100Consejo de EstadoConsejo de Estado10030032285AUTOSala de lo Contenciosos Administrativonull3140197509/10/1975AUTO_Sala de lo Contenciosos Administrativo__null__3140_1975_09/10/1975300322831975IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE SERVICIOS PERSONALES – Deducciones CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMNISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: CARLOS GALINDO PINILLA Bogotá, D. E., octubre (10) nueve (09) de mil novecientos setenta y cinco (1975) Radicación número: 3140 Actor: FRANCISCO ELADIO GOMEZ MEJIA Demandado: Decretos del Gobierno.
Sentencias de NulidadCarlos Galindo PinillaFRANCISCO ELADIO GOMEZ MEJIA09/10/1975Decreto 187 de 1975Identificadores10030120063true1212882original30118192Identificadores

Fecha Providencia

09/10/1975

Fecha de notificación

09/10/1975

Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Subsección:  null

Consejero ponente:  Carlos Galindo Pinilla

Norma demandada:  Decreto 187 de 1975

Demandante:  FRANCISCO ELADIO GOMEZ MEJIA


IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE SERVICIOS PERSONALES – Deducciones

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMNISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARLOS GALINDO PINILLA

Bogotá, D. E., octubre (10) nueve (09) de mil novecientos setenta y cinco (1975)

Radicación número: 3140

Actor: FRANCISCO ELADIO GOMEZ MEJIA

Demandado:

Decretos del Gobierno.

El doctor Francisco Eladio Gómez Mejía formuló demanda para obtener la declaración de nulidad del artículo 56 del Decreto reglamentario 187 del 8 de febrero de 1975.

El actor considera que con dicha norma se violó el artículo 45 del Decreto ley 2053 de 1974, que sólo permite tener las limitaciones para el cálculo de las expensas realizadas en las actividades profesionales productoras de renta, las relacionadas en los artículos 46 y siguientes del mismo decreto; que se violó también el ordinal 3° del artículo 120 de la Constitución Racional puesto que se excedió en el ejercicio de la potestad reglamentaria; y el artículo 143 del mismo Decreto legislativo 2053 de 1974 en cuanto pretendió revivir normas derogadas de la Ley 63 de 1967 y del Decreto 1366 del mismo año.

La norma acusada dice textualmente:

Artículo 56. Las rentas provenientes de la prestación de servicios personales independientes tales como honorarios y comisiones podrán afectarse con deducciones dentro de los siguientes porcentajes:

"a) Cuarenta por ciento (40%) sobre los primeros ciento sesenta mil pesos ($ 160.000.00) de los ingresos anuales.

"b) Treinta por ciento (30%) sobre la parte de los ingresos anuales que exceda de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000.00) y no sean superiores a doscientos mil pesos ($ 200.000.00.

"c) Diez por ciento (10%) sobre la parte de los ingresos anuales que exceda de doscientos mil pesos ($ 200.000.00).

"No quedan comprendidos dentro de estos límites:

"1° El cincuenta por ciento (50%) del valor de los arrendamientos pagados por el local u oficina.

"2° El valor de los elementos materiales que se entreguen con ocasión de la prestación del servicio.

"3° La cuota anual de depreciación respecto de los activos utilizados en ejercicio de la profesión productora de renta.

"4° Los pagos que impliquen retribución a otros profesionales por trabajos ejecutados bajo la exclusiva responsabilidad de quien hizo el pago.

"Parágrafo. Para que proceda la deducción de que tratan los numerales 3° y 4° del presente artículo será necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

"a) Que se relacionen los activos depreciables y se dé cumplimiento a los requisitos que las normas tributarias exigen sobre depreciación.

"b) Que se discriminen las rentas provenientes de trabajos ejecutados por el profesional a quien se hizo el pago.

"c) Que dicho pago no sea superior a las rentas originadas en tales servicios.

"d) Que el profesional beneficiario no esté obligado a sufragar gastos de la oficina del contribuyente bajo cuya responsabilidad ejecutó el trabajo.

"e) Que no exista sociedad para la prestación de servicios profesionales entre quien hizo el pago y el beneficiario".

Durante el trámite del proceso se hizo presente para impugnar la demanda el doctor Víctor Manuel Estupiñán Calderón en su condición de ciudadano colombiano, alegando que el artículo en cuestión no es sino un desarrollo del principio general consagrado en el artículo 45 del Decreto 2053 de 1974 y que en ningún momento ha habido exceso en el ejercicio de la facultad reglamentaria por parte del Gobierno.

Igualmente se recibió concepto del señor Fiscal 3° del Consejo de Estado quien es de opinión que el artículo en mención no es contrario a lo dispuesto en el decreto legislativo reglamentado, pues estima que la norma acusada se halla conforme con las atribuciones reglamentarias que le ha otorgado la Constitución al Presidente de la República.

El artículo en cuestión fue suspendido mediante providencia dictada el 31 de marzo de 1975 y confirmada por el resto de la Sección en providencia del 7 de mayo del mismo año al resolver la súplica formulada por el impugnador doctor Estupiñán Calderón.

El actor en su alegato de conclusión argumentó así:

"El auto de marzo 31 de 1975, por el que se suspendió la disposición acusada, muy claramente expresa que en ninguna de las disposiciones del Decreto 2053, "ni en ninguno de los decretos legislativos complementarios, se fijaron proporciones entre el monto de la renta bruta por servicios personales independientes y las deducciones por razón de esos servicios en calidad de expensas necesarias", y que no era posible revivir normas ya derogadas, aun con algunas variantes, "con las simples facultades reglamentarias del ejecutivo sin afianzarse en una norma legal de mayor jerarquía que así lo autorice".

"A conclusión similar llegó el honorable Consejero Miguel Lleras Pizarro, en auto de abril 3 de 1975, cuando señaló que: "es violatorio de los límites naturales de la potestad reglamentaria reproducir por esta vía, la reglamentaria, normas legales expresamente derogadas por estatuto de jerarquía legal".

"Y en auto de mayo 7 de 1975, al resolver el recurso de súplica contra el auto ya mencionado, de marzo 31 de 1975, con ponencia del Magistrado Salazar Tapiero, sostuvo que: "...el Gobierno sí excedió la potestad reglamentaria, ya que restringió el alcance de la norma respecto de determinados contribuyentes".

"A primera vista no parece necesario extenderse en otros razonamientos. Basta leer una vez más el mismo inciso segundo del artículo 45 del Decreto 2053 el que señala que la necesidad y proporcionalidad de las expensas deben determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad "y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes". Este último giro, las limitaciones establecidas en los artículos siguientes, muestra claramente que las limitaciones contenidas en los artículos 46 y siguientes, son taxativas, y no simplemente enunciativas, o por vía de ilustración. Por otra parte, este inciso establece que para determinar la necesidad y proporcionalidad de las expensas, debe tenerse en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones que taxativamente señala el Decreto 2053. Por lo mismo, en materia de prestación de servicios personales independientes, tales necesidades y proporcionalidad se determinarán con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad.

"El acusando artículo 56 pretendió incluir unos límites cuantitativos y puramente arbitrarios, como expensas normalmente acostumbradas en tal actividad, para efectos de determinar su necesidad y proporcionalidad, olvidando que unos límites cuantitativos, puramente arbitrarios, no permiten establecer las expensas normalmente acostumbradas en una actividad".

A su vez, el impugnador insiste en que la norma acusada se acomoda a la facultad reglamentaria que le otorga, la Constitución al Presidente de la República y en refuerzo de su argumentación transcribe un fallo dictado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado (expediente número 2620, junio 12 de 1974) con ponencia del doctor Gustavo Salazar Tapiero en el cual se hace Un análisis cuidadoso de la facultad reglamentaria, para llegar a la conclusión de que el Decreto 360 de 1972 reglamentario del Decreto ley 3268 de 1966 relacionado con el impuesto de ventas se acomodaba a las facultades reglamentarias del Presidente de la República, para deducir de allí que la situación es similar al de la disposición aquí acusada puesto que era necesario que el Presidente de la República fijara la proporcionalidad de los gastos en la actividad profesional en desarrollo de esa misma potestad reglamentaria.

Por su parte el señor Fiscal 3° del Consejo de Estado doctor Jorge Dangond Flórez se expresó así:

"Existen también reglamentos especiales, ordenados por las mismas leyes, con fórmulas parecidas a las utilizadas por el contribuyente, tales como "el Gobierno Nacional reglamentará esta disposición", "al reglamentar la presente ley, el Gobierno adoptará las medidas", "los costos se determinarán de acuerdo con las prescripciones de esta ley y de los reglamentos que dicte el Gobierno Nacional", etc. Y asimismo, los decretos reglamentarios pueden ser necesarios, cuando sin ellos no puede lograr viabilidad jurídica la norma legal por diversos motivos y razones, y contingentes, cuando sin ellos puede cumplir la disposición reglamentable su cometido por constituir una proposición jurídica completa.

"Es indudable que los reglamentos especiales necesarios pueden abarcar un campo más amplio, pero, claro está, sin pugnar con los principios generales contenidos en las normas legales.

"3° El Decreto legislativo 2053 de 1974, dictado en ejercicio de las facultades conferidas al Presidente de la República en el artículo 122 de la Constitución y en desarrollo del decreto que declaró el estado de emergencia económica en todo el territorio nacional, dispuso en su artículo 45:

"Artículo 45. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

"La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

"El Director General de Impuestos Nacionales, mediante disposiciones de carácter general, señalará normas precisas que orienten el criterio de los funcionarios, en orden a la determinación de la necesidad y proporcionalidad de ciertos gastos".

"La Corte Suprema de Justicia, en cumplimiento de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 122 de la Carta, revisó por su aspecto constitucional el texto transcrito y declaró inexequible el último inciso, previas las siguientes motivaciones.

"Los impugnadores afirman que esta norma infringe los artículos 120-3, 135 y el propio 122 de la Carta porque al autorizar al funcionario citado para dictar disposiciones de carácter general sobre la necesidad y proporcionalidad de ciertos gastos, para ser deducidos de la renta, desplaza la potestad reglamentaria y la autoridad impositiva de la ley a dicho funcionario, quien, en últimas, y por este medio, es quien viene a señalar el monto de los gravámenes.

"Las bases de un impuesto debe fijarlas la ley, bien sea directamente por el Congreso, o por el Gobierno investido de facultades extraordinarias, o en casos de emergencia económica por el mismo Gobierno en decretos especiales, o mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria para procurar la cumplida ejecución de un texto legal sobre la materia. Tales bases deben comprender todos los elementos para la liquidación y fijación del impuesto incluyendo las materias y cantidades objeto de deducciones, para que el contribuyente sepa con certeza cuál es el impuesto que debe pagar. El precepto acusado desplaza esta función al Director General de Impuestos, respecto de gastos no especificados, con evidente quebrantamiento de las reglas y oportunidades autorizadas por la Carta y que se han señalado, sometiendo de este modo a los contribuyentes a la discrecionalidad y arbitrariedad de la administración. No se trata de una función simplemente interpretativa de la ley, lo que podría ser conveniente, sino de crear preceptos, lo que resulta contrario a los artículos atrás señalados y a los números 2, 76, 43 y 55 de la Carta, y por lo mismo inconstitucional. El precepto resulta pues, inexequible y así habrá de declararse".

"El Presidente de la República no podía, ciertamente, ni tampoco el legislador ordinario hubiera podido, autorizar al Director General de Impuestos Nacionales para expedir la reglamentación referente a expensas deducibles en cualquier actividad productora de renta y determinar su necesidad y proporcionalidad, pero sí podía crear la regla general y disponer —como lo hizo— que las condiciones abstractas enunciadas se precisaron posteriormente con criterio comercial, teniendo en cuenta lo acostumbrado en cada actividad y las limitaciones establecidas en el decreto con fuerza de ley. De manera que eliminada, por inconstitucional, la disposición que pretendió trasladar la competencia, quedó vigente el resto del artículo que impuso el reglamento especial, necesario para dar plena efectividad a la norma expedida.

"4° El Presidente de la República, autor de la proposición jurídica como legislador de emergencia, la reglamentó después como Jefe del Estado y suprema autoridad administrativa y para ello tuvo en cuenta las pautas señaladas de modo expreso en el ordenamiento legal. Determinó, así, la necesidad y proporcionalidad de las expensas deducibles, durante el período gravable, respecto de las rentas provenientes de la prestación de servicios personales independientes, con criterio comercial y considerando las acostumbradas en esa actividad pues para esto tomó como modelo lo consagrado antes en la ley sobre la misma materia pero en forma actualizada.

"La conclusión lógica de lo expuesto es que el reglamento especial contenido en el artículo 56 del Decreto 0187 de 1975 no es contrario a lo dispuesto en el decreto legislativo pues es desarrollo de éste y fue dictado en ejercicio de la atribución que corresponde al Presidente de la República. Este es el concepto del Ministerio Público".

Estando cumplidos los trámites procesales sin observar irregularidad que vicie el proceso, se procede a decidir previas las siguientes

Consideraciones

Es indudable que el Decreto 2053 de 1974 derogó expresamente las disposiciones contenidas en la Ley 63 de 1967 y en el Decreto ley 1366 del mismo año, la primera de las cuales en el artículo 7° estableció la proporcionalidad de las deducciones permitidas como expensas en las actividades generadoras de renta provenientes de la prestación de servicios.

Igualmente es indudable que el artículo 45 del Decreto 2053 de 1974 fijó como criterio para determinar el monto de dichas expensas, el criterio comercial "teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes", cabe observar que el 3° inciso de ese artículo que le daba facultad al Director General de Impuestos para señalar las normas que orienta ese criterio, fue declarado inexequible por la honorable Corte Suprema de Justicia en atención a que desplazaba la facultad reglamentaria y la autoridad impositiva de la ley en un f uncionario de inferior categoría.

Pero además las limitaciones a que se refiere el segundo inciso del artículo 45 están determinadas en los artículos 45 a 66 siguientes, sin que en ninguno de ellos se determine límites al monto de dichas expensas, distintas del sano criterio comercial y su necesidad a que se refiere el mencionado inciso.

No habiendo pues, establecido la ley limitaciones en la proporcionalidad de los gastos, mal puede establecer rígidamente esa proporcionalidad a través del reglamento, pues ello implica una determinación por encima de las prescripciones de orden legal ya establecidas.

Si a esto se agrega que esas limitaciones rígidas establecidas por la Ley 63 de 1967 fueron expresamente derogadas por el mismo Decreto 2053 de 1974, no es posible jurídicamente tratar de revivir el sistema por medio del reglamento, pues además de contrariar el criterio general de la ley ella no autoriza al ejecutivo para hacerlo.

En el auto de 7 de mayo de 1975 por medio del cual la Sección Cuarta confirmó, con ponencia del doctor Gustavo Salazar Tapiero, la suspensión provisional de la norma decretada por el sustanciador se dijo:

"En forma constante y desde hace muchos años el Consejo de Estado viene sosteniendo que la potestad reglamentaria está limitada por la misma Constitución a expedir los decretos necesarios "para la cumplida ejecución de las leyes" y no puede, por lo tanto, el Jefe del Estado, bajo pretexto de reglamentación, dictar normas nuevas, y así no puede dictar ninguna disposición que viole una ley cualquiera, ni aplicar ni restringir el alcance de la ley, tanto en lo que se refiere a las personas como a las cosas, ni exigir formalidades distintas de las establecidas en la ley, pues el reglamento no tiene más objeto ni razón de ser que asegurar la aplicación de la ley que él completa y en rigor debe hallarse contenido en la ley a que se refiere.

"Confrontando la norma del artículo 45 del Decreto legislativo 2053 de 1974 con la 56 del reglamento, resulta a primera vista que en aquélla no se establece ninguna excepción al principio general de que son deducibles de la renta las expensas realizadas durante el año gravable "siempre que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad", y como en el reglamento se establecen unos porcentajes fijos de deducciones respecto de las rentas provenientes de la prestación de servicios personales independientes, resulta que el Gobierno sí excedió la potestad reglamentaria, i ya que restringió el alcance de la norma respecto de determinados contribuyentes".

Y días antes por demanda casi simultánea formulada por otro ciudadano contra la misma norma acusada, el Consejero Miguel Lleras Pizarro en auto del 3 de abril de 1975 se dijo:

"El artículo 56 del Decreto 187, cuya nulidad se pide es reproducción del artículo 7° de la Ley 63 de 1967 y del artículo 28 del Decreto 154 de 1968. El artículo 143 del Decreto ley 2053 de 1974 en el que se señalan las normas anteriores expresamente derogadas, incluye la Ley 63 de 1967. Esta norma fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia pero sólo en cuanto por ella se derogaban los artículos 11 y 12 de la Ley 6ª de 1973 y las disposiciones que habían sido sustituidas por las normas que ese fallo declara inexequibles. Los artículos mencionados de la ley de 1973 concedían ciertas ventajas tributarias a los pilotos de naves aéreas. La norma legal vigente es la del artículo 45 del Decreto ley 2053 de 1974 que señala el principio general que sistemas legales anteriores consignaban en términos idénticos, según el cual son deducibles las expensas necesarias para la producción de la renta en cuanto sean proporcionadas de acuerdo con cada actividad y según el criterio comercial que resulte de la costumbre. Se agrega que hay limitaciones expresas que son las de los artículos 46, 47 y siguientes, ninguna de las cuales hace catálogo especial sobre las deducciones aceptables por prestación de servicios personales independientes, como lo hacía el ya citado artículo 7° de la derogada Ley 63 de 1967 y del 28 del Decreto reglamentario 154 de 1968 en todo tiempo considerado con exclusiva referencia a la misma ley y a su Decreto ley antecedente número 1366 del mismo año de 1967.

"Según piensa el consejero conductor de este proceso es violatorio de los límites naturales de la potestad reglamentaria reproducir por esta vía, la reglamentaria, normas legales expresamente derogadas por estatutos de jerarquía legal".

Lo anterior es suficiente para encontrar que asiste la razón al demandante y en consecuencia el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley en desacuerdo con su colaborador Fiscal,

FALLA:

Declárase la nulidad del artículo 56 del Decreto 187 del 8 de febrero de 1975 reglamentario del Decreto ley 2053 de 1974.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión del día 9 de octubre de mil novecientos setenta y cinco.

GUSTAVO SALAZAR TAPIERO, BERNARDO ORTIZ AMAYA, JORGE DAVILA HERNANDEZ, CON SALVAMENTO DE VOTO; MIGUEL LLERAS PIZARRO.

ALVARO ESCOBAR HENRIQUEZ, SECRETARIO

SALVAMENTO DE VOTO

Del Consejera doctor Jorge Dávila Hernández.

Con el respeto debido a la opinión mayoritaria de la Sala, me permito disentir de la anterior sentencia, por los siguientes motivos:

1. Consideraciones previas sobre la potestad reglamentaria.

El artículo 120-3 de la Constitución Nacional consagra la potestad reglamentaria en los siguientes términos:

"Corresponde al Presidente de la República como Jefe del Estado y suprema autoridad administrativa:

3° Ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes (se subraya).

Sobre el alcance de la potestad reglamentaria, el Consejo de Estado en sentencia de 10 de octubre de 1962, reiterada en sentencia de 28 de septiembre de 1963 (Anales, tomo LXV, Pág. 34 y ss. y tomo LXVII Pag. 28 y ss.) se expresó así:

"La función administrativa es, en esencia, la acción del Estado dirigida a la ejecución del derecho creado en la Constitución y en los ordenamientos inferiores y la actividad reglamentaria es el ejercicio de aquella función, en cuanto desarrolla, da vida práctica y pone en movimiento ese derecho. Entre una y otra existe una estrecha relación de causalidad, como que la segunda es la consecuencia forzosa e ineludible de la primera en todos los casos en que las normas requieran un desenvolvimiento para su adecuada aplicación. Es esa la razón para que la doctrina nacional dominante, siguiendo el pensamiento jurídico universal, haya considerado que el órgano administrativo, aun a falta de texto que lo autorice, tiene por derecho propio el poder reglamentario.

"Estos principios básicos orientaron la Carta política de 1886, y cobraron mayor relieve en las enmiendas constitucionales de 1936 y 1945. Se acentuó de esa manera la potestad reglamentaria del Gobierno, y tomó expansión en la medida en que el trabajo legislativo se iba tornando más complicado v en que los problemas nacionales iban adquiriendo mayor entidad. El desarrollo económico y social del país en los últimos tiempos: la magnitud y complejidad de los asuntos que ha de resolver el Estado para efectos del cumplimiento de sus fines; la circunstancia de que el Congreso, en razón de la índole de su funcionamiento, no disponga de los organismos técnicos indispensables para el adecuado estudio de ciertos asuntos, ni para atender con prontitud y eficacia determinadas urgencias nacionales; y el hecho de que la rama administrativa disponga de una información más completa de los problemas, del personal especializado en cada actividad, y de las posibilidades de actuar con mayor eficiencia y rapidez, son factores que han determinado la vigorización y robustecimiento de la función reglamentaria.

"Esa transformación se ha operado en la Constitución Nacional y en las leyes. No obstante que los propios textos del 86 abren un ancho campo a la actividad reglamentaria, como que en ellos se consagra la moderna concepción del reglamento autónomo, y a pesar de que en las enmiendas constitucionales del 36 y del 45 se amplió y vigorizó notablemente esa función administrativa, la doctrina y la jurisprudencia nacionales no han desenvuelto en su plenitud las ideas básicas del antiguo estatuto, ni han valorado la transformación jurídica operada en esas reformas. De allí que haya cierto paralelismo entre el derecho positivo y la jurisprudencia, a pesar de que entre el primero y la segunda debe existir absoluta identidad".

En relación con la necesidad de la reglamentación agrega la sentencia en cita:

b) La necesidad de la reglamentación.

"Los límites del poder reglamentario de la lev los señala la necesidad de cumplir debidamente el estatuto desarrollado. Si los ordenamientos expedidos por el Congreso suministran todos los elementos indispensables para su ejecución, el órgano administrativo nada tendrá que agregar, y de consiguiente, no habrá oportunidad al ejercicio de la función reglamentaria. Pero si en ella faltan los pormenores necesarios para su correcta aplicación, opera inmediatamente la potestad para efectos de proveer a la regulación de esos detalles. Es esta la interpretación del artículo 120, numeral 3°, de la Carta, que dice:

"Corresponde al Presidente de la República, como suprema autoridad administrativa: ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarias para la cumplida ejecución de las leyes".

"La Sala, al estudiar la norma transcrita (auto de 17 de febrero de 1982, dictado en la demanda de Jorge Enrique Sánchez y con la ponencia del mismo Consejero que redacta la presente), dijo que en ella se da la medida exacta de los poderes jurídicos de la administración en estas materias:

"Si el decreto reglamentario es necesario para que la ley se ejecute debidamente, el Gobierno puede dictarlo. Pero si no es necesario para su adecuada ejecución, la facultad desaparece en razón de que no existe el supuesto básico de su ejercicio. Hay sustracción de la materia reglamentable, porque el estatuto superior se realiza en su plenitud sin necesidad de ordenamientos adicionales".

"Si de acuerdo con el artículo 120, numeral 3°, de la Carta, corresponde al Presidente de la República dictar los decretos necesarios para la cumplida ejecución de las leyes; si por razón de las modalidades singulares que tienen las actividades económicas no puede el legislador estatuir sobre ellas en toda la extensión en que fuera deseable; si las conveniencias generales y el interés público, lo mismo que la Constitución y la ley, imponen al Gobierno la obligación ineludible de aplicar el mandato del Congreso y de realizarlo en su plenitud, el Presidente de la República ha de disponer de los instrumentos jurídicos indispensables para ejecutar el ordenamiento en su totalidad. Y como la única manera de cumplir el mandamiento constitucional y legal es dictando los reglamentos correspondientes, la administración pública podrá expedirlos en ejercicio de sus funciones ordinarias de aplicación de la ley. En estos casos, no se trata de una facultad que se le otorgue al ejecutivo, sino de una obligación que se impone, de un deber que se le señala, de un mandato que se le da".

Comentando la anterior sentencia, dice el tratadista Jaime Vidal Perdomo en su opúsculo "Perspectivas del derecho público en la segunda mitad del siglo XX", lo siguiente:

"c) Ampliación de la potestad reglamentaria en razón de la extensión de la ley o de las limitaciones impuestas por el constituyente.

"En cuanto al primer aspecto de la extensión de la potestad reglamentaria, él puede expresarse en una fórmula matemática: es inversamente proporcional a la extensión de la ley. Este principio, de que a mayor cantidad de densidad legislativa hay menor posibilidad de potestad reglamentaria, es la consecuencia de la existencia o inexistencia de ese elemento de "necesidad", que el Consejo de Estado ha venido mostrando como requisito para el ejercicio de la facultad del numeral 3° del artículo 120 de la Constitución".

"La necesidad del decreto reglamentario dependerá de la cantidad de materia que contenga la ley, y está a juicio del Congreso, en la mayor parte de los casos, ejercer su función legislativa a plenitud o autolimitarse para dar mayor campo de acción a la tarea del ejecutivo que arranca con la reglamentación legal: "Si se estudian detenidamente los ordenamientos constitucionales que señalan las atribuciones del Congreso, se observará que todas las materias asignadas a su competencia no son susceptibles de igual grado de desarrollo legislativo. Algunas hay —la mayor parte, por cierto— sobre las cuales las facultades de las cámaras se ejercitan y deben ejercitarse en su plenitud, sin limitación distinta que la propia voluntad de las dos corporaciones o la establecida en los mandatos constitucionales. Cuando el Congreso utiliza esa clase de atribuciones, en la correspondiente ley debe regular íntegramente la materia, con todos los detalles y pormenores que juzgue convenientes, y sin dejar margen alguno a la reglamentación. El estatuto expedido en esas condiciones será ejecutable en su totalidad, y, de consiguiente, la necesidad de su ulterior desarrollo desaparece. Pero el cuerpo legislativo puede; al ejercer ese mismo tipo de facultades, abstenerse de regular explícitamente, en mayor o menor grado, ciertos aspectos que a pesar de quedar implícitos en la ley, requieren desenvolvimientos posteriores para efectos de su correcta aplicación. Aparece inmediatamente la necesidad de la reglamentación administrativa. De esta manera el ejercicio de esa potestad por el Gobierno se amplía o restringe en la medida en que el Congreso haya utilizado sus poderes jurídicos. El grado de la reglamentación lo señala tácitamente y en cada caso el propio cuerpo legislativo. Tanto será la materia reglamentada por el ejecutivo cuanta determine la necesidad de realizar el estatuto expedido por las Cámaras".

2. El concepto general de "deducción", en la antigua legislación tributaria y en la reforma de 1974. Necesidad del reglamento.

El artículo 43 de la Ley 81 de 1960 disponía:

"Las deducciones que puedan restarse de la renta bruta pana obtener la renta líquida son las siguientes:

1. Las expensas necesarias pagadas durante el año o período gravable de que se trate, en el desarrollo de cualquier actividad cuya renta sea gravable.

La necesidad de los gastos deberá determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta los normalmente acostumbrados en la clase de actividad de que se trate" (se subraya).

Por su parte, el artículo 90 del Decreto 437 de 1961 reglamentario de la Ley 81, bajo el epígrafe de "expensas necesarias", establecía:

"Las expensas necesarias deducibles de la renta bruta están constituidas por todos los gastos normalmente acostumbrados en el desarrollo de cualquier actividad cuya renta esté sujeta a impuesto, pagados durante el año o período gravable" (se subraya).

Como se advierte, la noción intrínseca en orden a que un gasto fuera deducible, era el de su necesidad para efecto de producir la renta gravable, según la actividad de que se tratara y de acuerdo con lo normalmente acostumbrado en esa actividad.

Frente al anterior régimen, el artículo 45 del Decreto 2053 de 1974 prescribe:

"Artículo 45. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

El Director General de Impuestos Nacionales, mediante disposiciones de carácter general, señalará normas precisas que orienten el criterio de los funcionarios, en orden a la determinación de la necesidad y proporcionalidad de ciertos gastos" (se subraya).

(Se anota que el inciso 3° de la disposición transcrita fue declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia, en sentencia que será materia de posterior comentario).

Como es fácil advertirlo, el nuevo estatuto tributario, a más de la "necesidad" del gasto, introdujo un nuevo elemento para efecto de hacerlo deducible, cual es el de su "proporcionalidad" y señaló que una y otra deben determinarse con criterio comercial, aspecto éste, igualmente nuevo dentro de la reforma, en la cual se conservó, además, el criterio de que la expensa sea "normalmente acostumbrada", según la actividad de que se trate.

Ahora bien, el legislador extraordinario confió el desarrollo del precepto al Director General de Impuestos Nacionales, facultándolo para señalar normas generales y precisas que orientaran el criterio de los funcionarios en la determinación de la necesidad y proporcionalidad dé ciertos gastos. Este inciso del artículo fue declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia, pero esto no significa, como acertadamente lo anota el señor Agente del Ministerio Público, que el Presidente de la República carezca del poder reglamentario en relación con el resto de la disposición. En nuestro concepto, el precepto en comento requiere, para su "exacto cumplimiento" o "cumplida ejecución" (artículo 120-2 y 3° de la Carta) de una norma reglamentaria que desarrolle el nuevo criterio de "proporcionalidad" introducido por el legislador extraordinario en materia de deducciones, pues, de otra manera la norma resultaría innocua por este aspecto, sin efecto alguno. En tales condiciones, el reglamento acusado es "necesario para que la ley se ejecute debidamente" y por lo mismo resulta ajustado al criterio consagrado por el constituyente en el artículo 120-3, de acuerdo con la jurisprudencia de que se ha hecho mérito".

3. La reproducción de textos legales derogados.

En las decisiones sobre suspensión provisional que se reproducen en el fallo, se dejó consignado que la materia sobre que versa el reglamento es de competencia del legislador en razón de que reproduce, con algunas modificaciones, textos legales anteriores que fueron expresamente derogados y que, por lo mismo, no puede reproducirlos una norma meramente reglamentaria. En nuestro criterio, tal planteamiento no es válido por una doble razón. En primer lugar porque ya se vio, la anterior legislación no consagraba el elemento "proporcionalidad" en materia de deducciones, lo cual hacía indispensable que su adopción en relación con la actividad consistente en la prestación de servicios personales independientes se hiciera por medio de una ley, situación substancialmente diferente a la que hoy se contempla, toda vez que al presente, el factor "proporcionalidad" sí está establecido en la ley para todas las actividades productoras de renta. En segundo lugar, la ley nueva puede dejar al reglamento lo que antes era materia de una prescripción legal, dado que, según la doctrina transcrita, es su mayor o menor contenido y detalle lo que prefija el ámbito de la necesidad de expedir normas reglamentarias para su cumplida aplicación.

De otra parte, cabe anotar que la norma acusada evita la discrecionalidad y arbitrariedad de los liquidadores de impuestos en materia de la proporcionalidad de las expensas, lo cual releva su necesidad frente al texto legal que reglamenta.

4. La sentencia de inexequibilidad.

La Corte Suprema de Justicia expresó en el fallo que declaró inexequible el inciso 3° del artículo 45 del Decreto 2053 de 1974, lo siguiente:

"Las bases de un impuesto debe fijarlas la ley, bien sea directamente por el Congreso, o por el Gobierno investido de facultades extraordinarias, o en casos de emergencia económica por el mismo Gobierno en decretos especiales, o mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria para procurar la cumplida ejecución de un texto legal sobre la materia. Tales bases deben comprender todos los elementos para la liquidación y fijación del impuesto incluyendo las materias y cantidades objeto de deducciones, para que el contribuyente sepa con certeza cuál es el impuesto que debe pagar. El precepto acusado desplaza esta función al Director General de Impuestos respecto de gastos no especificados, con evidente quebrantamiento de las reglas y oportunidades autorizadas por la Carta y que se han señalado, sometiendo de este modo a los contribuyentes a la discrecionalidad y arbitrariedad de la administración" (se subraya).

De acuerdo con el pasaje transcrito se tiene que la Corte acepta que mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria y para procurar la cumplida ejecución de un texto legal, el reglamento puede fijar bases para la liquidación y fijación del impuesto, incluidas las materias y cantidades que conformen las deducciones, jurisprudencia que está en armonía con la elaborada por el Consejo de Estado en cuanto a la naturaleza, fines y ámbito de la potestad reglamentaria. Esto no obstante, la sentencia de que me permito disentir considera que al proceder el Gobierno dentro de la órbita señalada por la Corte y el propio Consejo, ha desbordado la potestad reglamentaria.

5. El contenido de la disposición anulada y la sentencia.

El artículo 56 del Decreto 187 de 1975 contiene disposiciones que pueden separarse, claramente, en dos grupos: La primera parte de la norma establece una proporcionalidad límite y decreciente de las deducciones que pueden afectar la renta proveniente de la prestación de servicios personales, con relación al monto de la renta.

La segunda parte se refiere a unas deducciones específicas como son el 50% del valor de los arrendamientos pagados por el local u oficina, el valor de los materiales utilizados con ocasión de la prestación del servicio, la cuota de depreciación anual de los activos empleados en la profesión que origina la renta y los gastos en que incurra el contribuyente por razón de retribución a otros profesionales por trabajos que ejecuten bajo su responsabilidad. Estas deducciones no están comprendidas dentro de los límites porcentuales establecidos por la primera parte de la disposición, como allí expresamente se establece, de suerte que la totalidad de su valor es deducible, siempre que el contribuyente dé cumplimiento a los requisitos establecidos en el parágrafo del artículo en relación con la depreciación de activos y pagos a terceros profesionales, lo cual, sin duda alguna, es desarrollo elemental y primario de la potestad reglamentaria.

Pues bien, la sentencia de que me permito disentir señala que el reglamento no puede establecer "limitaciones en la proporcionalidad de los gastos" y, con tal criterio se anula la totalidad de la disposición, siendo como lo es, que la segunda parte del artículo no establece proporcionalidad alguna y por lo mismo, mal podía quedar cobijada por el enunciado criterio.

Por todo lo anteriormente expuesto, estimo que han debido denegarse las peticiones de la demanda, tal como lo solicitó en su acertado concepto el señor Agente del Ministerio Público.

Fecha ut supra.

JORGE D AVILA HERNANDEZ