SENTENCIA de 1984

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10030032215SENTENCIASala de lo Contenciosos Administrativonull9672198429/06/1984SENTENCIA_Sala de lo Contenciosos Administrativo__null__9672_1984_29/06/1984300322131984

Sentencias de NulidadEnrique Low MurtraRuth Younes de Salcedo.29/06/1984incisos 1o. y 4o. del art�culo 4o. y art�culos 9o. y 11 del Decreto 1495 de 1978.Identificadores10030119683true1212447original30117824Identificadores

Norma demandada: �incisos 1o. y 4o. del art�culo 4o. y art�culos 9o. y 11 del Decreto 1495 de 1978.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Beneficiarios: Identificaci�n. Requerimientos: Sanciones. Prueba contable.

Decl�rase la nulidad de la frase "o compras de activos fijos o materias primas" contenida en el numeral 1o. del art�culo 4o. del Decreto 1495 de 1978.

2. Decl�rase la nulidad del numeral 4o. del art�culo 4o. del Decreto 1495

3. En consecuencia el art�culo 4o. del Decreto 1495 de 1978 se leer� as�:

"A partir del a�o gravable de 1978 los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deber�n presentar anualmente a la Administraci�n de Impuestos Nacionales una relaci�n de los siguientes datos contables del a�o respectivo:

1o. Pagos a terceros que dentro de la contabilidad deben estar identificados con el NIT del tercero y que constituyen costo o deducci�n.

3o. Retenciones en la fuente por cualquier concepto. 4o. Ingresos recibidos para terceros.

Par�grafo. Para efectos de este decreto se entiende por "pago" lo efectivamente pagado o abonado ea cuenta, seg�n el sistema contable que el contribuyente utilice.

4o. Decl�rase la nulidad del inciso 2o. del art�culo 9o. del Decreto 1495 de

1978. En consecuencia el art�culo 9o. del mencionado decreto se leer� as�.

"Las relaciones de que trata el art�culo 4o. del presente decreto deber�n entregarse a la Administraci�n de Impuestos que corresponda al domicilio fiscal del declarante, dentro del plazo que se se�ale para presentar o adicionar la declaraci�n de renta del a�o gravable al cual se refiere la informaci�n.

Se except�a la informaci�n sobre retenciones en la fuente de que trata el numeral 5o. del art�culo mencionado, la cual deber� presentarse antes del 1o. de Marzo del a�o siguiente al gravable.

La informaci�n que se presente en las relaciones de que trata el art�culo 4o. suplir� en lo pertinente a las informaciones que la ley o el reglamento exijan para presentar con la declaraci�n de renta.

CONSEJO DE ESTADO - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Secci�n Cuarta. - Bogot�, junio veintinueve (29) de mil novecientos ochenta y cuatro 11984).

Referencia: Radicaci�n 9672. Nulidad de los art�culos 4, incisos 1 y 4, 9 y 11 del Decreto 1495 de 1978, Decreto 933 de 14 de abril de 1981 y circular 5 de mayo 4 de 1981.

La doctora Ruth Younes de Salcedo solicita la nulidad de las siguientes disposiciones: incisos 1o. y 4o. del art�culo 4o. y art�culos 9o. y 11 del Decreto 1495 de 1978.

Igualmente pide se declare la nulidad del Decreto 933 de 1981 y de la Circular 005 de 1981 de la Direcci�n General de Impuestos Nacionales.

El art�culo 4o. del Decreto 1495 de 1978 exige de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad la presentaci�n de una relaci�n de los pagos a terceros que dentro de la contabilidad deben estar identificados con el NIT del tercero, bien sea que el pago constituya costo, deducci�n o compra de activos fijos o materias primas. El art�culo 9o. del mismo decreto ordena entregar a la Administraci�n las referidas relaciones dentro del plazo que se se�ale para presentar o adicionar la declaraci�n.

"La informaci�n que se presente en las relaciones de que trata el art�culo 4o. suplir� en lo pertinente a las informaciones que la ley o el reglamento exigen presentar con la declaraci�n de renta".

"Art�culo 11. La no presentaci�n o la omisi�n de datos cuya relaci�n es obligatoria se sancionar� con la no aceptaci�n de las deducciones o costos correspondientes, sin perjuicio de las adiciones al patrimonio del contribuyente a que haya lugar todo ello conforme a la ley.

"La omisi�n de ingresos que deban relacionarse se sancionar� por inexactitud en la forma prevista en la ley, as� como la omisi�n de cr�ditos a favor, o la inclusi�n de pasivos inexistentes".

"Con motivo de la respuesta a requerimiento ordinario o especial, o con ocasi�n del recurso de reconsideraci�n, el contribuyente podr� demostrar por medio de su contabilidad llevada conforme a la ley, la veracidad de los hechos de que trata el art�culo 55 del Decreto 2053 de 1974 y cuyas informaciones se hubieren omitido en la declaraci�n o su adici�n".

"La Direcci�n General de Impuestos Nacionales en ejercicio de la facultad que le confiere la ley, de interpretar las normas tributarios, procede a explicar el contenido del art�culo 55 del Decreto 2053 de 1974, en concordancia con el articulo 1o. del Decreto 933 de 1981.

"1. El art�culo 55 del Decreto 2053 de 1974 dispone, que para que sean aceptados como deducci�n los pagos o abonos en cuenta que constituyen rentas exclusivas de trabajo o rentas exclusivas de capital para sus beneficiarios, el contribuyente debe identificar en su declaraci�n de renta a tales beneficiarios, con indicaci�n del nombre, NIT, monto y cuant�a del pago o abono.

'Agrega la norma que, salvo las excepciones que se�ala el reglamento, la �nica prueba que suple la omisi�n de tales requisitos es comprobar que el beneficiario de la renta la hab�a declarado con anterioridad al requerimiento o liquidaci�n oficial del a�o por el cual se solicit� la deducci�n.

"2. El Decreto Reglamentario 933 del presente a�o, dispuso que con motivo de la respuesta al requerimiento ordinario o especial, o con ocasi�n del recurso de reconsideraci�n, el contribuyente puede demostrar la informaci�n omitida de que trata el art�culo 55 ya referido, por medio de su contabilidad llevada conforme a la ley.

"3. A efectos de dar cabal cumplimiento a las disposiciones atr�s se�aladas debe en primer lugar entenderse que la prueba exigida en tal evento deber� ser el certificado de Contador P�blico o de Revisor Fiscal, seg�n el caso, en el cual se haga constar la contabilizaci�n de dichos pagos o abonos en cuenta, todo de conformidad con la Ley 145 de 1960.

"4. Que la anterior certificaci�n debe ir acompa�ada de la copia debidamente certificada por el Contador o Revisor Fiscal, de cada uno de los asientos de contabilidad, los cuales como es obvio deben encontrarse ajustados a las normas legales vigentes.

"La anterior exigencia se hace con el �nimo de conservar la finalidad perseguida por el art�culo 55 en cuesti�n, en la medida en que el objetivo buscado por �ste es el de proporcionar a la Administraci�n un medio id�neo y eficaz de investigaci�n tributario, pues de lo contrario, el esp�ritu de la norma se perder�a.

"5. Igualmente se anexar� la certificaci�n de la C�mara de Comercio respectiva en donde se haga constar la inscripci�n de los libros de contabilidad.

"6. No debe olvidarse que por mandato del art�culo lo. del Decreto 145 de 1960 el contador p�blico que se encuentre en relaci�n de dependencia laboral est� inhabilitado para dar fe p�blica sobre actos que interesen a su empleador. De tal suerte que si la Administraci�n establece dicha relaci�n de dependencia, deber� desestimar las mencionadas certificaciones, por carecer de valor probatorio, y en consecuencia, desconocer� las correspondientes deducciones.

"7. Por �ltimo, no sobra advertir que pese a lo anterior, la Administraci�n conserva la facultad de constatar las certificaciones expedidas por los Contadores P�blicos o los Revisores Fiscales, mediante la pr�ctica de visitas contables a los libros del contribuyente.

"El funcionario que detecte cualquier anomal�a o encuentre indicios que cuestionen la veracidad de lo certificado, solicitar� la pr�ctica de una visita contable. Si llegare a establecerse alguna irregularidad en tal sentido, el funcionario la pondr� en conocimiento de las oficinas competentes para que �stas procedan al rechazo de tales deducciones, lo mismo que deber� librar informe a la Junta Central de Contadores, para que se tomen las medidas del caso y sean aplicadas las sanciones pertinentes".

La autora considera que los actos acusados violan los art�culos 43, 44, 76 - 1, 120 - 1 y 2 de la Constituci�n Nacional, 23, 24, 33, 42 y 43 de la Ley 52 de 1977.

"En efecto en su art�culo 19 la Ley 52 de 1977 prescribe que la declaraci�n tributario deber� presentarse en los formularios y anexos oficiales que contienen dos clases de datos: los b�sicos, que constituyen propiamente la denuncia del hecho generador en cada tributo, con las informaciones necesarias para establecer su naturaleza y medida, es decir para determinar correctamente la base gravable y el tributo, y datos derivados de aquellos, que son puras operaciones matem�ticas.

"En su art�culo 33 la misma Ley reproduce la presunci�n de veracidad de los hechos declarados, como ciertamente lo hacia el Decreto 1651 de 1961: 'Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarios, en las adiciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, cuando no se haya solicitado una comprobaci�n especial ni la ley exija (Subraya la actora). Es decir que los datos b�sicos no requieren para su aceptaci�n, en lo favorable o en lo desfavorable al declarante, ya que la ley no distingue otro requisito que la denuncia misma - ella constituye por excelencia el medio en que se basa la determinaci�n del tributo - a menos que la Administraci�n solicite al contribuyente comprar de manera especial algunos de ellos en uso de sus atribuciones de verificaci�n de la exactitud de las declaraciones puntualizadas en el art�culo 30, o que la ley someta su aceptaci�n al cumplimiento de determinados requisitos formales, informaciones, o la presentaci�n de pruebas propiamente dichas. Pero s�lo la Ley puede exigirlos de manera general y abstracta; la Administraci�n debe hacerlo siempre a trav�s de sus requerimientos, en los casos individuales y concretos.

'A diferencia del r�gimen anterior, el art�culo 34 de la Ley en cita despeja cualquier duda respecto de cu�les son los requisitos y pruebas que deben cumplirse en la declaraci�n o sus adiciones.

'Los requisitos o pruebas correspondientes deber�n cumplirse o presentarse junto con la declaraci�n o sus adiciones CUANDO LA LEY LO EXIJA. SI NO EXISTE TAL EXIGENCIA, con la respuesta a los requerimientos administrativos previstos en la presente Ley, (Destaca la actora).

"El sentido del art�culo transcrito no es otro que el de reservar para la potestad legislativa del poder, la exigencia general de requisitos o pruebas que deben cumplirse en la declaraci�n o sus adiciones. Del an�lisis contextual de la ley 52 de 1977 se concluye que dicha norma no tiene otros prop�sitos como el que impl�citamente le atribuyen los actos acusados, de se�alar que si el contribuyente no cumple los requisitos legales en la declaraci�n o sus adiciones haya lugar fatalmente a desconocer los hechos a los cuales se refieren, o a exigir plena prueba puesto que la misma ley permite subsanar la omisi�n espont�neamente, dentro del t�rmino de adici�n o fuera de �l y a�n m�s: obliga a la Administraci�n a requerir al contribuyente indic�ndole cu�les requisitos dej� de cumplir y le permite satisfacerlos en su respuesta (art�culos 23, 42, 43 y concordantes).

"Tal conclusi�n corresponde, adem�s, al objetivo fundamental de la ley en cita llamada "El Estatuto del Contribuyente", de regular en forma m�s equitativa los correlativos deberes y derechos de los sujetos de la relaci�n jur�dica tributario, asegurando los principios del debido proceso en forma que hiciera efectiva la defensa del sujeto pasivo - deudor - ante las facultades exorbitantes del sujeto activo que cumple el doble papel de acreedor y �rgano encargado de ejecutar las normas sustanciales, equilibrio que no puede proyectarse mientras al Ejecutivo se le permita cambiar discrecionalmente las reglas del juego, seg�n el criterio del Ministro, o del Director de Impuestos de turno, que suele llevar al Gobierno a extralimitaciones encaminadas a lograr del contribuyente lo que no pueden conseguir de sus subalternos en cuanto a la correcta y eficiente investigaci�n tributario".

"Tanto el Decreto 1495 de 1978, art�culos 9o. y 11, como el Decreto 933 de 1981 y la circular 005 del mismo a�o, establecen limitaciones temporales al cumplimiento de requisitos formales para la aceptaci�n de datos b�sicos de las declaraciones y asignan consecuencias al hecho de que no se cumplan dentro de la oportunidad que se�alen los mismos reglamentos, no previstas en ley vigente, con incre�ble desconocimiento de las modificaciones introducidas por la ley 52 de 1977, art�culos 23, 34, 42, 43 y normas concordantes.

"Seg�n el Decreto 1495 de 1978, si el contribuyente no presenta las relaciones que le exige en su art�culo 4o. dentro de los t�rminos se�alados para formular la declaraci�n o adicionarla, deber�n entender los funcionarios no cumplido el requisito y sancionar' la omisi�n con el desconocimiento de las deducciones o costos correspondientes. El Decreto 933 de 1981 pretende desesperadamente revivir, so pretexto de reglamentarlo, el inciso 2o. del art�culo 55 del Decreto 2053 de 1974, con posterioridad a su derogatoria t�cita en raz�n de ser incompatible con las disposiciones de la Ley 52 de 1977.

"Para devolver a la Direcci�n de Impuestos Nacionales la herramienta legal que le permiti� tradicionalmente efectuar el cruce de informaci�n entre declaraciones, conveniente para la ineficacia administrativa pero que contradec�a elementales principios de justicia, por cuanto contradiciendo las previsiones sustanciales, hac�a depender el establecimiento de la base gravable de que se, suministraran a la Administraci�n oportunamente las informaciones requeridas en el inciso lo. del mismo art�culo 55, se acude en el Decreto 933 de 1981 a la maniobra de adoptar por decreto la jurisprudencia que en torno de aqu�l desarroll� el H. Consejo de Estado, cuya aplicaci�n supone l�gicamente la vigencia de la norma, y no puede darse despu�s de su derogatoria, ni podr�a adoptarse mediante reglamento en forma general y abstracta puesto que con ello resultan legislando la Administraci�n y los jueces".

"a) El contribuyente est� obligado a formular su denuncio tributario en los formularios y anexos oficiales, que, como es obvio, deben ce�irse estrictamente a las previsiones de la ley sustancial y no pueden contener exigencias distintas de las se�aladas por normas procedimentales. En dicha denuncia deben consignarse todas las informaciones necesarias para establecer correctamente la base gravable y el tributo y cumplirse los requisitos que la Ley exige respecto de determinados datos b�sicos. (Art�culos 15, 16, 18, 19, 27).

"No obstante las previsiones legales concernientes a la veracidad de las declaraciones y a la exigencia de requisitos especiales, la misma Ley permite modificarlas y completarlas dentro del tr�mite gubernativo. En materia de adici�n de las declaraciones la Ley 52 de 1977 distingue n�tidamente lo que constituye modificaci�n de datos b�sicos de lo que solamente ata�e a los requisitos de aceptaci�n de algunos de ellos:

'Art�culo 23: Dentro de los seis (6) meses siguientes al vencimiento del plazo establecido para la presentaci�n de cada declaraci�n podr�n mortificarse los datos b�sicos del formulario. Cuando la enmienda implique disminuci�n de las bases gravables o aumento de los cr�ditos, el contribuyente deber� demostrar los hechos que la justifiquen, salvo la correcci�n de errores literales o num�ricos.

'Vencido el t�rmino anterior, s�lo se aceptar�n adiciones que impliquen aumento de las bases gravables o disminuci�n de los cr�ditos. Cuando la modificaci�n sea espont�nea la sanci�n por inexactitud se reducir� a una quinta parte.

'Par�grafo: se entiende por modificaci�n espont�nea la que se efect�e antes de practicarse requerimiento, citaci�n o auto que ordene inscripci�n contable' (Subrayados de la demandante).

"Como se ve, la �nica posibilidad de adici�n de las declaraciones, que la ley limita al t�rmino de seis (6) meses, es la de cambiar, modificar los datos b�sicos, o sea aquellos que conforman la denuncia del hecho gravable, sin lugar a sanci�n por inexactitud, y la de disminuir las bases gravables o el tributo. Las adiciones que tengan por objeto cumplir requisitos omitidos, consignar aclaraciones, acompa�ar certificados, no est�n incluidas dentro de ese l�mite temporal. Tales requisitos pueden cumplirse espont�neamente despu�s de los seis meses, sin que de no haberlos cumplido antes se deriven mayores exigencias probatorias, inclusive la Administraci�n no puede desconocer los hechos declarados en raz�n de no haberse satisfecho aquellos, sin haber requerido previamente al afectado, indic�ndole precisamente las exigencias que omiti�, y el contribuyente est� autorizado para subsanar sus omisiones en la respuesta de tales requerimientos, sin distinci�n alguna, seg�n los art�culos 42 y 43 de la ley en cita:

'Art�culo 42: Antes de efectuar la liquidaci�n de revisi�n, la Administraci�n enviar� al contribuyente, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga TODOS LOS PUNTOS que se propone modificar, con explicaci�n de las razones en que se sustenta. Ser�n nulas las liquidaciones de revisi�n practicadas sin que medie el requerimiento especial de que trata este art�culo.

'Art�culo 43: Dentro del plazo de tres (3) meses, el contribuyente deber� formular por escrito sus objeciones, presentar pruebas, solicitarlas que requieran ser practicadas por la Administraci�n y cumplir requisitos formales omitido" (Destaca la demandante).

��Cu�les son las pruebas o requisitos cuya omisi�n puede subsanarse en esta oportunidad Analizando el contexto de la Ley en cita, en armon�a con las normas anteriores que dej� vigentes por no ser incompatibles con sus disposiciones, resulta claro que son aquellos que la ley exige cumplir en las declaraciones, para la aceptaci�n de los hechos que pretenden desconocerse o 'rechazarse' como dicen los funcionarios de impuestos en sus requerimientos, hechos, requisitos y pruebas que deben estar expresa y concretamente puntualizados en cada requerimiento, con cita de las normas en que la Administraci�n se basa".

La se�ora fiscal sexto ante esta Corporaci�n, al emitir su valiosa y profunda vista de fondo, divide los cargos en tres grupos:

1. Considera que el art�culo 4o. inciso 1 y 4 del Decreto 1495 de 1978 ha violado las normas acusadas porque el reglamento exigi� a los contribuyentes requisitos no previstos en las normas sustanciales de los impuestos y porque no existe autorizaci�n legal para establecer nuevos requisitos.

"El primer numeral acusado se dirige a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y les exige presentar anualmente a la Direcci�n General de Impuestos Nacionales, una relaci�n de los siguientes datos contables: '1. Pagos a terceros que dentro de la contabilidad deban estar identificados con el NIT del tercero y que constituyan costos, deducciones o compras de activos fijos o materias primas'.

"El estatuto sustantivo tributario en relaci�n con pagos a terceros establece como requisito 'para la aceptaci�n de expensas necesarias' que se identifique a los beneficiarios de los pagos o abonos en cuenta que constituyan rentas exclusivas de trabajo o rentas exclusivas de capital para quien las recibe. (Art�culo 55 Decreto 2053 de 1974)'. e igual condici�n exige para la aceptaci�n de costos o inversiones amortizables cuando dentro de ellos existan pagos o abonos en cuenta que correspondan a conceptos respecto de los cuales obliga el cumplimiento de requisitos para su deducci�n (art�culo 57 ib�dem).

�Es evidente que esta disposici�n no incluye los pagos o abonos en cuenta por concepto de compras de activos fijos o materias primas ni por deducciones o costos que no constituyan rentas exclusivas de trabajo o exclusivas de capital para los beneficiarios y en consecuencia, como lo afirma la actora, el reglamento excedi� la norma sustancial al exigir la relaci�n e identificaci�n de terceros respecto a deducciones y costos en general y espec�ficamente a compras de activos fijos y materias primas.

"El segundo numeral acusado, o sea el 4 del art�culo 4o. del Decreto 1495 de 1978, tambi�n est� dirigido a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y se refiere a la relaci�n de: '4. Cr�ditos a favor que dentro de la contabilidad deban estar discriminados con identificaci�n del deudor'.

"Para los cr�ditos activos el estatuto sustancial exige identificaci�n del deudor a los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad (art�culo 30. del Decreto 2821 de 1974) por lo cual quedan excluidos de la exigencia a contrario sensu, los obligados a llevar contabilidad, a los cuales se refiere la norma acusada. Tambi�n es evidente entonces que en este aspecto el reglamento excedi� la norma sustancial".

"No obstante, el inciso tercero del art�culo 55 solamente ofrece base legal al numeral 1 del art�culo 4o. del Decreto 1495 de 1978 en cuanto a la obligaci�n de relacionar gastos a abonos en cuenta deducibles, (constituyan o no rentas exclusivas de trabajo o de capital) toda vez que la autorizaci�n otorgada al gobierno no fue concreta y limitada a 'se�alar taxativamente otros pagos no especificados en este art�culo, para cuya deducci�n sea obligatorio identificar a los beneficiarios', (destaca la fiscal�a). En forma alguna la autorizaci�n pod�a ser utilizada como soporte a las nuevas exigencias del reglamento sobre costos, compras de activos fijos o materias primas y cr�ditos activos.

"Como consecuencia de las anteriores consideraciones debemos concluir que habiendo desbordado las disposiciones acusadas las Provisiones de las normas sustanciales no existiendo autorizaci�n legal que le permitiera hacerlo, el ejecutivo excedi� sus facultades por lo cual opinamos que debe accederse a las s�plicas de la demanda, salvo en cuanto el numeral 1o. se refiere a la relaci�n de pagos deducibles y a los costos que puedan enmarcarse dentro de lo previsto en el art�culo 57 del Decreto 2053 de 1974".

2. Considera la se�ora agente del Ministerio P�blico que el art�culo 11 del Decreto 1495 de 1978 viola las normas que se consideran quebrantadas porque impone sanciones no previstas en las normas legales.

"La Fiscal�a comparte la apreciaci�n expresada en el auto de suspensi�n, pues considera que el reglamento no puede establecer una sanci�n que no impuso la ley sustancial. De acuerdo con el estatuto tributario la consecuencia de la omisi�n de requisitos es el rechazo o desconocimiento de las partidas correspondientes, a menos que la omisi�n se subsane con posterioridad, bien cumpliendo los requisitos omitidos cuando sea permitido, o bien probando los hechos cuando ello se exija. Pero en parte alguna se impone sanci�n de desconocimiento que, como pena, implica que no se pueda obviar ni aun cumpliendo los requisitos o probando los hechos.

"S�lo a partir de la expedici�n del Decreto 3803 de 1982 se estableci� sanci�n para la omisi�n en la identificaci�n de las personas de las cuales se devengan ingresos y para la no identificaci�n de los beneficiarios de costos, deducciones y descuentos, aplicable esta �ltima junto con el desconocimiento de las partidas afectadas con la omisi�n y sin perjuicio de que con posterioridad se subsane la omisi�n.

3. Por el contrario la se�ora fiscal considera que deben denegarse las s�plicas de la demanda en cuanto a las presuntas violaciones legales a que hace referencia la demanda sobre el art�culo 9o. del Decreto 1495, al Decreto 933 de 1981 y a la circular 005 de 1981 porque considera que en todos esos casos las normas acusadas coinciden con el r�gimen legal.

"Si como consecuencia de lo anotado en el punto anterior, solamente quedarla como v�lida la exigencia del reglamento respecto a gastos deducibles y a los costos previstos en 1 art�culw55 del Decreto 2053 de 1974, la limitaci�n en el tiempo a que se refiere el articulo 9o. hasta el vencimiento del plazo para adicionar la declaraci�n sustancial reglamentada, como quiera que el art�culo 55 del Decreto 2053 de 1974 exige la identificaci�n de tales pagos EN LA DECLARACION DE RENTA debi�ndose entender que puede hacerse en la propia declaraci�n o en su adici�n oportuna, pues �sta hace parte integrante de la declaraci�n.

"Esta limitaci�n en vigencia de la Ley 52 de 1977 se extiende hasta los seis meses siguientes al vencimiento del plazo establecido para la presentaci�n de cada declaraci�n, conforme al art�culo 23, de cuyo texto no se puede inferir, como lo hace la actora, que las �nicas adiciones que tienen l�mites temporal son las que modifican los datos b�sicos. Podr�a deducirse m�s bien que las �nicas adiciones permisibles son las que modifican los datos b�sicos, pero la concordancia con el par�grafo del art�culo 25 ib�dem, nos lleva a la interpretaci�n correcta: toda comunicaci�n escrita presentada dentro del plazo de seis meses siguiera al vencimiento del t�rmino para presentar la declaraci�n constituye una adici�n, pero solamente aquellas que modifiquen datos b�sicos se tendr�n en cuenta para la aplicaci�n del t�rmino que conforme al articulo 41 tiene la Administraci�n para revisar la liquidaci�n privada del contribuyente.

"Y es obvio que vencido el plazo para adicionar, si el tributante no ha presentado la relaci�n, se entienda no cumplido el requisito, salvo, claro est�, que la informaci�n se haya incluido en la declaraci�n o su adici�n, pues como lo se�ala el inciso 4 del art�culo 9o. la relaci�n es supletorio de las informaciones que la ley exige presentar con la declaraci�n.

"La previsi�n de darse por no cumplido el requisito fue suspendida provisionalmente por contrariar los art�culos 42 y 43 de la Ley 52 de 1977. Consideramos sin embargo, que la contradicci�n es s�lo aparente, toda vez que mientras el inciso 2o. del art�culo 9o. dispone que vencido el plazo que la ley sustancial otorga para cumplir con el deber de informar sobre los beneficiarios de pagos, sin que la informaci�n se haya presentado, se entender� no cumplido el requisito, el art�culo 42 de la ley ordena que antes de efectuar la liquidaci�n de revisi�n la Administraci�n requiera al contribuyente manifest�ndole los puntos de su liquidaci�n privada que se propone modificar y las razones para ello, que bien pueden ser el no haber cumplido con los requisitos de la ley sustancial para la deducibilidad de pagos a terceros. Igualmente el art�culo 43 faculta al contribuyente a cumplir con la respuesta al requerimiento con los requisitos omitidos y s�lo pueden considerarse omitidos aquellos que no se cumplieron en la oportunidad que se�ala la ley sustancial, o sea con la declaraci�n o su adici�n.

"Consideramos por tanto que la disposici�n acusada no solamente no contrar�a la norma sustancial ni las de procedimiento, sino que coincide con ellas y por tanto que debe denegarse su nulidad".

Y m�s adelante agrega refiri�ndose al Decreto 933 de 1981 y a la Circular 005 de ese mismo a�o:

"Por otra parte, tampoco es cierto que conforme al art�culo 43 de la Ley 52 de 1977 el tributante pueda cumplir los requisitos del art�culo 55 del Decreto 2053 de 1974 con la respuesta al requerimiento y sin que ello implique mayores exigencias probatorias. Esta interpretaci�n pugna con la norma sustancial por desconocer las condiciones expresas y espec�ficas que ella impone para la aceptaci�n de deducibles y por ello debe estimarse equivocada.

"La interpretaci�n del art�culo 43 de la Ley 52 de 1977 debe ajustarse a la norma sustancial y conciliarse con lo previsto por el art�culo 34 de la misma ley que dispone que "los requisitos y pruebas correspondientes deber�n cumplirse junto con la declaraci�n o sus adiciones cuando la ley lo exija. Si no existe tal exigencia, con la respuesta a los requerimientos administrativos, provistos en la presente ley". (Destaca la fiscal�a).

"Y con el art�culo 33 que prescribe: "Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarios, en las, adiciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, cuando no se haya solicitado una comprobaci�n especial ni la ley la exija". (Destaca la fiscal�a).

"La interpretaci�n correcta seria entonces que puede el contribuyente con la respuesta a los requerimientos cumplir requisitos omitidos, siempre que la ley sustancial no lo prohiba expresamente o exija subsanar la omisi�n presentando pruebas. Y como en el caso espec�fico del art�culo 55 del Decreto 2053 de 1974, se dispone 'salvo las excepciones que se�ale el reglamento, la omisi�n de cualquiera de estos requisitos solo puede suplirse comprobando que el beneficiario de la renta la hab�a declarado con anterioridad al requerimiento hecho al contribuyente ... ', es obvio que este tipo de requisitos no puede cumplirse con la respuesta al requerimiento sin mayores cargas probatorias, pues no opera para ella la presunci�n de veracidad, si es la misma ley la que exige probar.

"En este sentido ha sido m�s expl�cita la nueva ley, en el articulo 17 del Decreto 3803 de 1982 que aclar� la situaci�n permitiendo en la respuesta al requerimiento',... presentar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley solicitar....... (subraya la fiscal�a).

"En este entendimiento, debemos concluir que el Gobierno mediante el Decreto 933 de 1981 reglament� v�lidamente el inciso segundo del art�culo 55 del Decreto 2053 de 1974 ejerciendo la facultad de establecer excepciones que le atribuy� la misma disposici�n, para ampliar la forma de subsanar la omisi�n de requisitos que en el decreto legislativo hab�a sido restringida a una prueba casi imposible de aportar.

"Valen aqu� los argumentos del H. Consejo de Estado anteriormente transcritos; el Decreto reglament� la ley tributario sustancial, sus disposiciones se integran a ella y no pueden desconocerse so pretexto de aplicar una norma de procedimiento instituida precisamente para la efectividad de la ley sustancial.

"El cargo que se aduce de violaci�n del art�culo 37 de la Ley 52 de 1977 no es valedero, toda vez que tanto el Decreto 933 de 1981 como la Circular 005 del mismo a�o se refieren a tema diferente al tratado por el art�culo 37. Este trata de la prueba de inspecci�n contable que puede practicar la Administraci�n para verificar la exactitud de los datos declaratorios o la existencia de hechos no denunciados, y el Decreto y la Circular se refieren a la prueba contable que debe presentar el contribuyente cuando a �l corresponde la carga de probar.

"Se debe negar en consecuencia, la declaratoria de nulidad del Decreto 933 de 1981.

"Con relaci�n a la Circular 005 de 1981 de la Direcci�n General de Impuestos, como los cargos contra ella son los mismos que se adujeron contra el Decreto 933 de 1981, s�lo nos queda por agregar que mediante ella simplemente se transcribieron las regias a las cuales debe ce�irse la prueba contable que el contribuyente aporte acogi�ndose al Decreto 933 de 1981, interpretando las exigencias que sobre el particular contiene la Ley 145 de 1960. No prosperan contra ella los cargos de nulidad imputados por la demandante.

"Solicitamos por tanto, que se denieguen las s�plicas de la demanda respecto a la Circular 005 de 1981 ".

Cabe anotar como cuesti�n previa que parte de las normas acusadas han sido modificadas por nuevos reglamentos. Igualmente parte de las normas que se dicen violadas, especialmente las referentes a la Ley 52 de 1977, han sido modificadas por recientes estatutos legales, especialmente por el Decreto Legislativo 3803 de 1982 y por la Ley 9a. de 1983.

Sin embargo, es pertinente y v�lido entrar a decidir sobre las pretensiones de la demanda pues aun cuando para el momento de la decisi�n se han modificado las reglas de juego, en alguna oportunidad y para casos concretos tanto las normas acusadas como las que se dicen violadas tuvieron aplicaci�n y generaron situaciones jur�dicas susceptibles de ser afectadas por cualquier decisi�n que aqu� se adopte. Aun cuando el reglamento puede convalidarse frente a las nuevas disposiciones legales de� Decreto 3803 de 1962 su anulaci�n seria pertinente, en caso de darse violaci�n de la ley, en lo que respecta a situaciones concretas regidas por tales normas.

Por razones de orden l�gico la sala entra a estudiar separadamente los actos acusados:

Anota la se�ora fiscal que la norma reglamentaria acusada ha excedido a la ley reglamentada. Mientras aqu�lla establece la obligaci�n de identificar a los beneficiarios de un pago cuando �ste es constitutivo de costo o deducci�n, aqu�lla lo extiende a todo pago incluyendo la compra de activos fijos o de materia prima.

La sala acoge en este punto el criterio de la se�ora agente del Ministerio P�blico: ciertamente que normas legales posteriores establecieron la obligaci�n de indicar el n�mero de identificaci�n tributario de los contribuyentes que hac�an compras. No obstante no es aplicable al r�gimen vigente cuando se dict� el reglamento acusado. Prospera por tanto la pretensi�n de la actora, pero s�lo en cuanto a las expresiones "o compras de activos fijos o materias primas" del numeral lo. del art�culo 4o. y en cuanto al numeral 4o. del mismo art�culo.

En un caso parecido el Consejo de Estado declar� la nulidad del numeral 2o. del mismo art�culo 4o. del Decreto 1495 con los siguientes argumentos: (Expediente 5785 Conductor, Bernardo Ortiz Amaya - sentencia 18 de octubre de 1979).

"El Decreto 1495 de 1978 acusado parcialmente dice reglamentar los Decretos Legislativos n�meros 2053, 2348 y 2821 de 1974 y modificar el Decreto Reglamentario 2998 de 1977.

"Es cierto que la fecha del mencionado decreto es posterior a la de la Ley 52 de 1977 pero no se puede desconocer que mientras el primero reglamenta normas de car�cter general y sustancial del estatuto tributario la segunda dicta disposiciones para la aplicaci�n en cuanto a su procedimiento de las normas sustanciales de ese mismo estatuto.

"En otras palabras, el decreto reglamentario busca la forma de aplicar los ordenamientos legales sustanciales del r�gimen tributario y la Ley 52 de 1977 establece el r�gimen de procedimiento aplicable a nivel administrativo para hacer efectivas las normas sustanciales tributarios.

"En ese entendido, no puede pensarse que el decreto reglamentario desarrolle normas de la Ley 52 de 1977 ni que esta ley est� modificando disposiciones sustanciales establecidas por decretos legislativos que tienen igual jerarqu�a y que constituyen el estatuto tributario propiamente dicho.

"Por eso al hablar el art�culo 15 de la Ley 52 de 1977 de lo que debe contener la declaraci�n tributario no hace cosa distinta que sistematizar lo que las normas sustanciales han establecido en los Decretos Legislativos n�meros 2053, 2348 y 2821 de 1974 y normas reglamentarias.

"Pero como se dijo en el auto en que se decret� la suspensi�n provisional esas normas sustanciales no establecen la obligaci�n de efectuar una relaci�n discriminada de los ingresos para los contribuyentes que est�n obligados a llevar libros de contabilidad y por eso mismo los anexos oficiales a que se refiere el literal b) del art�culo 15 de la Ley 52 de 1977 s�lo deben buscar la informaci�n necesaria para obtener los datos b�sicos que exigen las normas espec�ficas de cada tributo y por ende el contribuyente no est� obligado a suministrar informaci�n adicional diferente a la que la propia ley ha se�alado en el estatuto tributario correspondiente".

Los argumentos de aquella oportunidad son igualmente aplicables al caso en los l�mites que atr�s se comentaron.

A pesar de los interesantes apartes del concepto de la se�ora fiscal la sala discrepa de ellos y al reflexionar sobre lo dicho por ella llega a las siguientes conclusiones:

�El tenor de los art�culos 42 y 43 de la Ley 52 de 1977 es claro cuando anota que en el escrito del contribuyente de respuesta al requerimiento especial podr�n cumplirse los requisitos formales omitidos. (Subraya la sala). El reglamento puede se�alar los plazos ordinarios para el cumplimiento de los requisitos formales que como queda dicho por la se�ora agente del Ministerio P�blico es el mismo que tiene el contribuyente para presentar su denuncio rent�stico o para adicionarlo. Sin embargo, si la ley expresamente autoriza al contribuyente para que cumpla requisitos formales omitidos con ocasi�n de la respuesta del requerimiento especial, no es l�cito negarle validez a esta posibilidad que la propia ley autoriza al contribuyente. Por ello no es legal el texto del inciso 2o. del art�culo 9o. del Decreto 1495 de 1978. El resto del art�culo se ajusta a derecho como bien lo observa la se�ora agente del Ministerio P�blico.

Establece esta norma una sanci�n lo que, como bien lo anota la se�ora fiscal ante esta Corporaci�n, claramente excede la facultad del ejecutivo. S�lo la ley puede establecer sanciones. Resulta adem�s impropio que el reglamento establezca una sanci�n por un hecho que puede subsanarse con ocasi�n del requerimiento especial. Sobre este punto la sala coincide enteramente con el criterio de la actora y de la se�ora agente del Ministerio P�blico y proceder� por consiguiente a decretar la nulidad del art�culo 11 del reglamento acusado.

No encuentra la sala violaci�n legal alguna. En verdad el Decreto 933 de 1981 ha sido desarrollo de doctrina jurisprudencias de esta misma Corporaci�n al permitir la utilizaci�n de la prueba contable como elemento de juicio fundamental en la tasaci�n del tributo: es desarrollo directo de las normas legales que dan validez plena a la contabilidad debidamente respaldada por comprobantes internos y externos. Esta breve reflexi�n as� como las muy atinadas consideraciones de la se�ora agente del Ministerio P�blico llevan a la sala a desestimar el cargo.

En consecuencia al Consejo de Estado por medio de la secci�n cuarta de su sala de lo contencioso, administrando Justicia en nombre de la Rep�blica de Colombia y por autoridad de la ley,

1. Decl�rase la nulidad de la frase "O compras de activos fijos o materias primas" contenida en el numeral lo. del art�culo 40. del Decreto 1495 de 1978.

2. Decl�rase la nulidad del numeral 4o. del articulo 4o. del Decreto 1495 de 1978.

�1. pagos a terceros que dentro de la contabilidad deben estar identificados con el NIT del tercero y que constituyen costo o deducci�n.

"2. Pasivos de cualquier �ndole que dentro de la contabilidad deben estar identificados con el NIT del acreedor.

"Par�grafo. Para efectos de este decreto se entiende por 'pago' lo efectivamente pagado o abonado en cuenta, seg�n el sistema contable que el contribuyente utilice".

4. Decl�rase la nulidad del inciso 2o. del art�culo 9o. del Decreto 1495 de 1978. En consecuencia el art�culo 9o. del mencionado decreto se leer� as�:

"Las relaciones de que trata el art�culo 4o, del presente decreto deber�n entregarse a la Administraci�n de impuestos que corresponda al domicilio fiscal del declarante, dentro del plazo que se se�ale para presentar o adicionar la declaraci�n de renta del a�o gravable al cual se refiere la informaci�n.

"Se except�a la informaci�n sobre retenciones en la fuente de que trata el numeral 5o. del art�culo mencionado, la cual deber� presentarse antes del 1o. de marzo del a�o siguiente al gravable.

"La informaci�n que se presente en las relaciones de que trata el art�culo 4o. suplir� en lo pertinente a las informaciones que la ley o el reglamento exijan para presentar con la declaraci�n de renta".

Enrique Low Murtra, Carmelo Mart�nez Conn, Bernardo Ortiz Amaya, Gustavo Humberto Rodr�guez.

Fecha Providencia	29/06/1984
Fecha de notificaci�n	29/06/1984