Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Subsección:  null

Consejero ponente:  Bernardo Ortiz Amaya

Norma demandada:  articulo 4o. del Decreto Reglamentario 3211 de 1979

Demandante:  Juan Rafael Bravo Arteaga.

LEY. - INTERPRETACION. - No es posible de conformidad con las reglas de interpretación de las leyes desatender el tenor literal de las mismas so pretexto de consultar su espíritu (artículo 27 Código Civil) o cambiar el sentido natural y obvio de las palabras según el uso general de las mismas, (articulo 28 ibídem) para darle otro entendimiento.

SANCIONES 0 EXCEPCIONES. - Es bien sabido que en materia de sanciones o excepciones debe efectuarse por mandato legal, una interpretación restringida y respecto de ello no cabe la analogía.

IMPUESTOS. - EXENCION POR GANANCIA OCASIONAL PROVENIENTE DE LA ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS. - Condiciones para su aplicación (Ley 20 de 1979). GANANCIA OCASIONAL. - Concepto. Determinación.

CONSEJO DE ESTADO. - Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. - Bogotá, D.E., julio veintisiete (27) de mil novecientos ochenta y cuatro(1984).

Consejero Ponente: Doctor Bernardo Ortiz Amaya.

Referencia: Expediente No. 7205.

Actor: Juan Rafael Bravo Arteaga. Nulidad y suspensión provisional, articulo 4o. del Decreto Reglamentario 3211 de 1979 del Gobierno Nacional. Autoridades Nacionales.

El ciudadano abogado JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA, en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el articulo 66 del antiguo Código Contencioso Administrativo formuló demanda ante esta Corporación para obtener la declaración de nulidad del artículo 4o. del Decreto 3211 de 1979 reglamentario de los artículos 10 y 12 de la Ley 20 de 1979.

El actor consideró que el artículo en cuestión viola el inciso 4o. del artículo 10 y el articulo 12 de la Ley 20 de 1979, que dice reglamentar.

Como concepto de violación expresó:

"PRIMERA: El inciso 4o. del artículo 10 de la Ley 20 de 1979 permite al contribuyente hacer una reinversión de parte de la utilidad obtenida, con la consecuencia de que el beneficio será proporcional a la reinversión. En cambio, la norma acusada establece que el valor de la inversión para los efectos del artículo 10 de la Ley "será la suma de las utilidades ocasionales obtenidas en la enajenación de activos fijos disminuidos en los primeros $ 50.000 y en las pérdidas ocasionales del período", o sea que no le da opción al contribuyente para reinvertir solo una parte de las utilidades, si a bien lo tiene, como claramente lo consagra la ley.

'SEGUNDA: El artículo 12 de la Ley 20 de 1979 establece la posibilidad de que las sociedades capitalicen cualquier clase de ganancias ocasionales, o sea cualquiera de los seis tipos de utilidades ocasionales establecidos en el artículo 6o. de la misma ley. En cambio, el decreto reglamentario al indicar cual es la reinversión de que trata el artículo 12 de la Ley se refiere únicamente a las utilidades ocasionales obtenidas en la enajenación de activos fijos, sin mencionar para nada los cinco tipos restantes de utilidades ocasionales. Podría pensarse que la norma solamente está regulando el valor de la inversión cuando la utilidad ha consistido precisamente en la asignación de activos fijos, pero la circunstancia de no hacer la norma acusada salvedad alguna, lleva obviamente a la interpretación de que solamente con capitalizables las ganancias provenientes de la enajenación de activos fijos, tal como lo ha hecho la Dirección de Impuestos Nacionales en concepto No. 23 del 28 de marzo de 1980, cuya copia autenticada acompaño, cuando dice:

"Las utilidades del género de ganancias ocasionales obtenidas por las sociedades y que capitalizadas por ellas son exentas para los socios, son aquellas provenientes de la enajenación de activos fijos poseídos por el contribuyente por un término de dos años o más. Lo confirma el artículo 4o. del Decreto 3211 de 1979.

" "Las demás utilidades del mismo género aún cuando se capitalicen serán gravadas como tal, tanto en cabeza de la sociedad como en la de sus socios".

“TERCERA. - El artículo 12 de la Ley 20 de 1979,en su inciso segundo, claramente permite una capitalización parcial de las utilidades realizadas por la Compañía, caso

en el cual la exención para los socios será parcial y proporcional al valor capitalizado. En cambio, la norma reglamentaria acusada exige que el valor reinvertido sea “la suma de las utilidades ocasionales obtenidas en la enajenación de activos fijos disminuida en los primeros $50.OOO y en las pérdidas ocasionales del período", o sea que no le da la opción al contribuyente, consagrada en la Ley, de reinvertir solo una parte de la utilidad, según le parezca conveniente.

Simultáneamente solicitó la suspensión provisional de la norma acusada la que fue negada mediante providencia del 26 de agosto de 1980 y confirmada por la Sala de Decisión en auto de 13 de marzo de 1981.

Se constituyó como parte impugnadora la Sub - Dirección Jurídica de la Dirección General de Impuestos Nacionales mediante funcionario legalmente autorizado quien solicita desechar las pretensiones del actor con fundamento en las siguientes consideraciones:

“Los problemas a definir en el presente caso son los siguientes:

"l. - ¿Cuáles son las ganancias ocasionales que se pueden capitalizar

“2. - Si se puede capitalizar todo el monto de la utilidad ocasional o parte de ésta.

“ "Capítulo III. - FOMENTO A LA CAPITALIZACION “Respecto del primer interrogante tenemos que acudir al artículo 10 de la Ley 20 de 1979 que dice textualmente:

“ Capítulo III. - FOMENTO A LA CAPITALIZACION. - Artículo 10 - La ganancia ocasional proveniente de la enajenación de activos fijos de que trata el numeral 1º. del artículo 6o. no estará sometida al gravamen a que se refiere el artículo 7o., cuando el costo fiscal de los bienes en la fecha de enajenación más el 80% de la utilidad obtenida, se inviertan en adquisición de activos fijos, realización de ensanches industriales o mejoras agropecuarias, o en la capitalización de empresas, y con el 20% restante se suscriban o bonos del Instituto de Fomento Industrial, IFI, que para tal efecto se emitirán anualmente a partir de la vigencia de esta Ley, cuya rentabilidad y características serán fijadas cada año por el Gobierno Nacional. La adquisición de estos bonos deberá hacerse mediante compra efectuada directamente al IFI.

“ La inversión podrá efectuarse en un ciento por ciento (100%) en la adquisición de bonos del Instituto de Fomento Industrial que cumplan las condiciones que para el efecto se establezcan.

“ La inversión se llevará a cabo en el año en que se realice la enajenación y deberá demostrarse en la respectiva declaración de renta en la forma que indique el reglamento.

"Si sólo se reinvierte el costo del activo enajenado más una fraeci6n de la utilidad obtenida, el impuesto de ganancias ocasionales no se causará sobre dicha fracción. En este caso la adquisición de Bonos del IFI no podrá ser inferior a una quinta parte del monto de la utilidad reinvertida.

'El impuesto de ganancias ocasionales sobre el monto de la utilidad no invertida, se determinará en la forma prevista en el artículo 7o. de esta ley".

"Según el artículo transcrito, hemos de concluir que la utilidad o ganancia ocasional que no está sometida al gravamen es la proveniente de la enajenación de activos fijos.

"Igualmente, el artículo 10 de la Ley 20 de 1979, reguló la inversión sustitutiva del impuesto de ganancias ocasionales para toda clase de contribuyentes, limitando la posibilidad de exención a las ganancias ocasionales provenientes de la enajenación de activos fijos. La norma en análisis reguló la capitalización de dicha ganancia ocasional para las sociedades, pero no se refirió al tratamiento que debía otorgarse a los socios o accionistas de las mismas, debía dilucidarse entonces, si la exención en cabeza de la sociedad debería extenderse o no al tratamiento preferencial, el socio debería efectuar una nueva inversión en los términos del mencionado artículo 10.

'Para despejar todos estos interrogantes, el mismo legislador en el artículo 12 vino a definir esta incierta situación; como lo hizo En el articulo 12 de la misma ley se refirió al caso de las sociedades que capitalizaron ganancias ocasionales. El legislador en el artículo estudiado no vio la necesidad de referirse a la clase de ganancias ocasionales que se capitalizarían por las sociedades, pues ya el artículo 10 había definido perfectamente cuáles eran las ganancias ocasionales que se podían capitalizar. Tan cierto es lo anterior que el artículo 12 referido expresa:

"Cuando las sociedades capitalicen el valor de las ganancias ocasionales obtenidas, las acciones o derechos sociales que reciban los accionistas o socios en virtud del respectivo aumento de capital, serán considerados como utilidad exenta del impuesto de renta y ganancias ocasionales", está refiriéndose a un hecho preexistente, y el único hecho preexistente que dio la ley respecto de capitalización de ganancia ocasional fue el de las provenientes de la enajenación de activos fijos. Si la ley hubiere pretendido dar la posibilidad de capitalizar cualquier clase de ganancias ocasionales a las sociedades para exonerarse del impuesto lo habría hecho claramente; porque las exenciones o las inversiones sustitutivas de impuestos deben estar perfectamente o claramente definidas por 1a ley. No se pueden dar exenciones por analogía por mandato constitucional y si se interpreta el artículo 12 de la Ley 20 de 1979, en el sentido de que se pueden capitalizar toda clase de ganancias ocasionales se estaría desvirtuando el querer de la ley que obedecen más a la analogía, que a una interpretación sistemática y armónica de los artículos (10 y 12) que operan dentro de un mismo contexto y que como tal no pueden interpretarse aisladamente.

"En este sentido la interpretación dada por la Dirección General de Impuestos en el concepto 23 de 1980, es perfectamente armónica con el sentir del legislador, o sea en el hecho de que solo las utilidades provenientes de la enajenación de activos fijos son las capitalizables, pues solo a ellas se refirió el legislador cuando en el artículo 10 estableció la posibilidad de realizar la inversión sustitutiva y determinó pormenorizadamente que porcentaje de la utilidad debía invertirse, término para la misma etc.

"De otra parte si se pudiera capitalizar cualquier clase de ganancia ocasional, ¿en qué términos se realizaría la inversión ¿qué tiempo habría ¿que porcentaje Al no estar definido lo anterior no podría tampoco aplicarse el artículo 10 de la Ley 20 de 1979 por analogía ya que este tiene perfectamente definido que solo se puede capitalizar la utilidad realizada en la enajenación de activos fijos.

"En los términos anteriores queda perfectamente claro que la capitalización a que se refiere el artículo 12 de la Ley 20 de 1979, es únicamente la proveniente de la enajenación de activos fijos. El hecho de que el artículo 12 de la Ley en su parte final, anote que estos beneficios se concederán sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10 de la misma no quiere decir cosa distinta, a que el hecho de que los socios gocen de la exención prevista, no elimina la exención a que tiene derecho también la sociedad.

"Es decir, se crea un doble beneficio, uno por la sociedad, y otro por los socios o accionistas, beneficio que debe operar dentro de unos mismos parámetros, teniendo como fundamento un mismo hecho: la capitalización de la ganancia ocasional proveniente de la enajenación de activos fijos."

Tramitado el negocio en forma regular se procede a resolver sobre las peticiones de la demanda después de oído el concepto de la Fiscal Sexta del Consejo de Estado.

El texto de la norma acusada es el siguiente:

"El valor de la ganancia ocasional objeto de la inversión de que tratan los artículos 10 y 12 de la Ley 20 de 1979, será la suma de las utilidades ocasionales obtenidas en la enajenación de activos fijos disminuida en los primeros $ 50.000 en las pérdidas ocasionales del periodo.

Y las normas que se dicen desconocidas o vulneradas rezan:

"Si sólo se reinvierte el costo del activo enajenado más una fracción de la utilidad obtenida, el impuesto de ganancias ocasionales no se causará sobre dicha fracción. En este caso, la adquisición de Bonos del IFI no podrá ser inferior a una quinta parte del monto de la utilidad reinvertida."

Artículo 12. Cuando las sociedades capitalicen el valor de las ganancias ocasionales obtenidas, las acciones o derechos sociales que reciban los accionistas o socios en virtud del respectivo aumento de capital serán consideradas como utilidad exenta del impuesto de renta y de ganancias ocasionales.

"Si sólo se capitaliza una parte de las ganancias ocasionales, la exención para los socios o accionistas se limitará a tal valor.

“Los beneficios anteriores se concederán sin perjuicio de lo establecido en el artículo 10 de esta ley a favor de la misma sociedad'.

La Fiscalía 6a. del Consejo de Estado en acuerdo con el criterio de la representante de la Dirección de Impuestos hizo las siguientes consideraciones y análisis de los artículos 10 y 12 de la Ley 20 de 1979 para concluir que el artículo 4o. del Decreto 3211 del mismo año no vulnera dichas normas de superior jerarquía.

Dijo así el concepto Fiscal:

"Para la Fiscalía es evidente que la disposición acusada, artículo 4o. del Decreto Reglamentario 3211 de 1979, no excede los lineamientos trazados por la norma básica que pretende reglamentar y que, por el contrario, su texto se acomoda en un todo a las previsiones de la Ley 20 de 1979 y, en especial, a sus artículos 10 y 12.

"En efecto, no puede ser motivo de duda alguna el que el artículo 10 de la citada ley se refirió como objeto de exención, exclusivamente a la ganancia ocasional proveniente de la enajenación de activos fijos cuando cumplan las condiciones sobre inversión allí previstas, pues su encabezamiento así lo dispone: La ganancia ocasional PROVENIENTE DE LA ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS de que trata el numeral 1 del artículo 6 NO E STARA SOMETIDA AL GRAVAMEN a que se refiere el artículo 7.........

"No es posible, de conformidad con las reglas de interpretación de las leyes, desatender el tenor literal de las mismas so pretexto de consultar su espíritu (artículo 27 Código Civil), o cambiar el sentido natural y obvio de las palabras según el uso general de las mismas (articulo 28 ibídem), para darle otro entendimiento.

"Ahora bien, si solamente puede ser objeto de exención, la ganancia ocasional obtenida por las sociedades en la enajenación de activos fijos, resultaría sin lógica ninguna que cuando se ocupa el legislador de regular las consecuencias que esa reinversión de la sociedad debe producir sobre los socios, se refiriera a cualquier clase de ganancias ocasionales. Por ello, el inciso final dispone que esa nueva exención para los socios se establece sin perjuicio del beneficio que por el mismo concepto se concede a la sociedad. Otra interpretación resulta desarticulada respecto del texto íntegro del artículo 12 mismo y de su referencia o correlación al artículo 10 que expresamente prevé el privilegio para un tipo exclusivo de ganancia ocasional.

"Siendo ello así es correcta la mención que el artículo 4 del decreto reglamentario hace sobre el origen de las utilidades o ganancias ocasionales concentrándolas exclusivamente a los provenientes de la enajenación de activos fijos.

“De otra parte, es preciso tener presente que, si bien es cierto, como lo afirma el demandante, la norma del artículo 12 no hace salvedad expresa ninguna; esa sola circunstancia no puede llevar a concluir que, por ende, comprendió la capitalización de cualquier clase de ganancia ocasional que obtenga la sociedad, pues los artículos o normas que integran un estatuto o reglamento deben entenderse relacionados entre sí, especialmente cuando se refieren a una misma materia o tema, como ocurre en el caso presente, máxime cuando se parte de una premisa clara sentada por el propio legislador en el artículo 10, según el cual solamente quiere conceder exención tributario a la ganancia ocasional proveniente de la enajenación de activos fijos, siempre y cuando se satisfagan unas condiciones especiales de reinversión de la utilidad allí obtenida. Es decir, que el propio legislador partió de la base de una excepción y pretendió regular los alcances totales de la misma, por lo que no se puede convertir en general la disposición que concibió como excepcional. Es bien sabido que en materia de sanciones o excepciones debe efectuarse, por mandato legal, una interpretación restringida y respecto de ella no cabe la analogía.

Finalmente y con relación al tercero de los cargos formulados por la demanda, no encuentra la Fiscalía que asista razón al demandante pues, no halla relación alguna entre lo que está definiendo la norma, es decir, lo que constituye la ganancia ocasional para los efectos de la Ley 20 de 1979, y un fenómeno distinto y posterior, cual es el de la exención tributaría. En efecto, la ganancia ocasional siempre es fija en cada operación, es decir, resulta de la diferencia existente entre el valor fiscal de un bien y el producto de su venta. Sin embargo, prevé la norma, de conformidad con el inciso lo. del artículo 6 de la ley, que para los efectos de determinar la ganancia ocasional para aplicar la exención por inversión se entiende que ella está constituida por esa cifra o utilidad ocasional disminuido en $ 50.000.oo más las pérdidas ocasionales del período. A la cuantía así determinada entonces si se le podrá aplicar la exención total, si hubo reinversión total, o parcial si así lo fue. Es decir, que no aparece relación entre el contenido de la norma acusada y el cargo que se le formula, pues la normas o la mente se esta refiriendo a la forma como se determina la ganancia ocasional sin que prescriba riada respecto de la inversión total o parcial de esa ganancia ocasional.

Por otra parte, el propio artículo 10 del Decreto Reglamentario 3211 de 1979, al establecer los requisitos que debe satisfacerla sociedad contribuyente para comprobar la inversión a que se refiere e artículo 10 de la ley, establece el mecanismo para determinar el derecho a la exención respectiva, bien total o bien parcial según el caso, pues de los datos allí suministrados resulta el quantum de la inversión. Otro tanto ocurre con el artículo 11 respecto de la exención que solicite el socio. Esas previsiones, pues, confirman la autorización legal para obtener exención parcial o total del gravamen sobre la ganancia ocasional sin que en tal operación aparezca como limitante el artículo 4 demandado".

La Sala acoge integralmente el criterio de la Fiscal por considerar que se ajusta al espíritu de la ley.

En consecuencia el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIEGANSE las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada por la sala en sesión del día 27 de julio de mil novecientos ochenta y cuatro.

Enrique Low Murtra, Hernando Ortiz Amaya.

Consejeros, Gustavo Humberto Rodríguez, Carmelo Martínez Conn.

Jorge A. Torrado, Secretario.