Fecha Providencia | 05/10/1990 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Consuelo Sarria Olcos
Norma demandada: artículo 6o del Decreto Reglamentario # 823 de 1987.
Demandante: ORLANDO FORERO SALAZAR
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
SUSTRACCION DE MATERIA - Improcedencia
En materia tributaria, en la cual la legislación es cambiante, aunque la norma demandada ya esté derogada, la jurisdicción debe pronunciarse sobre su legalidad aunque ya no esté vigente, porque ese pronunciamiento va a tener consecuencias en los casos concretos regidos por dicha norma que se encuentren sub judice y en los cuales deberá tener en cuenta el citado pronunciamiento. ANULASE EL ARTICULO 6o DEL DECRETO REGLAMENTARIO 823 DE 1.987.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Tarifa
Tratándose el impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades y entidades extranjeras, de un impuesto de período, el impuesto a su cargo sólo podía determinarse al final del mismo, de acuerdo con las tarifas y demás previsiones de la ley vigente para esa oportunidad, o sea la Ley 75 de 1.986. La norma demandada al disponer que la tarifa del impuesto a la renta a que estarían sometidos los citados contribuyentes extranjeros, sería igual a la de la retensión efectuada en el momento del respectivo pago o abono en cuenta, evidentemente desconoció lo dispuesto por la Ley 75/86, artículo 3° en el cual se estableció la tarifa de dicho gravamen y era la norma vigente al final del período fiscal de 1.986, es decir, cuando se debía determinar la obligación tributaria de ellos, a través de su declaración de renta. DECLARA LA NULIDAD DEL ARTICULO 6o DEL DECRETO REGLAMENTARIO 823 DE 1.987.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS
Bogotá, Octubre cinco (5) de mil novecientos noventa (1990).
Radicación número: 1723
Actor: ORLANDO FORERO SALAZAR
Demandado:
Referencia:ACCION DE NULIDAD DEL ARTICULO 6O DEL DECRETO REGLAMENTARIO 823 DE MAYO 6 DE 1.987, PROFERIDO POR EL GOBIERNO NACIONAL.
Orlando Forero Salazar en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Decreto 01 de 1984 solicita se declare la nulidad del artículo 6o del Decreto Reglamentario # 823 de 1987.
El texto de la norma demandada es el siguiente:
Decreto 823 de 1987.
"Articulo 6o. Por el año gravable de 1986, los dividendos percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sobre los cuales se haya efectuado retención en la fuente, están sometidos al impuesto sobre la renta, a una tarifa igual a la de la retención efectuada en el momento del respectivo pago o abono en cuenta, de conformidad con los artículos 48 de la Ley 09 de 1983 y 3o de la Ley 75 de 1986".
ARGUMENTOS DE LA DEMANDA:
Pueden sintetizarse así:
1. El decreto reglamentario en el artículo demandado establece diferentes períodos fiscales dentro del año gravable y les aplica diversas tarifas, lo cual no fue dispuesto por el legislador.
Así, dispone la vigencia del artículo 48 de la ley 9a de 1983 durante el periodo comprendido entre el 1o de Enero y el 23 de Diciembre de 1986, cuando dicha disposición fue expresamente derogada por la ley 75 de 1986, para el año gravable de 1986.
2. Como consecuencia de lo anterior, mientras la ley dispone que la tarifa del impuesto sobre la renta para los dividendos que perciban las sociedades,
personas naturales o sucesiones ilíquidas de carácter extranjero, es para todo el año gravable de 1986, del 30%, la norma acusada establece que en el período fiscal comprendido entre el 1o de Enero al 23 de Diciembre de 1986 dicha tarifa es del 40% o del 20% según el artículo 48 de la ley 9a de 1983, y a partir del 24 de Diciembre de 1986 la tarifa es del 30% según el artículo 3o de la ley 75 de 1986.
3. La norma acusada pretende poner en vigencia para el año gravable de 1986, una ley que se encuentra derogada expresamente por la ley reglamentada.
4. Por otra parte, va más allá de la ley reglamentada en cuanto restringe sus alcances respecto de los sujetos pasivos del tributo. Mientras la ley establece como tales a las sociedades u otras entidades extranjeras, personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros no residentes en Colombia, el reglamento acusado solamente se refiere a "sociedades u otras entidades extranjeras," excluyendo a las personas naturales extranjeras y a las sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros no residentes en el país, durante 1986.
5. El reglamento acusado pretende hacer sinónimos los términos "retención en la fuente "e impuesto sobre la renta".
6. Se refiere a la irretroactividad de la ley fiscal y con citas jurisprudenciales y doctrinarias, precisa que la ley vigente al finalizar el período fiscal se aplica a todo el período, ya que es el último día del período fiscal cuando se consolida el hecho imponible y solo en esa fecha, se causa el impuesto.
ARGUMENTOS DE PARTE IMPUGNADORA:
El Señor Delegado de la Dirección General de Impuestos Nacionales del Ministerio de Hacienda se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes razones:
- En cuanto al período fiscal y a las tarifas argumenta que como durante 1.986 hubo cambio de legislación era necesario que el reglamento determinara claramente cuáles eran las tarifas aplicables de acuerdo con las normas vigentes.
Afirma que la norma demandada dispone que el pago o abono en cuenta de dividendos a sociedades extranjeras, como hecho imponible, causa el impuesto sobre la renta en forma inmediata, en el mismo momento en que se hace el pago o abono en cuenta y es también en esa oportunidad cuando debe hacerse la retención en la fuente ya sea a una tarifa del 40% o del 20% si el pago o abono se realizó bajo la vigencia del artículo 48 de la ley 9a. de 1.983 o a la tarifa del 30% si se hizo estando vigente el artículo 3o de la ley 75 de 1.986.
Lo anterior, porque la causación del impuesto en forma inmediata se produce en cuanto, dándose como presupuesto el hecho imponible, el impuesto se obtiene inmediatamente aplicando la tarifa correspondiente "al valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos".
Lo anterior constituye una excepción al principio general de que los ingresos deben sometefse a la depuración, en cuanto el impuesto correspondiente a los ingresos en cuestión se determina sobre el valor bruto pagado en el mismo momento en que se realice el hecho generador, mediante el sistema de retención en la fuente. O sea que el valor bruto de los dividendos constituye una renta líquida gravable sobre la cual se deben aplicar las tarifas vigentes en el momento del pago o abono en cuenta; y por ello, no es necesario esperar hasta el 31 de Diciembre de 1.986 para consolidar el hecho imponible y determinar el impuesto.
- Disposición derogada: no se trata de dar vigencia a una norma derogada, sino que dicha norma (artículo 48 ley 9a. de 1.983) estuvo vigente "casi todo el año de 1.986, cobijando el hecho imponible que se concreta ipsofacto, es decir en el mismo momento en que se realizaba el pago o abono en cuenta de dividendos a sociedades u otras entidades extrajeras".
Por ello durante su vigencia se aplicó la tarifa del 40% o 20% y a partir de la vigencia de la ley 75 de 1.986 sería el 30% la tarifa aplicable, pero esto no significa que se cuestionen las situaciones consolidadas durante la vigencia de la citada ley 9a. de 1.983, artículo 48.
- Sujetos Pasivos: la norma reglamentaria no es ilegal por cuanto no se refiere a las personas naturales y sucesiones ilíquidas por cuanto para ellas, de conformidad con el artículo 47 de la ley 9a. de 1.983"... el hecho imponible para ellas no produce la causación inmediata del impuesto, es decir, el impuesto no es igual a la retención i»
- Retención en la fuente: afirma que fueron las leyes 9a. de 1.983 y 75 de 1.986, las que establecieron que el impuesto sobre la renta para dividendos pagados a sociedades extranjeras sea igual a la retención en la fuente y la norma demandada solamente reglamentó las citadas disposiciones legales.
Por su parte el Doctor Héctor Gallego Osorio quien actuó como parte impugnadora, fundamenta su oposición en la afirmación de que la norma reglamentaria interpreta el sentido y alcance de la normatividad vigente, en el sentido de que para los dividendos recibidos por inversionistas extranjeros, el impuesto correspondiente es retenido en la fuente a la tarifa vigente en el momento de practicarse la retención y agrega que la referencia que hace la norma acusada "del artículo 48 de la ley 75 de 1.986 hace relación precisamente al sistema de recaudo especial contenido en dichas normas con fuerza de ley ...".
Anota que "confunde el actor, el sistema de retención en la fuente sobre los demás ingresos tributarios, en donde se retiene "a título de impuesto sobre la renta", siendo dicha retención únicamente un anticipo del impuesto que se determinará posteriormente una vez se efectúe la depuración de la renta y se establezca el gravamen definitivo".
Pero en el caso de dividendos recibidos por inversionistas extranjeros la ley 9a. de 1.983, dispuso que "... este impuesto será retenido en la fuente...”
CONCEPTO FISCAL:
La Señora Fiscal Sexta de la Corporación considera que deben prosperar las peticiones de la demanda, con base en las siguientes precisiones:
- El impuesto sobre la renta y complementarios es un tributo de período, excepto en los casos de impuesto único con retención, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 15 del Decreto 2053 de 1.974 y por ello la renta líquida gravable se determina por la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable.
El impuesto único con retención constituye una excepción a lo anterior, en el caso de contribuyentes no declarantes ya que el legislador considera, que el hecho imponible está constituido por cada uno de los ingresos, los cuales se gravan en forma independiente y se retiene el tributo al momento de su causación material.
Y concluye:
"No hay duda entonces que para 1.986 las sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, estaban sometidas al impuesto dentro del régimen ordinario de período y por lo tanto el monto de su impuesto sólo era liquidable al final del ejercicio y con sometimiento a la ley vigente el último día del período gravable.
"La retención en la fuente que se efectuaba al momento de la causación material de sus ingresos se hacía entonces a título de impuesto (así lo enseña el art. 47 de la ley 9a de 1.983) y su valor era descontado del impuesto determinado con base en la declaración, una vez causado materialmente el tributo.
"El hecho de que en el caso de los dividendos, el monto de lo retenido al final generalmente no tenía variación por tratarse de una renta líquida gravable no susceptible de depuración y con una tarifa de retención igual a la del impuesto, no modifica la naturaleza de la retención. Lo retenido como toda retención en la fuente sigue siendo un pago anticipado que sólo se abona definitivamente al impuesto luego de que se determina su monto teniendo en cuenta la totalidad de ingresos gravables del ejercicio, la situación tributaria de la entidad y la ley fiscal vigente al final del año gravable.
"La obligación fiscal definitiva no es siempre igual a la suma de las retenciones, bien puede ser mayor como en los casos en que haya lugar a la determinación de la renta presuntiva, o menor, por ejemplo, en casos de sustracción de rentas exentas cuyo carácter se demuestre a la finalización del ejercicio".
Finalmente, solicita se declare la nulidad impetrada por cuanto la norma demandada no solo violó la vigencia de la ley 75 de 1.986, sino que implantó un nuevo sistema de determinación de la renta, lo cual corresponde al legislador.
CONSIDERACIONES DE LA SALA:
En primer término es necesario precisar que la norma objeto del presente juicio de nulidad, no se encuentra vigente en la actualidad, en cuanto el decreto 2539 del 30 de Diciembre de 1.987, en desarrolló de las autorizaciones dadas por el artículo 44 de la ley 75 de 1.986, sustituyó en buena parte la norma acusada.
Según lo anterior podría considerarse que en este caso, en el que se ejerce la acción de nulidad, se configura la denominada sustracción de materia y por ello debería ser inhibitorio.
Sin embargo, la Sala no comparte tal criterio, y por el contrario en reiteradas oportunidades ha dicho que en materia tributaria, en la cual la legislación es cambiante, aunque la norma demandada ya esté derogada, la jurisdicción debe pronunciarse sobre su legalidad aunque ya no esté vigente, porque ese pronunciamiento va a tener consecuencias en los casos concretos regidos por dicha norma que se encuentren subjudice y en los cuales deberá tenerse en cuenta el citado pronunciamiento.
La tesis anterior, encuentra su sustento en la consideración fundamental de que aunque un acto administrativo hubiere sido derogado o hubiere dejado de regir, sus efectos pueden trascender en el tiempo al regular situaciones surgidas durante su vigencia y aún subjudice, razón por la cual no puede afirmarse que se de en estos casos "falta de objeto práctico" de la decisión jurisprudencial, pues éste estará conformado por los efectos que dicha decisión va a tener en la resolución de aquellas situaciones concretas, aún no resueltas.
Por ello, es suficiente que una norma de contenido general haya tenido vigencia para que ante una demanda, la jurisdicción contencioso administrativa deba resolver sobre su legalidad, ya que durante su vigencia, por corta que hubiere sido, bien se han podido concretar situaciones jurídicas particulares y presentarse efectos de la norma que justifiquen un restablecimiento del derecho.
Por lo anterior, la Sala procede a pronunciarse de fondo sobre la legalidad del artículo 6o del Decreto Reglamentario 823 del 6 de Mayo de 1.987.
Para la vigencia fiscal de 1.986, de conformidad con lo previsto en el artículo 6o del Decreto 2053 de 1.974, las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza estaban sometidas al impuesto sobre la renta y por lo tanto obligadas a cumplir el régimen ordinario de dicho impuesto, incluida la obligación de presentar declaración de renta y a su pago a través de la retención prevista en la ley.
Siendo éste el régimen aplicable a dichas sociedades y entidades extranjeras por el año de 1.986, el regulado por la norma demandada, su impuesto sobre la renta se regía por el régimen de período y no podía considerarse como un impuesto único con retención, propio de aquellos contribuyentes que no tienen la obligación de presentar denuncio rentístico ya que para ellos, el hecho imponible es instantáneo y no simultáneo y también tiene tal carácter la definición de su impuesto, sin que sea necesario, que transcurra ningún lapso de tiempo.
Tratándose, entonces, el impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades y entidades extranjeras, de un impuesto de período, el impuesto a su cargo, solo podía determinarse al final del mismo, de acuerdo con las tarifas y demás previsiones de la ley vigente para esa oportunidad, es decir, el 31 de Diciembre de dicho año, o sea la ley 75 de 1.986.
Y las retenciones que se hubieren hecho a dichos contribuyentes con fundamento en lo dispuesto por los artículos 47 y 48 de la ley 9a. de 1.983, en la oportunidad en que se causaron sus ingresos, deben considerarse hechas a títulos del impuesto, imputarse al mismo y descontarse del monto definitivo establecido con base en la declaración a que están obligados, al final del período.
Como bien lo anota la señora Fiscal, esa retención debe considerarse como un pago anticipado que se haga definitivamente al impuesto que se liquide al final del año gravable.
De conformidad con lo anterior, la norma demandada al disponer que la tarifa del impuesto a la renta a que estarían sometidos los citados contribuyentes extranjeros, serían igual a la de la retención efectuada en el momento del respectivo pago o abono en cuenta, evidentemente desconoció lo dispuesto por la ley 75 de 1.986, artículo 3o, en el cual se estableció la tarifa de dicho gravamen y era la norma vigente al final del período fiscal de 1.986, es decir, cuando se debía determinar la obligación tributaria de ellos, a través de su declaración de renta. No se podía, aplicar las tarifas que evidentemente estuvieron vigentes al momento de hacer las retenciones, pero que fueron modificadas por la citada ley 75 de 1.986, vigente desde el 24 de diciembre de dicho año.
En este sentido, se pronunció la Corporación en sentencia del 24 de agosto de 1.981, citada en la vista fiscal en los siguientes términos:
"... Cuando el hecho generador de la obligación tributaria es instantáneo la nueva ley no puede ya establecer un nuevo gravamen ni modificar la tasa sobre hechos cumplidos. Pero si el hecho imponible tiene su ocurrencia en el transcurso de un periodo de tiempo y la nueva ley entra a regir durante el transcurso de ese período, sin que haya terminado, es posible modificar las tarifas impositivas, antes de que termine el año gravable, pues el 31 de diciembre de cada año se consolida en el hecho imponible y solo en esa fecha se causa el impuesto". (Se subraya).
Por otra parte, es del caso anotar que la norma demandada invoca las facultades del artículo 2o del decreto 398 de 1.983, el cual fue declarado inexequible en sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 12 de Abril de 1.983 en cuanto autorizaba al gobierno para "... conceder plazos para allegar informaciones y pruebas que deban suministrarse con la declaración tributaria, sin que dichos plazos puedan exceder del término de 6 meses contados a partir de la fecha de presentación de la declaración tributaria".
Dichas facultades, se limitaron entonces para "fijar plazos y lugares para declarar", pero no para modificar el sistema de determinación de la renta y sus tarifas, so pretexto de la reglamentación de la norma contenida en el artículo 3o de la ley 75 de 1.986.
De conformidad con lo expuesto es claro para la Sala, que la norma impugnada rebasó las facultades en que se sustenta y violó la norma reglamentada por lo cual deben prosperar las peticiones de la demanda, tal como se declarará, en un todo de acuerdo con el Ministerio Público.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,
FALLA:
Anúlase el artículo 6o del decreto 823 de 1.987.
Copíese, publíquese, notifíquese, archívese el expediente. Cúmplase.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sección de la fecha.
Los Consejeros:
Guillermo Chahín Lizcano, Presidente de la Sala, Salvo Voto; Jaime Abella Zarate, Carmelo Martínez Conn, Consuelo Sarria Olcos.
Jorge Torrado Torrado, Secretario.
SALVAMENTO DE VOTO
SUSTRACCION DE MATERIA (Salvamento de Voto)
Estimo que el fallo no ha debido ser de mérito sino inhibitorio por sustracción de materia, toda vez que la disposición acusada no regía al momento de producirse el fallo del cual me aparto. Al fallar de mérito sobre norma derogada la Sección contraría la jurisprudencia de la Sala Plena sobre este aspecto de la sustracción de materia.
Consejero ponente: GUILLERMO CHAHINLIZCANO
Referencia: Expediente No. 1723.
Actor: Orlando Forero Salazar.
Dejo consignadas a continuación las razones que me mueven a disentir, con todo respeto del fallo que pone fin al presente proceso:
En primer lugar, estimo que el fallo no ha debido ser de mérito sino inhibitorio por sustracción de materia, toda vez que la disposición acusada no regía al momento de producirse el fallo del cual me aparto.
En segundo lugar, porque estimo que al fallar de mérito sobre norma derogada la Sección contraría la jurisprudencia de la Sala Plena sobre éste aspecto de la sustracción de materia y en especial la contenida en la providencia que a continuación se transcribe.
"El Consejo de Estado ha sostenido (decisiones de 27 de junio y 12 de agosto de 1.946, y 14 de febrero de 1.947) que cuando se ejercita la acción de simple nulidad contra un acto de la administración que posteriormente queda derogado o sustituido por otro, no hay lugar a entrar al pronunciamiento de fondo en razón de que hay sustracción de materia y falta de objeto práctico en la sentencia. Pero en el evento de que se haya utilizado la acción de plena jurisdicción y en que el acto acusado hubiese causado perjuicios, la controversia debe fallarse para efectos de la reparación".
"Esta jurisprudencia tiene una explicación sencilla: el contencioso popular de anulación persigue el imperio del orden jurídico abstractamente considerado y, de consiguiente, se desarrolla entre dos extremos: la regla violada y el acto violador. Los posibles intereses y derechos subjetivos que se interpongan entre esos dos factores no inciden en la definición de la litis. De allí que si el objetivo concreto de la sentencia de nulidad no es otro que la de mantener la legalidad afectada por el ordenamiento enjuiciado, el fallo de fondo es inoperante y superfluo en aquellos casos en que la misma administración haya revocado o sustituido en su integridad la decisión en litigio, ya que el orden jurídico ha quedado restablecido en virtud de la segunda providencia. El pronunciamiento jurisdiccional, en este evento, carecería de objeto", (sentencia de 11 de julio de 1.962, Consejero Ponente doctor Carlos Gustavo Arrieta, Expediente No. 929, Anales del Consejo de Estado, pag. 232).
Guillermo Chahín Lizcano.
Fecha: Ut-supra.