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Consejero ponente:  Gonzalo Gaitán

Norma demandada:  Decreto 109 de 1941

SOCIEDADES DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

Existe una diferencia sustancial entre las sociedades de capitales y las de personas: las sociedades de responsabilidad limitada pertenecen a esta última clase, y deben, en consecuencia, gobernarse por las leyes tributarias dadas para las de su especie.

De la historia fidedigna del establecimiento de la Ley 124 de 1937, se deduce que las sociedades de responsabilidad limitada son sociedades colectivas, con la peculiaridad de estar restringida la responsabilidad de los socios, y además, el artículo 11 de la Ley dispone que se regirán como las colectivas, en lo previsto legalmente y en lo que guarden silencio los estatutos.

CONSEJO DE ESTADO

Consejero ponente: GONZALO GAITAN

Bogotá, cuatro (04) de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno (1941)

Radicación número:

Actor:

Demandado:

Con fecha 24 de enero de 1941 el Gobierno expidió el Decreto distinguido con el número 109, "por el cual se reglamenta la liquidación de impuestos a las sociedades de responsabilidad limitada".

Es este el tenor literal del expresado, Decreto:

El Presidente de la República de Colombia, en uso de sus atribuciones legales, y

CONSIDERANDO

"Que la Ley 124 de 1937 autorizó el funcionamiento en el país de sociedades de responsabilidad limitada;

"Que el estatuto tributario vigente (Ley 78 de 1935), y su reglamentación (Decreto 818 de 1936), fueron expedidos con anterioridad a la autorización legal para la formación de dichas sociedades, y, por consiguiente, ellas no podían quedar expresamente citadas en el texto de la Ley impositiva y sus reglamentos;

"Que los artículos 5o y 6o de la Ley 78 de 1935 establecen que el impuesto sobre la renta y sus complementarios lo pagará toda compañía anónima, asociaciones y fundaciones, con excepción de las sociedades colectivas, en comandita simple y cooperativas, el cual recaerá sobre los socios de ellas, y

"Que es principio fundamental de nuestra legislación gravar independientemente a las personas naturales y a las jurídicas, por tener cada una de ellas su propia capacidad tributaria, base esencial del impuesto directo, personal y progresivo que rige en el país,

DECRETA

"Artículo único. Para todos los efectos del impuesto sobre la renta y sus complementarios, causado a partir del año gravable de 1940, en adelante, por las asociaciones o sociedades civiles o comerciales establecidas en el país, de acuerdo con la Ley 124 de 1937, regirán las normas que prescriben los artículos 4o, 5o, 13 y 21 de la Ley 78 de 1935.

"En consecuencia, estas entidades están obligadas a presentar su declaración de renta y patrimonio dentro de los términos y bajo las sanciones legales correspondientes.

"Comuníquese y publíquese.

"Dado en Bogotá a 24 de enero de 1941.

EDUARDO SANTOS

"El Ministro de Hacienda y Crédito Público,

CARLOS LLERAS RESTREPO

De conformidad, pues, con este Decreto, las sociedades de responsabilidad limitada deben pagar el impuesto sobre la renta, patrimonio y exceso de utilidades en la misma forma y condiciones que las anónimas.

Los doctores Hernando Moreno M. y Víctor M. Pérez, mayores y de esta vecindad, en ejercicio de la acción pública, en demanda presentada a esta corporación el 4 de marzo de 1941, piden que se declare la nulidad del supradicho Decreto, por considerar que su artículo único pugna con varias disposiciones de la Ley 78 de 1935, y especialmente viola el 11 de la Ley 124 de 1937.

También, en ejercicio de la acción pública, el señor Bernardo Echeverri, mayor y vecino de Medellín, en demanda presentada el 3 de marzo de 1941, solicitó la declaración de nulidad del mismo Decreto, por considerarlo en contradicción con los artículos 4°, 5°, 6°, 13 y 21 de la Ley 78 le 1935 y 11 de la 124 de 1937. Pidió, además, el señor Echeverri la suspensión provisional del acto acusado, la cual le fue negada en providencia del Consejo, que hoy se halla ejecutoriada.

De igual modo, el doctor Alfonso Araújo, como apoderado de los señores Ramón Emiliani Vélez, Federico Brokate Roca, Víctor Manuel Bonell, Andrés Cortés, Jaime Levy, Jacobo Safdeye Daban y Adolfo K. Held, mayores y vecinos de BarranquiHa, en libelo presentado ante esta corporación el 23 de abril postrero, demandó la nulidad del propio Decreto 109, en ejercicio tanto de la acción pública como de la privada. Se solicitó también el restablecimiento del derecho que se considera violado y la suspensión provisional del acto. Esta última fue negada en providencia que se halla en firme.

Finalmente, el doctor Alfonso Villegas Restrepo, mayor y vecino de Bogotá, en su propio nombre y como apoderado de la sociedad "Colombiana Fábrica de Bebidas Gaseosas, Limitada", invocando la acción publica y la privada, y por considerar que el Decreto 109 es ilegal' y lesivo de los derechos civiles de su mandante, pidió que se decretara su nulidad.

La suspensión provisional impetrada por el doctor Villegas fue negada en proveído de 22 de marzo último.

Los cuatro juicios a que se ha hecho alusión fueron tramitados convenientemente y por separado.

Finalizada la tramitación de ellos, y por tratarse en todos del mismo acto, el Fiscal solicitó la acumulación a efecto de que se les pusiera término en una sola sentencia.

En auto de 29 de agosto retropróximo se decretó la acumulación pedida, y sorteado como está el Conjuez que debe reemplazar a uno de los Consejeros que se baila impedido, es el caso de proferir sentencia, a lo cual se procede con base en las siguientes consideraciones:

Origen y finalidad del Decreto acusado.

Guando se expidió la Ley 78 de 1935, última que reglamenta la materia de los impuestos sobre la renta, exceso de utilidades y patrimonio, sólo se conocían en la legislación positiva colombiana sociedades anónimas, colectivas, en comandita, por acciones, en comanditas simples, y cooperativas. Posteriormente, la Ley 124 de 1937 autorizó el funcionamiento de un nuevo tipo de sociedades, denominado "Compañías de responsabilidad limitada".

Esta circunstancia, de la posterioridad, suscitó inmediatamente el problema de resolver el tratamiento tributario que debían soportar las nuevas sociedades o compañías. Desde luego, nadie niega la obligación de pagar el tributo. La dificultad estriba en saber si el gravamen debe recaer sobre la persona moral, como ocurre respecto de las sociedades anónimas, o si, por el contrario, el impuesto deben sufragarlo los socios individualmente, como se halla establecido para las sociedades colectivas.

En un principio, la Jefatura de Rentas e Impuestos Nacionales sostuvo que debía seguirse la regla de las sociedades colectivas. Así, en comunicación R-9643-H, de 16 de noviembre de 1939, dirigida al señor Ladislao Acebes, para responder a una consulta, la Jefatura, luego de un extenso razonamiento, concluyó:

"Por lo expuesto, la Jefatura conceptúa que son los socios de las sociedades de responsabilidad limitada quienes individualmente deben pagar el impuesto sobre la renta y sus complementarios, por no ser estas sociedades sujetos directos de imposición."

Lo propio sostuvo la misma Jefatura en respuesta a la consulta formulada por el señor C. B. Meló.

Copia de estas comunicaciones obran en autos, traídas como pruebas, y la Jefatura apoyó sus decisiones en un concepto emitido por el Abogado General de la Presidencia de la República, que también obra en autos, concepto que tiene el mérito de emanar del doctor Manuel F. Caamaño, autor del proyecto que luego fue la Ley 124.

Posteriormente, la Jefatura optó por la tesis contraria, según se ve del memorándum que acompañó el Fiscal de la corporación a su vista número 696.

Las tesis encontradas.

Sostienen los demandantes que con el acto acusado se quebranta el sistema tributario del país y se viola flagrantemente el artículo 11 de la Ley 124 de 1937, que es del tenor siguiente:

"En lo no previsto en esta Ley, y en lo que guarden silencio los estatutos, las sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las regias establecidas para las sociedades colectivas de comercio."

Agregan que al hacerse recaer el gravamen sobre la sociedad y no sobre los socios, se priva a éstos de ciertas exenciones a que tienen derecho en razón de su estado civil, personas que tienen a su cargo, etc., etc., todo lo cual pugna contra expresas disposiciones de las leyes tributarias vigentes.

De su parte, la Fiscalía sostiene, con base en el artículo 49 de la Ley 78 de 1935, que la regla general es la de que el gravamen debe recaer sobre la persona natural o jurídica, y que lo dispuesto para las sociedades colectivas y en comandita simples, es una excepción, que como tal debe interpretarse restrictivamente, y de aquí concluye que no habiéndose incluido entre las excepciones a las compañías limitadas, debe seguirse la regla general, y estima, en consecuencia, que el Decreto se acomoda perfectamente al espíritu de la ley.

Respecto del artículo 11 de la Ley 124, estima la Fiscalía que él se refiere exclusivamente al régimen interno de la sociedad, a las relaciones de los socios entre sí, a la administración de los negocios sociales, a la liquidación y disolución de la sociedad, pero en manera alguna al régimen fiscal que cae bajo el imperio del Derecho Publico, y que como el artículo 4° de la Ley 78 es una disposición especial de régimen fiscal, debe aplicarse de preferencia al artículo 11 de la Ley 124, que es una regla de carácter general, y cita en su apoyo este pasaje de una sentencia de la Corte:

"La Corte considera que son esas materias muy distintas, por su naturaleza y origen, y que, por lo tanto, las reglas de derecho privado no pueden ser aplicadas irrestrictamente a las que condicionan el establecimiento y recaudación de un impuesto...." "La noción, pues, del impuesto sobre la renta, como la noción sobre todo impuesto, se aparta de los conceptos del derecho privado."

Agrega el Fiscal que a The Dorada Railway Company, Limited' y The Santa Marta Railway Company, Limited, se les liquidó el impuesto como a las sociedades anónimas, sin protesta de nadie.

Son éstas, en síntesis, las tesis en contraposición, una de las cuales, no hay término medio, deberá adoptar el Consejo de Estado.

Doctrina del Consejo de Estado.

Ciertamente, la circunstancia de la posterioridad de la ley que autorizó el funcionamiento de las sociedades limitadas, a las que organizaron el sistema tributario y el silencio posterior del legislador, produjeron un vacío al respecto, que precisa llenar, conforme a las reglas de hermenéutica especialmente consagradas en el Capítulo 4º, Título preliminar del Código Civil. Debe, en consecuencia, buscarse una solución que se acomode al espíritu general de la legislación, teniendo como base las reglas de la analogía.

Es verdad que el artículo 49 de la Ley 78 de 1935 consagra el principio general de que las personas naturales y las personas jurídicas, bien sean nacionales o extranjeras, domiciliadas o nó, son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y sus complementarios, pero también lo es que la misma Ley 78, al referirse de modo especial y expreso a las sociedades civiles y comerciales, estableció una diferencia sustancial en ti tratamiento tributario que deben soportar, diferencia que encuentra sólido apoyo en la ciencia y en la doctrina. Distinguió entre sociedades de personas y sociedades de capitales; entre sociedades que se forman intuitu persona, y sociedades que se forman intuitu pecuniae. Respecto de las primeras, dispuso que el tributo lo sufragaran los socios, y respecto de las segundas, gravó a las personas morales. De conformidad con un conocido principio de interpretación, la ley o regla especial debe prevalecer sobre la general. Si, pues, al referirse a las sociedades el legislador dio reglas específicas, habida consideración de la naturaleza de ellas, estas reglas tienen prioridad de aplicación sobre la general a que se refiere el artículo 49 ya citado. Y procedió acertadamente el legislador, porque entre las sociedades de personas y las sociedades de capitales existen diferencias, no de mera forma, sino sustanciales, y que influyen determinantemente en todas las manifestaciones jurídicas. En las primeras, lo primordial, lo visible, es la persona humana; el capital, aunque esencial también, desempeña un papel de menor importancia; y en las segundas, el elemento básico es el capital, y las personas, que pueden permanecer ocultas para terceros, tienen una actividad más restringida y de menor significación. Y estas diferencias fundamentales llevan su influjo hasta el derecho fiscal. Procede examinar si las sociedades de responsabilidad limitada deben catalogarse entre las de personas o entre las de capitales. Si lo primero, lo lógico es someterlas al mismo régimen fiscal de las colectivas, en comanditas simples y cooperativas; y si lo segundo, al de las anónimas y en comanditas por acciones, porque sería inexplicable que para casos iguales o semejantes el legislador proveyera de diferente forma. Donde hay la misma razón debe haber la misma disposición, conforme al antiguo aforismo: ubi eadem est ratio eadem lex esse debet, aforismo éste, según Planiol, que debe aplicarse en caso de silencio de la ley.

La naturaleza jurídica de las sociedades de responsabilidad limitada.

Antes del año de 1937 las compañías de responsabilidad limitada eran desconocidas en Colombia. En la legislatura de 1936, el honorable Senador Manuel F. Caamaño presentó el proyecto, que con ligeras variaciones de forma, es hoy la Ley 124, proyecto que fue consagrado como ley en la legislatura siguiente, de 1937. Estas sociedades existían ya de vieja data en varias naciones europeas y en algunas suramericanas, y teniendo en cuenta los buenos resultados de ellas, el Congreso colombiano resolvió incluirlas en la legislación patria. Son ellas un tipo intermedio entre las anónimas y las colectivas, y que de ordinario se organizan para negocios de poca monta, por lo cual se les llama "sociedades de familia" en otras legislaciones. Las sociedades anónimas de ordinario se establecen con grandes capitales, para negocios de considerable entidad, pero en su formación y funcionamiento están sometidas a múltiples y dispendiosos requisitos en guarda de los intereses de la ciudadanía, debido a la facilidad que la constitución de tales sociedades ofrece para especular indebidamente. Por esta razón, se dificulta que capitales pequeños se pongan en común para negociar mediante la constitución de una sociedad anónima. Las sociedades colectivas, aun cuando de más fácil constitución y funcionamiento, tienen el grave inconveniente de la responsabilidad in infinitum de los socios, y asi, si dos o más personas quieren arriesgar una parte de su capital en determinado o determinados negocios, mediante la organización de una sociedad colectiva, no pueden hacerlo sin comprometer al propio tiempo la integridad de su patrimonio. Estas dificultades para organizar las antiguas sociedades, que limitaban necesariamente el espíritu de asociación, informaron la Ley 124 de 1937. Hoy, por tanto, pueden los ciudadanos organizar una sociedad o compañía que sin las dificultades de la sociedad anónima y sin la responsabilidad de los socios en la sociedad colectiva, les permita poner en común una parte de su capital y limitar M responsabilidad al aporte, o a éste y un tanto más determinado (artículo 19). Para poner a salvo los derechos de terceros se estableció la responsabilidad solidaria por el valor de los aportes y se obliga a los socios a cubrir totalmente el monto de las aportaciones. El número de socios está limitado a un máximum de veinte, porque, como dice la exposición de motivos, estas sociedades tienden a facilitar la explotación de pequeños capitales entre personas ligadas por el parentesco o la amistad: un padre con sus hijos; un patrón con su mayordomo, etc., etc.

Si. pues, las tantas veces nombradas sociedades, según el propósito del legislador, se organizan para trabajar con pequeños capitales, contrariamente a lo que sucede con las sociedades anónimas, es conforme al espíritu general de la legislación procurar no gravarlas con impuestos excesivos, que entorpecerían, a no dudarlo, el desarrollo de la pequeña industria.

De otro lado, es norma de interpretación conforme al Código Civil, que la historia fidedigna del establecimiento de la ley debe guiar al juzgador en su aplicación, y tanto de los debates parlamentarios como de las exposiciones de motivos en ambas Cámaras, se saca la conclusión neta de que las sociedades de responsabilidad limitada son simples sociedades colectivas con la única peculiaridad de estar restringida la responsabilidad de los socios al valor de su aporte o a éste y un tanto más. Y así, en su discurso, el Senador Caamaño, autor del proyecto, se preguntó: "¿Qué es la sociedad de responsabilidad limitada " Y él mismo dio la respuesta: "Es, pues, esta sociedad una sociedad colectiva en la que los socios limitan su responsabilidad a sus aportes." Pero es más: la propia Ley, en su artículo 11, las asimiló en forma explícita:

"En lo no previsto en esta Ley, y en lo que guarden silencio los estatutos, las sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las regias establecidas para las sociedades colectivas de comercio."

Pero arguye el Fiscal que la disposición del artículo 11 se refiere exclusivamente al régimen interno de la compañía, y a las relaciones de ésta con terceros, y no a las obligaciones fiscales.

En primer lugar, la ley no distinguió, y sabido es que ubi lex non distingtiit, nec nos distinguere debemus, y este aforismo es de estricta aplicación al caso de autos, porque, como ya se vio, por la circunstancia de ser la ley de compañías limitadas posterior a la ley de impuestos, quedó un vacío en relación con el tratamiento tributario que debía darse a estas sociedades, vacío que debe llenarse conforme a las normas generales de interpretación. El legislador de 1937 ha debido reglamentar también la materia de impuestos para las nuevas sociedades. No lo hizo ínsí, pero en cambio dispuso en el artículo 11 tantas veces citado, que en todo lo no previsto en la ley se seguirían las reglas establecidas para las sociedades colectivas de comercio. Ahora bien: como no se previo lo referente a impuestos, forzoso es acatar lo dispuesto en el citado artículo 11, es decir, aplicarle las reglas establecidas para las sociedades colectivas de comercio.

Y no es que se confunda, con esta interpretación, las normas del derecho privado con las del derecho público. Es que, se repite, no habiendo una disposición estrictamente aplicable a un caso dado, la técnica jurídica obliga a solucionar el problema mediante la aplicación de los principios generales de la hermenéutica.

En segundo lugar, y éste es el argumento principal, ya se advirtió que existe una diferencia sustancial entre las sociedades de capitales y las sociedades de personas; que las sociedades limitadas pertenecen a esta última clase y que deben, en consecuencia, gobernarse por las leyes tributarias dadas para las de su especie. Sería absurdo, corno se dijo atrás, que para casos semejantes se dieran reglas diferentes y aun opuestas. .

Finalmente, dice el Fiscal:

"Tan cierto es que el artículo acusado no hace sino individualizar un principio legal, que aunque solamente desde 1937 se autorizó en Colombia la formación de sociedades de responsabilidad limitada, desde mucho tiempo atrás venían funcionando en el país, debidamente legalizadas, importantísimas entidades de esa índole, constituidas al amparo de legislaciones extranjeras que se habían adelantado a la nuestra en su reconocimiento.

"La Administración no necesitó decreto en qué apoyarse para cobrarle el impuesto en la misma forma que a las anónimas, ni nunca se pretendió que en ello hubiera violación de la ley. Prueba de esta afirmación la tiene el Consejo de Estado en pleitos decididos por él en materia de impuestos de The Dorada Railway Company, Limited; The Santa Marta Railway Co., Limited, en los cuales nunca pretendieron los demandantes que se cobrara a los socios el impuesto."

No comparte el Consejo los anteriores conceptos. La palabra "Limited", en el Derecho inglés, no corresponde a la palabra "Limitada" de la Ley 124 de 1937. Aquélla equivale a la palabra "Corporation", del Derecho americano.

En el certificado visible a folios 36 del juicio iniciado por la Compañía Colombiana Fábrica de Bebidas Gaseosas, Limitada, dicen el Presidente y Secretario de la Cámara de Comercio que "la Compañía denominada The Santa Marta Railway Company, Limited' es una sociedad anónima domiciliada en Londres". De consiguiente, la circunstancia de que en la razón social se incluya la palabra "Limited" no le cambia en el Derecho inglés a una sociedad su carácter de anónima.

Nadie ha puesto en duda que la conocida Compañía minera que trabaja en Colombia, denominada "Frontino Gold Mines, Limited" es una saciedad anónima, no obstante que en su razón social emplea la palabra "Limited", y para convencerse de ello basta transcribir el si mi i ente pasaje de su escritura de constitución, que figura en uno de los juicios que cursan ante el Consejo de Estado. Dice así:

"Yo, el infrascrito Kenneth Livingston Steward, Notario Público, con vecindad y residencia en la ciudad de Londres, individuo del ilustre Colegio de Escribanos, de esta capital, traductor público de la lengua castellana, etc., Certifico y doy fe; 1° Que el adjunto documento en inglés, marcado con la letra 'A', es copia fiel y exacta de un acuerdo adoptado por el Consejo de Administración de la sociedad anónima (se subraya) con domicilio en esta ciudad, denominada Frontino Gold Mines, Limited, en su reunión celebrada en su domicilio social el día veintiuno de noviembre de mil novecientos treinta y siete, acuerdo cuya acta original consignada en el libro de actas de dicha sociedad he tenido a la vista, y a que me remito."

Queda, pues, superabundantemente establecido que en el Derecho inglés el empleo en la razón social de la palabra "Limited" no se opone a que la sociedad tenga el carácter de anónima, y con ello desvirtuada la objeción del señor Fiscal.

La acción privada y el restablecimiento del derecho.

Los doctores Alfonso Araújo y Alfonso Villegas Restrepo ejercitaron también la acción privada y el restablecimiento consiguiente del derecho.

Este restablecimiento sólo podría ponsistir en el exceso que se le hubiera cobrado por razón del impuesto en virtud de gravar a la sociedad que ellos representan como a sociedades anónimas y no como a colectivas. Pero es lo cierto, que en autos no aparece comprobación alguna del pago hecho por esas sociedades, y de consiguiente, se carece de elementos de juicio para ordenar devoluciones de dinero.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en desacuerdo con el concepto del señor Fiscal, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA

1° DECLARASE NULO el artículo único del Decreto número 109, de 24 de enero de 1941.

2° No hay lugar a ordenar restablecimiento de derechos.

Publíquese, cópiese y notifíquese.

TULIO ENRIQUE TASCAN, GONZALO GAITAN, GUSTAVO HERNANDEZ RODRIGUEZ, GUILLERMO PEÑARANDA ARENAS, CARLOS RIVADENEIRA G., DIOGENES SEPALVEDA MEJIA EL CONJUEZ, FEDERICO A. DAZA LUIS E. GARCIA V., SECRETARIO