Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Consejero ponente:  Héctor Januario Romero Díaz

Norma demandada:  Decreto 1372 de 1992

Demandante:  LEONEL EDUARDO BONILLA SANCHEZ

Demandado:  LA NACION- MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO

IVA PARA COOPERATIVAS DE TRABAJO ASOCIADO - Deben calcularlo sobre los ingresos obtenidos por los servicios prestados Independientemente de la naturaleza de las compensaciones de los asociados

Una es la relación que existe entre la cooperativa de trabajo asociado, como persona jurídica, y las personas con quienes contrata la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, por los que obtiene unos ingresos, y, otra, la relación entre la cooperativa y sus asociados. Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (artículo 103 del Estatuto Tributario), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no sólo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (artículo 482 del Estatuto Tributario), sino porque tales compensaciones son para la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992. Además, los ingresos laborales que no están sometidos a IVA sólo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5 del Decreto 1372. Y, el hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas. Cabe anotar que la inconformidad del demandante radica en que las cooperativas de trabajo asociado deben tributar IVA por los servicios que presten, sobre los ingresos que obtengan y no sólo respecto de la utilidad, aspecto que no tiene relación con la norma acusada, pues la misma se refiere al servicio como hecho generador del impuesto a las ventas. Por el contrario, la alegada inconformidad tiene que ver con la base gravable del impuesto a las ventas en la prestación de servicios, cuya regla general (artículo 447 del Estatuto Tributario), obliga a incluir el valor total de la operación, y no sólo el margen de utilidad.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., diecisiete (17) de julio de dos mil ocho (2008)

Radicación numero: 11001-03-27-000-2005-00040- 00(15623)

Actor: LEONEL EDUARDO BONILLA SANCHEZ

Demandado: LA NACION- MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO

FALLO

LEONEL EDUARDO BONILLA SÁNCHEZ, en ejercicio de la acción pública del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, que define los servicios para efectos del IVA.

El actor citó como violados los artículos 13, 38, 58, 333 y 338 de la Constitución Política; 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos; 59 y 70 de la Ley 79 de 1988 y 21 de la Ley 633 de 2000. Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Los ingresos de las cooperativas de trabajo asociado son rentas exclusivas de trabajo, según los artículos 21 de la Ley 633 de 2000, que modificó el artículo 103 del Estatuto Tributario, 70 de la Ley 79 de 1988 y 1 del Decreto 468 de 1990, porque gran parte de tales ingresos se destina al pago de las compensaciones por el trabajo de los asociados.

En consecuencia, no están gravados con IVA, por lo que se desconfigura el contenido del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, conforme al cual se considera servicio para efectos del IVA, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica o una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, independientemente de la remuneración y de si predomina el factor material o el intelectual.

Por la prestación del servicio por parte de una cooperativa de trabajo asociado, se reciben ingresos que por ser rentas de trabajo están excluidos del IVA; además, se obtienen ingresos que son un porcentaje variable, que es el margen de ganancia, respecto del cual se debería generar un IVA del 16%. Sin embargo, a las cooperativas de trabajo asociado se le cobra impuestos sobre la totalidad del valor de los contratos y no sobre el margen de utilidad, con lo cual se violan los artículos 13 y 338 de la Constitución Política.

En el PUC de las cooperativas de trabajo asociado deben registrarse como ingresos (cuenta 4), el margen de rentabilidad y como pasivo (cuenta 2) las rentas de trabajo o ingresos laborales, pues, las mismas no pueden ser gravadas con IVA.

La aplicación del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 viola los artículos 38, 58, 60, 333 y 338 de la Constitución, porque desconoce la propiedad privada, el derecho de asociación y el derecho a la igualdad, máxime en un estado social de derecho en donde las organizaciones asociativas y solidarias tienen pleno respaldo constitucional.

Lo anterior, porque obliga a las cooperativas a calcular el IVA sobre todo lo que reciben, sin tener en cuenta que la Ley 633 de 2000 considera los ingresos como rentas de trabajo y que la prestación de servicios queda supeditada a la ganancia que reciban.

La norma acusada también vulnera el artículo 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos, que garantiza a toda persona el uso y goce de sus bienes, pues, obliga a las cooperativas a cancelar impuestos sobre lo que no es ingreso, lo que está ocasionando que tales entes deban liquidarse, porque no tienen recursos para pagar los impuestos, lo que conduce a que se pierda la cooperativa como propiedad.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La demandada expuso en defensa de la legalidad del acto acusado, lo siguiente:

Una es la relación que tiene la cooperativa con sus clientes, con quienes suscribe contratos de prestación de servicios gravados, en donde la retribución es para la cooperativa y otra, la relación entre la cooperativa y sus cooperados.

Para fines del impuesto sobre la renta, las cooperativas de trabajo asociado son entidades del régimen tributario especial y en las rentas de trabajo se aplica el artículo 103 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 633 de 2000. Tal disposición no rige para el IVA, ya que para este caso, deben tenerse en cuenta los artículos 447 a 449 del Estatuto Tributario, que señalan que la base gravable es el valor total de la operación.

Para efectos del IVA en la prestación de servicios personales es fundamental determinar si existe o no relación laboral, pues, en caso positivo, no se causa el impuesto y, en caso contrario, sí, conforme al artículo 1 del Decreto 1372 de 1992.

De otra parte, la regla general en materia de IVA, es que se encuentran gravados con dicho tributo todos servicios, salvo los expresamente excluídos (artículos 420 y 476 del Estatuto Tributario).

Las cooperativas de trabajo asociado son responsables del IVA en la prestación de servicios gravados, y se encargan de facturar, recaudar, declarar y pagar el impuesto generado en las operaciones gravadas.

La base gravable que se aplica a las cooperativas en mención, es la general, a menos que se trate de la base gravable especial del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, respecto de los servicios de aseo, vigilancia privada y servicios temporales de empleo.

La responsabilidad frente al IVA en la prestación de servicios gravados, recae en quien los presta, independientemente de su calidad o naturaleza jurídica.

La norma acusada no vulnera las disposiciones constitucionales invocadas por el actor ni la Convención Americana de Derechos Humanos, dado que regula de manera general el servicio para los responsables de IVA y no se refiere de manera concreta a las cooperativas.

La demandada reiteró los argumentos de la contestación. El actor no alegó de conclusión.

El Ministerio Público solicitó negar las pretensiones de la demanda, por las razones que se compendian de la siguiente manera:

De los artículos 59 y 70 de la Ley 79 de 1988 y 21 de la Ley 633 de 2000, se evidencia la diferencia de régimen laboral de las cooperativas y su finalidad, entre otras, de prestar servicios, así como el carácter exclusivo de salarios que a título de compensación por el trabajo asociado reciben únicamente las personas naturales.

Está excluída de la realización de actividades de servicio, cualquier relación laboral, respecto de aquello que reciban las personas naturales a título de compensación por el trabajo asociado.

Ninguna de las normas en mención permite concluir que las rentas recibidas por las cooperativas sean de trabajo para efectos de una exención, pues, lo recibido como contraprestación por el servicio prestado, proviene de una relación que no es laboral, dado que la misma es sólo para personas naturales.

Los artículos 59 y 70 de la Ley 79 de 1988 no contemplan eventos relacionados con aportes que pudieran efectuar los asociados de su margen de utilidad y que los mismos tengan el carácter de ingreso laboral exento para la cooperativa. Tampoco es ingreso laboral para la cooperativa el aporte de los asociados, por cuanto no existe fundamento legal para tal conclusión.

No tiene ningún sustento que la definición de servicios implique un gravamen sobre la utilidad, dado que el artículo 447 del Estatuto Tributario señala que la base gravable del tributo es el valor total de la operación.

El artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 define el servicio para efectos del IVA, noción dentro de la que se incluye el servicio de las cooperativas en razón de su objeto, respecto del cual no obtienen rentas laborales; por tanto, el acto acusado se ajusta a la normatividad existente.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Decide la Sala sobre la legalidad del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, expedido por el Gobierno Nacional, que define la actividad de servicios en materia de IVA. La norma acusada dispone:

“ART. 1º—Definición de servicio para efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.”

Conforme al artículo 420 del Estatuto Tributario son hechos generadores del IVA las ventas e importaciones de bienes corporales muebles que no estén excluídas y la prestación de servicios en el territorio nacional. A partir de la Ley 6 de 1992 la regla general es que están gravados con IVA todos los servicios, salvo los que el legislador expresamente excluya (artículo 476 del Estatuto Tributario).

El Decreto 1372 de 1992 reglamentó la Ley 6 de 1992 y el Estatuto Tributario. En el artículo 1 definió los servicios para efectos del impuesto a las ventas. De la definición se extraen las siguientes características de los servicios para efectos del impuesto en mención:

1. Deben tratarse de actividades, labores o trabajos de carácter material o intelectual que se concreten para quien las realiza en una obligación de hacer.

2. Las actividades, labores o trabajos deben ser ejecutados por personas naturales o jurídicas o por sociedades de hecho.

3. No debe existir relación laboral entre quien ejecuta las labores y quien contrata con aquél la realización de las mismas.

4. Genera una obligación de dar a cargo de quien contrata la realización de los trabajos, como es la de retribuir en dinero o en especie la prestación del servicio.

A su vez, la base gravable general del IVA en la venta y prestación de servicios es el valor total de la operación, incluída la financiación y las erogaciones complementarias (artículo 447 del Estatuto Tributario), los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio gravado, aunque su venta independiente esté excluída o exenta y los reajustes de valor convenido, causados con posterioridad a la venta (artículo 448 ibídem).

El artículo 437 [c] del Estatuto Tributario dispone que son responsables del impuesto, quienes presten servicios, para lo cual resulta indiferente la naturaleza jurídica del prestador del servicio. Y, el artículo 482 ibídem, señala que las personas que están exentas de otros impuestos, no están exentas de IVA.

Sostiene el actor que los actos acusados violan los artículos 21 de la Ley 633 de 2000, que modificó el artículo 103 del Estatuto Tributario, y 59 y 70 de la Ley 79 de 1998. Lo anterior, porque las cooperativas de trabajo asociado vinculan el trabajo personal de sus asociados y parte de sus ingresos se destina a las compensaciones de los asociados por el trabajo cooperativo, por lo que son rentas de trabajo, que no están gravadas con IVA, según el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992. Sin embargo, con la norma acusada se gravarían con el impuesto a las ventas esos ingresos laborales y todos los ingresos que reciban las cooperativas en mención, a pesar de que sólo debía gravarse la utilidad que obtengan.

Pues bien, conforme al artículo 64 de la Ley 79 de 1988 “Por la cual se actualiza la legislación cooperativa”, las cooperativas de trabajo asociado pertenecen a la categoría de las cooperativas especializadas, esto es, que se organizan para atender una necesidad específica, correspondiente a una sola rama de actividad económica, social o cultural. Y, según el artículo 70 ibídem se definen como “aquéllas que vinculan el trabajo personal de sus asociados para la producción de bienes, ejecución de obras o la prestaciónde servicios", en las cuales el principal aporte de los asociados es su trabajo, mientras que los aportes de capital son mínimos.

A su vez, el artículo 59 de la Ley 79 de 1988 señala que en las cooperativas de trabajo asociado en que los aportantes de capital son al mismo tiempo los trabajadores y gestores de la empresa, el régimen de trabajo, de previsión, seguridad social y compensación, será establecido en los estatutos y reglamentos, debido a que se originan en el acuerdo cooperativo y, por tanto, no está sujeto a la legislación laboral. A su vez, las compensaciones por el trabajo aportado y el retorno de los excedentes previstos en el artículo 54 [3] de dicha ley, deben efectuarse teniendo en cuenta la función del trabajo, la especialidad, el rendimiento y la cantidad de trabajo aportado. Sólo, excepcionalmente, las cooperativas de trabajo asociado pueden vincular trabajadores ocasionales o permanentes no asociados, y, estas relaciones se rigen por las normas laborales.

Al analizar la exequibilidad del artículo 59 de la Ley en mención, la Corte Constitucional precisó que las cooperativas de trabajo asociado se diferencian de las demás, en que los asociados son simultáneamente dueños y trabajadores de la entidad, por lo no es posible que sean empleadores, por una parte, y trabajadores, por la otra, como en las relaciones de trabajo subordinado o dependiente, razón por la cual a los socios-trabajadores de tales cooperativas no se les aplican las normas del Código Sustantivo del Trabajo[1].

No sobra anotar que sólo cuando las cooperativas contratan trabajadores dependientes, lo cual constituye una situación excepcional, se rigen por las normas laborales, pues, en este caso, se cumplen todos los supuestos del contrato de trabajo, donde existen un empleador y un trabajador que labora bajo la subordinación de aquél, a cambio de una remuneración o salario.

De otra parte, una es la relación que existe entre la cooperativa de trabajo asociado, como persona jurídica, y las personas con quienes contrata la producción de bienes, ejecución de obras o la prestación de servicios, por los que obtiene unos ingresos, y, otra, la relación entre la cooperativa y sus asociados.

Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se consideren como rentas de trabajo para los asociados (artículo 103 del Estatuto Tributario), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no sólo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (artículo 482 del Estatuto Tributario), sino porque tales compensaciones son para la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992.

Además, los ingresos laborales que no están sometidos a IVA sólo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5 del Decreto 1372[2]. Y, el hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas.

Cabe anotar que la inconformidad del demandante radica en que las cooperativas de trabajo asociado deben tributar IVA por los servicios que presten, sobre los ingresos que obtengan y no sólo respecto de la utilidad, aspecto que no tiene relación con la norma acusada, pues la misma se refiere al servicio como hecho generador del impuesto a las ventas. Por el contrario, la alegada inconformidad tiene que ver con la base gravable del impuesto a las ventas en la prestación de servicios, cuya regla general (artículo 447 del Estatuto Tributario), obliga a incluir el valor total de la operación, y no sólo el margen de utilidad.

No sobra advertir que en la actualidad las cooperativas de trabajo asociado tienen un beneficio en materia IVA, consistente en la aplicación de una tarifa del 1.6% en algunos servicios gravados[3]

Así las cosas, no existe violación de los artículos 21 de la Ley 633 de 2000 y 59 y 70 de la Ley 79 de 1988.

De otra parte, no se presenta vulneración de los artículos 13 y 338 de la Constitución Política por el hecho de que para las cooperativas de trabajo asociado la base de IVA no sea sólo el margen de utilidad, pues, con base en el principio de legalidad del tributo, fue voluntad del legislador que, en general, todos los responsables de IVA paguen el impuesto tomando como base gravable el valor total de la operación, que en este caso, sería del servicio prestado por éstas, sin que a juicio del mismo legislador existan razones que ameriten que tales entidades tengan una base gravable distinta. Se insiste, también, en que el acto acusado sólo define el servicio como uno de los hechos generadores del IVA y nada dispone sobre la base gravable para dichas cooperativas.

Por último, la norma demandada no vulnera los derechos a la propiedad (artículos 58 y 60 de la Constitución Política), a la asociación y a la libre iniciativa, privada, ni el artículo 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos, que garantiza el derecho de las personas al uso y goce de los bienes, dado que como se manifestado con insistencia, se limita a definir la noción de servicio para efectos del IVA, de la cual no se observa desconocimiento alguno de las normas en mención, ni fija la base gravable a cargo de las cooperativas de trabajo asociado.

Las anteriores razones son suficientes para negar las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

NIÉGANSE las súplicas de la demanda de nulidad contra el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

[1] Corte Constitucional, sentencia C-211 de 2000, M.P.Carlos Gaviria Díaz

[2] El artículo 5 del Decreto 1372 de 1992 señala que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas.

[3] El artículo 462-1 del Estatuto Tributario, adicionado. L. 1111/2006, art. 32, dispone: Servicios gravados a la tarifa del 1.6%. En los servicios de aseo, en los de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, en los de empleo temporal prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de la Protección Social, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social, la tarifa será del 1.6%.

Para tener derecho a este beneficio el contribuyente deberá haber cumplido con todas las obligaciones laborales, o de compensaciones si se trata de cooperativas y precooperativas de trabajo asociado y las atinentes a la seguridad social.