2687 de 1988 como en el 2911 de 1991, declarado inexequible, "hay que entender que en éste punto el primero no fue derogado y, por lo tanto, no es el caso de que por efectos de la sentencia se considere que este precepto haya revivido, ya que el período de su aplicación no fue derogado por el decreto declarado inexequible.
Lo argüido por el actor., de revivir las normas anteriores, gracias a los efectos hacia el futuro del fallo de inexequibilidad, en su entender, si "no tiene aplicación con relación a lo dispuesto en el artículo 1o del decreto 2075 de 1992, por cuanto en ningún momento la normatividad relacionada con los ajustes integrales por inflación dejó de ser aplicable para el año de 1992.
En lo demás, manifiesta compartir lo expresado por la apoderada de la parte demandada, y pide denegar prosperidad a las pretensiones de la demanda.
CONSIDERACIONES DE LA SALA:
Son dos los argumentos que se plantean por la parte demandante para fundamentar su petición de nulidad del acto impugnado, a saber: la violación del artículo 338 de la Constitución y el desconocimiento de los efectos de la sentencia de la Corte Constitucional que declaró inexequible el decreto ley 2911 de 1991 con la consecuente violación del artículo 21, inciso 1o del decreto 2067 de 1991.
Para resolver la controversia planteada, la Sala considera pertinente precisar lo relativo al régimen aplicable a los ajustes por inflación en materia tributario, teniendo en cuenta que sobre el tema se han expedido diferentes normas con fuerza de ley, otras de carácter reglamentario y se han producido diferentes decisiones judiciales relacionadas con las mismas.
El artículo 90 de la Ley 75 de 1986 concedió facultades al ejecutivo para:
"dictar las normas tendientes a desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación. En desarrollo de esta facultad el gobierno podrá establecer el ajuste por inflación total o parcial de los estados financieros del contribuyente..."
y en ejercicio de dicha autorización el gobierno nacional expidió el decreto 2687 de 1988, el cual en su artículo 1o dispuso:
"Adóptase a partir del año gravable 1992 el sistema integral de ajustes por inflación contenido en el presente decreto el cual deberá ser aplicado a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar libros de contabilidad..." con algunas excepciones. Y según este decreto los ajustes allí ordenados tendrían efectos en la determinación de utilidades comerciales y en las bases del impuesto sobre la renta.
Dicho decreto fue incorporado en el Estatuto Tributario, en sus artículos 329 a 355.
Posteriormente, el artículo 25 de la ley 49 de 1990 concedió nuevamente facultades extraordinarias al Gobierno Nacional y éste mediante el decreto 1744 de 1991, introdujo algunas reformas al sistema, para definir y armonizar el conjunto de normas tanto tributarios como contables, necesarias para la adecuada aplicación de los ajustes integrales por inflación; este decreto también fue incorporado al Estatuto Tributario sin que se hubiera modificado su artículo 329 en relación con la aplicación del sistema integral de ajustes por inflación a partir de la vigencia fiscal de 1992.
En ejercicio de las mismas facultades otorgadas por el artículo 25 de la ley 49 de 1990 y con el fin de mejorar algunos aspectos del sistema, el Gobierno Nacional expidió el decreto 2911 de 1991, el cual fue declarado inexequible por la Corte Constitucional en sentencia del 14 de diciembre de 1992, por agotamiento de las facultades extraordinarias invocadas.
De acuerdo con la anterior evolución legislativa, es claro para la Sala que el sistema de ajustes por inflación fue consagrado para la vigencia fiscal de 1992, desde la expedición del decreto 2687 de 1988, y por lo tanto, se encontraba vigente tanto para la fecha de la decisión de la Corte Constitucional mediante la cual se declaró la inexequibilidad del decreto 2911 de 1991, como para la de expedición del decreto reglamentario, ahora demandado, el cual no fue, la norma que implantó el sistema fiscal de ajuste por inflación y definió su vigencia, sino que simplemente tomó las medidas necesarias para la debida ejecución de las normas vigentes sobre la materia, contenidas en el Estatuto Tributario; y en el artículo demandado solo reproduce lo ya establecido por el artículo 1o del decreto ley 2687 de 1988, recogido en el artículo 329 del citada estatuto y vigente desde el 26 de diciembre de 1988, sin solución de continuidad.
Las consideraciones anteriores permiten a la Sala concluir que de acuerdo con lo anterior, no se da la violación del artículo 338 de la Constitución Nacional en relación con la vigencia del sistema integral de ajustes por inflación, a que hace referencia el actor, toda vez que dicha vigencia para el año de 1992, fue ordenada desde el año de 1988 y no ha sido modificada o suspendida por el legislador ordinario o extraordinario, ni objeto de pronunciamiento judicial.
Las Señoras Apoderadas del Ministerio de Hacienda, en su impugnación a la demanda, afirman que, las disposiciones reguladores del sistema integral de ajustes por inflación en los estados financieros de los contribuyentes del impuesto de renta, no pueden entenderse como leyes reguladores de una contribución, toda vez que se trata, simplemente, de la regulación de un mecanismo legal, a través del cual se reconocen los efectos de la inflación en los estados financieros de los contribuyentes del impuesto de renta, y por lo tanto no están sometidas a lo dispuesto por el inciso 3o. del artículo 338 de la Constitución.
Si bien, en el caso de autos tal como se precisó en los párrafos precedentes, no se da la violación del citado artículo 338 de la Constitución Nacional, en cuanto la norma demandada no implantó el sistema integral de ajustes por inflación, ni definió su vigencia, sino que solamente reglamentó las normas que con fuerza de ley regulaban dichos aspectos para hacer posible su cumplimiento, la Sala debe precisar su criterio en relación con esta interpretación que del artículo 338 de la Constitución hace la parte impugnadora.
En efecto, dicho artículo, en plena concordancia con el artículo 363 de la misma Constitución Nacional, consagró de manera enfática la irretroactividad de la ley, y, específicamente para los impuestos de período, dispuso que las normas que los regulen no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley.
Qué debe entenderse entonces por "leyes que regulen contribuciones"'.
Haciendo una interpretación integral del citado artículo 338 de la Constitución Nacional, a juicio de la Sala, debe entenderse toda norma que regule y por lo tanto afecte alguno de los elementos estructurales de un tributo, que el mismo artículo en análisis, enumera en su inciso primero y que desde el punto de vasta de la doctrina del Derecho Tributario son: los sujetos activos y pasivos, los hechos gravables, las bases gravables y las tarifas respectivas, tal como lo recoge el Estatuto Tributario al referirse a la obligación tributario sustancial (artículo 1o).
De acuerdo con lo anterior, toda norma que afecte dichos elementos estructurales debe entenderse como reguladora de una contribución y por ello, si se trata de un tributo de período, solo podrá aplicarse para el que comience después de iniciar su vigencia, independientemente del estatuto en que se encuentre contenida.
Es cierto, como lo afirma la parte impugnadora que el sistema integral de ajustes por inflación es un mecanismo legal, a través del cual se reconocen los efectos de la inflación en los estados financieros de los contribuyentes del impuesto de renta, y es claro que no todas las normas que conforman su reglamentación pueden considerarse como reguladores de un tributo, pero sí lo son aquéllas que de alguna manera afecten los elementos estructurales de un impuesto o contribución, como es la base gravable.
En conclusión, en este aspecto, no resulta válido el argumento presentado por las Señoras Apoderadas del Ministerio de Hacienda, en el sentido de que las normas que reglamentan el sistema integral de ajustes por inflación no están sometidas a lo dispuesto por el inciso 3o. del artículo 338 de la Constitución Nacional, pues lo estarán en cuanto afecten alguno o varios de los elementos estructurales de un impuesto o contribución.
En el caso de autos, tal como ya quedó establecido, no se dá la violación del citado artículo 338 de la Carta Constitucional, por otras razones.
En cuanto al otro argumento de la demanda relacionado con el desconocimiento de los efectos de la sentencia de la Corte Constitucional que declaró inexequible el decreto 2911 de 1991, la Sala considera que de conformidad con lo ya expresado, en el sentido de que la norma demandada no está ni creando, ni fijando la vigencia del sistema integral de ajustes por inflación, no es posible que se dé la violación alegada por declarar vigentes las normas revividas al desaparecer del mundo jurídico las declaradas inexequibles, y además, es necesario tener en cuenta que, de conformidad con la jurisprudencia reiterada de la Corte Suprema de Justicia y del Consejo de Estado, los efectos de la sentencia de inexequibilidad no equivalen ni a los de la declaratoria de nulidad, ni a la derogatoria de la norma, sino a su extinción e implica que recobra vigencia la norma que regía con anterioridad, tal como lo declaró la misma sentencia que, se cita cuando dispuso que:
"... la presente decisión no crea o desencadena ningún vacío normativo ni coloca a sus destinatarios ante un abismo preceptivo, pues como es natural y apenas obvio reviven las normas que el presente decreto trató de reemplazar y que regulan la materia...".
Por lo demás, es claro y resulta válido el argumento expuesto por la distinguida colaboradora Fiscal, el cual coincide con lo dicho en la primera parte de estas consideraciones, en el sentido de que las normas que establecieron la vigencia del sistema integral de ajustes por inflación, no fueron derogadas por el decreto que posteriormente declaró inexequible la Corte Constitucional, y por lo tanto no puede afirmarse que sus efectos fueron revividos por el fallo en cuestión.
Así las cosas, si de acuerdo con todo lo hasta aquí expuesto puede afirmarse, sin lugar a dudas, que desde la expedición del Decreto 2687 de 1988, quedó establecido que el sistema integral de ajustes por inflación se aplicaría a partir de la vigencia fiscal de 1992, no es posible acceder a las pretensiones de la demanda, en un todo de acuerdo con lo alegado por la Señora Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, Administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley
FALLA:
Deniéganse las súplicas de la demanda.
Cópiese, publíquese, notifíquese, archivase el expediente y cúmplase.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.
Jaime Abella Zárate Delio Gómez Leyva
Presidente De La Sección
Guillermo Chahín Lizcano Consuelo Sarria Olcos.