Fecha Providencia | 18/06/1976 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Miguel Lleras Pizarra
Norma demandada: artículos 12, 13, 59, 60, 66, 67 y 68 del Decreto 187 de 1975
Demandante: CAYETANO BETANCUR
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Deducciones
NORMA DEMANDADA: DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975 – ARTICULO 12 / DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975 – ARTICULO 13 / DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975 – ARTICULO 59 / DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975 – ARTICULO 60 / DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975 – ARTICULO 66 / DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975 – ARTICULO 67 / DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975 – ARTICULO 68
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: MIGUEL LLERAS PIZARRO
Bogotá, D. E., dieciocho (18) de junio (06) de mil novecientos setenta y seis (1976)
Radicación número: 3142
Actor: CAYETANO BETANCUR
Demandado:
Referencia: Nulidad de los artículos 12, 13, 59, 60, 66, 67 y 68 del Decreto 187 de 1975 del Gobierno Nacional.
Por discrepancia de la mayoría con uno de los puntos del proyecto presentado a la Sala por el conductor del proceso, Consejero doctor Jorge Dávila Hernández, el negocio ha pasado al Consejero que sigue en turno quien adopta la ponencia original sin modificaciones salvo en lo relativo a los artículos 59 y 60.
"El doctor Cayetano Betancur, obrando en su propio nombre y en ejercicio de la acción pública que establece el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, en demanda presentada ante el Consejo de Estado pide que se decrete la nulidad de los artículos 12, 13, 59, 60, 66, 67 y 68 del Decreto reglamentario número 187 de 1975, cuyo texto reza:
"Artículo 12. La constitución de apoderado por personas naturales o extranjeras o sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en el país, surte efectos para los fines previstos en el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 cuando se trate de personas obligadas a constituirlo de conformidad con el artículo 477 del Código de Comercio y siempre que, además de reunirse las condiciones señaladas en el artículo 472 del mismo Código, el mandatario tenga residencia permanente en Colombia y se halle facultado para responder por las obligaciones tributarias de su poderdante.
"La existencia del poder deberá acreditarse con la respectiva declaración de renta y patrimonio.
"En todos los casos en que el contribuyente sin domicilio en el país constituya apoderado para fines tributarios, éste debe reunir las exigencias señaladas en el inciso 1 ° de este artículo.
"Artículo 13. Para que la designación de apoderado en el país libere de la retención en la fuente, en los casos previstos por el artículo 134 del Decreto 2053 de 1974, distintos de los contemplados en el artículo siguiente, debe acreditarse ante el reten ador que al momento del pago o abono en cuenta, el beneficiario tiene apoderado en el país, constituido con el lleno de las exigencias señaladas en el artículo 12 del presente decreto, mediante entrega de la copia auténtica del respectivo poder. De lo contrario la retención debe efectuarse.
"El retenedor deberá acompañar a su declaración de renta y patrimonio copia auténtica de dicho poder cuando con base en su existencia solicite como costo o deducción pagos o abonos en cuenta sin acreditar la retención en la fuente exigida por el inciso 4º del artículo 55 del Decreto 2053 de 1974 y presentarlo en todos los casos en que alegue que la existencia del poder, lo exonera de su responsabilidad como agente de retención,\
"Artículo 59. En los casos en que las sucursales, filiales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras tuvieren derecho a deducir de su renta bruta pagos hechos a sus casas principales o matrices en el exterior, no comprendidos dentro de las limitaciones del régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros vigentes en el país, la deducción a que haya lugar no podrá exceder del diez por ciento (10%) de la renta líquida computada antes de restarse tales gastos.
"Artículo 60. Son deducibles de la renta bruta las bonificaciones, gratificaciones, primas y regalos hechos por el contribuyente, a título de mera liberalidad, a sus trabajadores, incluidos los socios que tengan este carácter, en cuanto no excedan del diez por ciento (10%) del salario pagado a cada uno durante el año.
"Artículo 66. Para que proceda la deducción por concento de regalías en el aprovechamiento, uso o explotación de intangibles, tales como marcas, patentes, privilegios, o de beneficios pagados por asistencia técnica, es necesario que el contribuyente a más de cumplir con los requisitos propios de las expensas necesarias por pagos a terceras, acompañe a su declaración de renta los siguientes documentos:
"1. Certificación expedida por la entidad competente en que conste el registro de los intangibles cuyo uso, explotación o aprovechamiento se solicita como costo o deducción.
"2. Copia debidamente autenticada del contrato referente al uso o aprovechamiento de los intangibles o a la prestación de los servicios de asistencia técnica.
"Artículo 67. La deducción por concepto de regalías u otros beneficios originados en contrato sobre importación al país de tecnología y sobre patentes y marcas, será procedente siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente, de conformidad con el artículo 18 del régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías aprobado por la Comisión del Acuerdo de Cartagena y puesto en vigencia mediante el Decreto-ley 1900 de 1973.
"No será procedente la deducción de regalías u otros beneficios por concepto de contribuciones tecnológicas cuando el pago se efectúe por una sociedad a su casa matriz en el exterior, o a otra sociedad que esté subordinada a la misma matriz, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del mismo estatuto.
"Artículo 68. En todos los eventos en que se solicite deducción por los conceptos a que se refieren los dos artículos anteriores, deberá acompañarse copia de los asientos contables mediante los cuales se contabilizó el pago o abono, debidamente autenticados por el revisor fiscal o contador público inscrito, según el caso".
"El actor estima que las disposiciones transcritas son violatorias de varías normas del Decreto 2053 de 1974, así: los artículos 12 y 13 de los artículos 83 y 134; el artículo 59 de los artículos 45 y 55 y los artículos 60, 66, 67 y 68 del mismo artículo 55 del citado Decreto 2053.
"Los conceptos de violación los expresa el demandante así
"El artículo 13 dispone que para no hacer la retención en la fuente a que se refiere el artículo 134 del Decreto 2053 de 1974, el beneficiario del pago debe acreditar ante el retenedor que tiene apoderado en el país constituido de acuerdo con las exigencias del artículo 12 del mismo decreto y probar la existencia de este apoderado, entregando la copia auténtica del poder respectivo.
"Por su parte el artículo 12 como se acabó de leer, dice que sólo pueden constituir apoderado, los que estén en el caso del artículo 477 del Código de Comercio, es decir, los que pretenden realizar negocios en Colombia.
"El artículo 134 del Decreto legislativo 2053 dice lo siguiente:
"Artículo 134. Deberán retener el impuesto sobre la renta o la tarifa del cuarenta por ciento (40%) quienes hagan pagos, o abonos en cuenta, por concepto de rentas gravables en Colombia así:
"1º Sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, que no hubieren constituido apoderado en éste.
“2° Personas naturales o extranjeras sin residencia ni apoderado en Colombia.
"3º Sucesiones ilíquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia, cuando estas sucesiones no tuvieren constituido aquí un apoderado".
"Por su parte, el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974 dice lo siguiente:
"Artículo 83. La tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional, de las personas naturales extranjeras sin residencia en el país y que no están obligados a constituir un apoderado en éste, es del cuarenta por ciento(40%).
"La misma tarifa se aplica a las sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en el país.
"Cuando las personas naturales extranjeras sin residencia en el país designen en éste un apoderado, se les aplica la tarifa señalada en el artículo anterior".
"Decreto reglamentario ha vinculado muy estratégicamente el impuesto a los extranjeros no residenciados y sin apoderado que es del 40% con el impuesto a los extranjeros no residenciados y con apoderado que es igualmente del 40% si no están en las condiciones del artículo 477 del Código de Comercio, es decir, no pretenden realizar negocios en4 Colombia y no han demostrado esa pretensión de conformidad con lo que dispone el artículo 472 del Código de Comercio.
"El artículo 134 elimina la posibilidad de retención en la fuente para los extranjeros no domiciliados en Colombia y para las sucesiones ilíquidas de los mismos, siempre que tengan apoderado en el país.
"Pero no dice en parte alguna que un extranjero no domiciliado en Colombia, ni una sucesión ilíquida de extranjeros no domiciliados en Colombia aun cuando no pretendan establecer negocios en el país, no pueden constituir apoderado en el mismo para evitar la retención en la fuente del impuesto.
"Tampoco dice el artículo 83 que la constitución de apoderado sólo la pueden hacer las personas naturales extranjeras sin residencia en el país.
Precisamente el texto del artículo 83 en su inciso 1 ° es sumamente claro:
"Artículo 83, inciso 1 °: "La tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional, de las personas naturales extranjeras sin residencia en el país y que no están obligadas a constituir un apoderado en éste, es del cuarenta por ciento (40%)".
"Lo que está diciendo en buen romance v en sana lógica que hay tres clases de extranjeros no residenciados y de sucesiones ilíquidas de extranjeros no residenciados, clases que se deducen de los textos del artículo 83 y del artículo 134 del Decreto legislativo 2053 de 1974.
"Primera clase. La de los que pretenden realizar negocios en Colombia; están obligados a constituir apoderado y a su renta se le aplica la tarifa del artículo 82 del Decreto 2053.
"Segunda clase. La de los que estando obligados a constituir apoderados por pretender realizar negocios en Colombia no los constituyen y a esos se les paga con el 40% (artículo 83, inciso 1 ° v 2 °) y al mismo tiempo se le retiene ese mismo porcentaje artículo 134, ordinales 29
"Tercera clase. La de los que no están obligados a constituir apoderados en Colombia porque no pretenden realizar negocios en este país se les grava con el 40%, porcentaje que se les retiene si no tienen apoderado en el país (artículo 134, incisos 2 ° y 3 °).
"De suerte, pues, que el Decreto orgánico 2053 de 1974 no prohibió en ninguna forma a los extranjeros no residenciados ni a las sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en Colombia, constituir apoderados, ni estableció que la constitución de apoderados es un privilegio al tiempo mismo que un deber de los que pretenden realizar negocios en el país. Por tanto el artículo 12 viola los artículos 83 y 134 del Decreto orgánico 2053 haciendo creer que sólo pueden constituir apoderado en Colombia los que están obligados a hacerlo según el artículo 477 del Código de Comercio y el artículo 13 a su turno, al desarrollar este principio erróneo comete la misma infracción contra los textos legales aludidos.
"El artículo 59 determina que la deducción de la renta bruta que pueden hacer las sucursales, filiales o agencias de sociedades extranjeras por pagos hechos a sus casas principales en el exterior no puede exceder del 10% de la renta líquida computada antes de restarse tales gastos.
"Es decir que una filial en Colombia de sociedad extranjera ve limitada su posibilidad de deducción de la renta bruta al 10% cuando la norma fundamental no puso este límite por parte alguna.
"En efecto, el artículo 45 del Decreto legislativo 2053 de 1974, consagra como deducidles las expensas realizadas durante el año o período gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, sin limitar al 10% ninguna de estas expensas.
"Y en cuanto a transferencias al exterior, el artículo 130 del mismo decreto legislativo, crea un impuesto complementario de, remesa pero que no tiene nada que ver con la reducción al 10% de que habla el artículo 59 del decreto reglamentario.
"El artículo 134 del mismo decreto orgánico ordena la retención en la fuente a todo abono o pago hecho a sociedades o entidades extranjeras, personas naturales o sucesiones ilíquidas de extranjeros sin domicilio en Colombia, cuando no tuvieren apoderado en el país.
"Y el inciso 4º del artículo 55 del mismo decreto orgánico dice textualmente así:
"Si el beneficiario de la renta fuere una persona natural extranjera o una sucesión de extranjero sin residencia en el país, o una sociedad u otra entidad extranjera sin domicilio en Colombia, la cantidad pagada o abonada en cuenta sólo es deducible si se acredita la consignación del impuesto retenido en la fuente en conformidad con el presente decreto.
"El artículo 60 introduce una nueva norma en las leyes que reglamenta ya que la restricción al 10% del salario pagado a cada uno de los beneficiarios para poder admitir como bonificaciones deducibles estaba contenida en el artículo 13 del Decreto 1366 de 1967 y dicho decreto fue totalmente derogado por el Decreto legislativo 2053, artículo 143 de 1974.
" De suerte que la bonificación o gratificación deducible lo es en su totalidad ya que constituye una renta de trabajo a las que alude el artículo 55, inciso 1º, del Decreto legislativo 2053 de 1974 (si bien no menciona expresamente las bonificaciones, gratificaciones y regalos).
"El artículo 66 somete la realidad de la deducción por el pago de regalías en el uso de intangibles a una serie de condiciones distintas de las determinadas por la ley orgánica para cumplir con los requisitos propios de los pagos a terceros deducibles.
"El mismo artículo lo está diciendo en sus propias voces: exige una certificación de la entidad correspondiente sobre vigencia de la patente, marca o privilegio de que quiere usar pagando regalía y una copia autenticada del contrato entre el propietario del intangible y el usuario.
"Pero no se ve por qué un decreto reglamentario va a imponer nuevas condiciones a una deducción que el legislador ha otorgado simple y llanamente y que el contribuyente demuestra cumpliendo con los requisitos propios de las expensas necesarias para pagos a terceros.
"Este artículo es por sí mismo una denotación clara, expresa y confesada de que el reglamento ha ido más allá de la ley al exigir nuevas condiciones para que se otorgue una deducción. El artículo 67 del Decreto reglamentario 187 de 1975 alude al artículo 18 del Decreto-ley 1900 de 1973 y lo incorpora a la norma superior que reglamenta, es decir, al Decreto legislativo 2053 de 1974 haciendo por tanto en esta norma superior un injerto no previsto en ella. En efecto el artículo 55 del Decreto legislativo 2053 de 1974 habla sólo de deducción por pago de regalías y qué condiciones ha de reunir la solicitud de esa deducción para que pueda ser admitida (las condiciones con que se admiten los pagos a terceros).
"Pero he aquí que el decreto reglamentario dice al contribuyente que debe reunir también las condiciones de que habla el artículo 18 del Decreto legislativo 1900 de 1973 que fue dictado en desarrollo de los acuerdos de Cartagena y como consecuencia del llamado Pacto Andino. Es decir que en un decreto reglamentario se quiere legislar para toda clase de regalías imponiendo las muy específicas que el Pacto Andino acordó para sus firmantes. No hay en este aspecto, nada que permita facultar al reglamento semejante transferencia de disposiciones de una ley particular a un reglamento con el pretexto de reglamentar una ley más general".
"El Consejero conductor del proceso, que lo fue él doctor Juan Hernández Sáenz, en providencia de 20 de marzo de 1975, negó la suspensión provisional de las normas acusadas, medida que había sido igualmente impetrada en la demanda. El actor interpuso recurso de súplica contra tal decisión, recurso que impugnó el doctor Fabio Narváez Ocampo, a quien se reconoció como parte impugnadora dentro del juicio en representación del Ministerio de Hacienda. La Sala de Decisión desató el recurso mediante proveído de 17 de abril de 1975 del cual fue ponente el Consejero Miguel Lleras Pizarro, en el sentido de acceder a la suspensión provisional de los artículos 59 v 60 del Decreto 187 de 1975, y confirmar la decisión del Consejero sustanciador en todo lo demás.
"Durante el término de traslado a las partes para formular sus alegatos de conclusión, se recibió el extenso memorial presentado por la parte impugnadora que obra del folio 29 al folio 50 del expediente, en el cual se opone a las peticiones del actor, así como el escrito presentado por éste (fl. 58 y vto.) en el cual se limita, tras de transcribir su texto, a afirmar que el artículo 70 del Decreto 3247 no sustituye en su totalidad el artículo 134 del Decreto 2053, razón que fue invocada por la Sala de Decisión para no examinar el cargo de violación de esta última norma por parte del artículo 13 del decreto acusado.
"El señor Agente del Ministerio Público en cuidadoso estudio consignado en su vista de fondo, conceptúa que deben denegarse las peticiones de la demanda por no encontrar que las normas acusadas sean violatorias de los preceptos legales invocados por el demandante.
Para resolver, se considera
"Tramitado el juicio en la forma legal, sin que se observe causal de nulidad que invalide lo actuado, se procede a dictar el fallo correspondiente, previas las siguientes consideraciones.
"Para un mejor ordenamiento de este fallo, se analizarán en forma separada los cargos formulados contra cada una de las disposiciones del Decreto 187 de 1975 materia de la demanda, así como los distintos conceptos en torno a tales tachas expresados por los intervinientes, el Ministerio Público y el propio Consejo.
"I. Artículos 12 y 13
"En relación con el cargo formulado por el demandante consistente, en síntesis, en que estos textos prohiben a un extranjero no domiciliado en Colombia o a. una sucesión ilíquida de un extranjero en igual condición, constituir apoderado en el país, cuando no está obligado a ello, dijo la Sala a tiempo de negar, la suspensión provisional impetrada, lo siguiente:
"Una lectura comparativa de los artículos 12 y 13 del Decreto 187 y los artículos 83 y 134 del Decreto-ley 2053, que no se transcriben ahora para no hacer demasiado extenso este proveído; no permite encontrar la existencia de un desconocimiento frontal de éstos por parte de aquéllos que impongan la necesidad de suspenderlos provisionalmente en defensa inmediata del orden jurídico institucional.
"Antes bien, en lugar de aparecer patente la supuesta prohibición de constituir apoderado voluntario para los extranjeros domiciliados fuera del país, aquella comparación permite ver que el inciso final del artículo 12, acusado, prevé la posibilidad del nombramiento de tales apoderados para fines simplemente tributarios.
"No hay lugar entonces a suspender los aludidos artículos 12 y 13, objeto de acusación".
"Y en la providencia que despachó desfavorablemente el recurso de súplica, en este aspecto, la Sala de Decisión se pronunció así:
Artículo 12 y 13.
"Se consideran violatorios de los artículos 83 y 134 del Decreto-ley 2053 de 1974.
"El demandante estima que el reglamento excede la necesidad de aclarar la norma reglamentada porque de su texto resulta que los extranjeros no obligados a constituir apoderado en el país están impedidos para tener tal apoderado voluntariamente. El Consejero conductor del proceso al comparar las normas considera que la interpretación contenida en la demanda, a primera vista, es excesiva. El representante del Ministerio de Hacienda se limita a afirmar que el reglamento tan sólo se propone facilitar el cumplimiento del precepto reglamentado.
"Según el artículo 83 del decreto-ley las personas extranjeras sin residencia en el país si no están obligadas a constituir apoderado y no lo tienen, tributan el 40% de la renta, cantidad que debe retener quien haga el pago o abono. Pero cuando designen apoderado la tarifa del impuesto es la común señalada en el artículo 82. Según el artículo 12 del Decreto 187 los apoderados de los extranjeros no residentes en el país deben cumplir con las condiciones previstas en el artículo 472 del Código de Comercio, tener residencia permanente en Colombia y facultad para responder por las obligaciones tributarias de su poderdante. Hasta este momento, no aparece violación flagrante ni contradicción manifiesta entre la norma del decreto-ley y la del decreto reglamentario. Al contrario, a primera vista parece que el decreto reglamentario adopta algunas precauciones obvias para impedir evasiones, pero no prohibe la constitución de apoderados cuando tal constitución sea meramente voluntaria y no obligatoria. La obligatoria es la que establece el artículo 477 del Código de Comercio.
"En cuanto a que el artículo 13 demandado viole lo estatuido en el 134 del Decreto-ley 2053, ya no es pertinente examinarlo porque dicha norma del decreto-ley fue sustituida por el artículo 70 del Decreto legislativo 2247 de 1974.
"En la oportunidad de decidir la Sala encuentra válidos los argumentos transcritos, a los cuales debe agregar y acoger el análisis hecho por el señor Agente del Ministerio Público que coincide, asimismo, con lo expuesto en su alegato de conclusión con la parte impugnadora, estudios en los cuales se prescinde del argumento consistente en la derogatoria del artículo 134 por el artículo 70 del Decreto legislativo 2247 de 1974 derogatoria que como lo hace notar el demandante fue apenas parcial en cuanto esta última norma, así como el artículo 69, ibídem, sólo modifican el numeral 1º del citado artículo 134.
"Dice el señor Fiscal:
"1º Según el demandante, los artículos 12 v 13 del Decreto 187 de 1975 son contrarios a los artículos 83 y 134 del Decreto legislativo 2053 de 1974 porque mientras éstos gravan con un impuesto del 40 % las rentas de personas o entidades extranjeras no residentes ni domiciliadas en Colombia que no hubieren constituido apoderado en el país, las disposiciones del reglamento restringen la posibilidad de designar ese mandatario "haciendo creer que sólo pueden constituir apoderado en Colombia los que están obligados a hacerlo según el artículo 477 del Código de Comercio".
"La simple comparación del artículo 12 del decreto reglamentario con los preceptos supuestamente infringidos demuestra que no existe la contrariedad señalada por el doctor Betancur. En efecto, según el artículo 83 del Decreto legislativo 2053 de 1974: "La tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional, de las personas naturales extranjeras sin residencia en el país y que no están obligadas a constituir un apoderado en éste, es del 40%. La misma tarifa se aplica a las sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en el país. Cuando las personas naturales extranjeras sin residencia en el país designen en éste un apoderado, se les aplica la tarifa señalada en el artículo anterior". Y de conformidad con el artículo 12 del reglamento: "La constitución de apoderados por personas naturales o extranjeras o sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en el país, surte efectos para los fines previstos en el artículo 83 del Decreto 2053 de 1974, cuando se trate de personas obligadas a constituirlo de conformidad con el artículo 477 del Código de Comercio y siempre que, además de reunirse las condiciones señaladas en el artículo 372 del mismo Código, el mandatario tenga residencia permanente en Colombia y se halle facultado para responder por las obligaciones tributarias de su poderdante. La existencia del poder deberá acreditarse junto con la respectiva declaración de renta y patrimonio. En todos los casos en que el contribuyente sin domicilio en el país constituya apoderado para fines tributarios, éste debe reunir las exigencias señaladas en el inciso 1Q de este artículo".
"Por último, en relación con las disposiciones acusadas que se analizan se tiene que el artículo 1º del Decreto 400 de 1975, citado por el señor representante del Ministerio de Hacienda, confirmó la interpretación que al principio esbozó el Consejo, y despejó toda duda al disponer:
"El inciso final del artículo 12 del Decreto 187 de 1975 quedará así: En todos los casos en que el contribuyente sin domicilio en el país, constituya apoderado para fines tributarios, éste, a más de reunir las exigencias señaladas en el inciso 1º del presente artículo, deberá estar facultado para recibir los pagos sujetos a retención".
"Lo dicho basta para que los cargos formulados no prosperen".
II. Artículos 59 y 60 Las disposiciones impugnadas son del siguiente tenor:
"En los casos en que las sucursales, filiales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras tuvieren derecho a deducir de su renta bruta pasos hechos a sus casas principales o matices en el exterior, no comprendidos dentro de las limitaciones del reamen común de tratamiento a los capitales extranjeros videntes en el país, la deducción a que haya lugar no podrá exceder del 10% de la renta líquida computada antes de restarse tales gastos".
"Son deducibles de la renta bruta las bonificaciones, gratificaciones, primas y regalos hechos por el contribuyente, a título de mera liberalidad, a sus trabajadores incluidas los socios ave tengan este carácter, en cuanto no excedan del 10% del salario pagado a cada uno durante el año".
El demandante explica: "El artículo 59 determina que la deducción de la renta bruta que pueden hacer las sucursales, filiales o agencias de sociedades extranjeras por pagos hechos a sus casas principales en el exterior no pueden exceder del 10% de la renta líquida computada antes de restarse tales gastos.
"Es decir que una filial en Colombia de sociedad extranjera ve limitada su posibilidad de deducción de la renta bruta al 10%, cuando la norma fundamental no puso este límite por parte alguna.
"En efecto, el artículo 45 del Decreto legislativo 2053 de 1974, consagra como deducibles las expensas realzadas durante el año o período gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, sin limitar al 10% ninguna de estas expensas.
"Y en cuanto a transferencias al exterior, el artículo 130 del mismo decreto legislativo crea un impuesto complementario de remesa pero que no tiene nada que ver con la reducción al 10% de que habla el artículo 59 del decreto reglamentario.
"El artículo 134 del mismo decreto orgánico ordena la retención en la fuente a todo abono o pago hecho a sociedades o entidades extranjeras, personas naturales o sucesiones ilíquidas de extranjeros sin domicilio en Colombia, cuando no tuvieren apoderado en el país.
"Y el inciso 4º del artículo 55 del mismo decreto orgánico dice textualmente así:
"Si el beneficiario de la renta fuere una persona natural extranjera o una sucesión de extranjero sin residencia en el país, o una sociedad u otra entidad extranjera sin domicilio en Colombia, la cantidad pagada o abonada en cuenta sólo es deducible si se acredita la consignación del impuesto retenido en la fuente en conformidad con el presente decreto".
"El artículo 60 introduce una nueva norma en las leyes que reglamenta ya que la restricción al 10% del salario pagado a cada uno de los beneficiarios para poder admitir como bonificaciones deducibles estaba contenida en el artículo 13 del Decreto 1366 de 1967 y dicho decreto fue totalmente derogado por el Decreto legislativo 2053, artículo 143 de 1974.
"De suerte que la bonificación o gratificación deducible lo es en su totalidad ya que constituye una renta de trabajo a las que alude el artículo 55, inciso 1º, del Decreto legislativo 2053 de 1974 (si bien no menciona expresamente las bonificaciones, gratificaciones y regalos)".
El impugnador después de reproducir doctrinas relativas a los límites de la potestad reglamentaria explica: "El ejecutivo en desarrollo de su función reglamentaria fijó con criterio comercial la proporcionalidad de estas expensas necesarias.
"La ley estableció que las expensas necesarias en cada actividad debían ser proporcionadas con el ingreso como un principio general, y a su vez fió en forma taxativa los límites de proporcionalidad para algunas de las deducciones tales como las reparaciones locativas de la Función jurisdiccional propiedad inmueble, los intereses pagados, los impuestos efectivamente cancelados, las compensaciones por servicios personales, las pensiones de jubilación, etc., y para las demás dejó el régimen genérico de su proporcionalidad (se subraya).
"De lo anterior claramente se desprenden dos situaciones:
4a) Expensas necesarias limitadas en su cuantía para la detracción de la renta bruta, por la ley sustantiva, Decreto 2053 de 1974, en su artículo 45 y ss y b) Expensas necesarias sobre las cuales debe aplicarse la potestad reglamentaria para su aceptación total o parcial.
"Entonces, el principio general consagrado en la ley (Art. 45), fue desarrollado parcialmente por la misma ley en los casos citados por vía de ejemplo, quedando un vacío respecto de los límites de la proporcionalidad de las demás expensas necesarias en cada una de las distintas actividades productoras de renta y que conlleven un enriquecimiento para el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Era necesario por parte del Gobierno, reglamentar todo aquello que en la legislación de emergencia económica quedó sin regulación para que las normas sustantivas tuvieran su plena ejecución y el ejercicio de la potestad reglamentaria en este caso constituía un deber, una obligación, antes que una simple facultad del ejecutivo (subraya la Sala).
"Bien puede el mismo Presidente de la República tomar otra actividad distinta a la anotada y fijar también con criterio comercial el límite de proporcionalidad de las expensas necesarias, distintas también de las ya enunciadas por la ley y no con ello está excediendo norma superior, ya que simplemente está desarrollando un principio general allí contenido.
"Precisamente, los artículos 59 y 60 del Decreto reglamentario 187 de 1975, fijaron esa proporcionalidad con criterio comercial, respecto de las deducciones de que ellos tratan.
"La proporción significa una correspondencia entre las cosas, en el caso cuestionado, la correspondencia entre el ingreso y el egreso; esa proporcionalidad la regula el criterio comercial; quien impugne la legalidad del establecimiento por el decreto reglamentario del porcentaje del 10% que fijen los artículos 59 y 60, debe demostrar que ese porcentaje carece de proporcionalidad, según el criterio comercial, y no simplemente atacar estos artículos porque establecen un porcentaje así fuese el 99%".
El señor Agente del Ministerio Público después de erudita exposición acerca de los límites y de la capacidad que pueden tener los decretos reglamentarios concluye que al determinar límites numéricos a la proporcionalidad de algunas deducciones se hace posible concretar por la vía reglamentaria aquello que en la ley fue sólo una enunciación de criterios generales.
En sentencia del 9 de octubre de 1975 con ponencia del Consejero Bernardo Ortiz Amaya a propósito de límites establecidos por los artículos 57 y 58 del mismo Decreto 187, se dijo:
"Es indudable que el Decreto 2053 de 1974 derogó expresamente las disposiciones contenidas en la Ley 63 de 1967 y en el Decreto-ley 1366 del mismo año, la primera de las cuales en el artículo 7º estableció la proporcionalidad de las deducciones permitidas como expensas en las actividades generadoras de renta provenientes de la prestación de servicios.
"Igualmente es indudable que el artículo 45 del Decreto 2053 de 1974 fijó como criterio para determinar el monto de dichas expensas, el criterio comercial "teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes". Cabe observar que el inciso 3º de ese artículo que le daba facultad al Director General de Impuestos para señalar las normas que orientan ese criterio, fue declarado inexequible por la honorable Corte Suprema de Justicia en atención a que desplazaba la facultad reglamentaria y la autoridad impositiva de la ley en un funcionario de inferior categoría.
"Pero además las limitaciones a que se refiere el segundo inciso del artículo 45 están determinadas en los artículos 46 a 66, sin que en ninguno de ellos se determine límites al monto de dichas expensas, distintos del sano criterio comercial y su necesidad a que se refiere el mencionado inciso.
"No habiendo pues, establecido la ley limitaciones en la proporcionalidad de los gastos, mal puede establecerse rígidamente a través del reglamento, pues ello implica una determinación por encima de las prescripciones de orden legal ya establecidas.
"Si a esto se agrega que esas limitaciones rígidas establecidas por la Ley 63 de 1967 fueron expresamente derogadas por el mismo Decreto 2053 de 1974, no es posible jurídicamente tratar de revivir el sistema por medio del reglamento, pues además de contrariar el criterio general de la ley ella no autoriza al ejecutivo para hacerlo.
"En el auto de 7 de mayo de 1975 por medio del cual la Sección Cuarta confirmó, con ponencia del doctor Gustavo Salazar Tapiero, la suspensión provisional de la norma decretada por el sustanciador se dijo:
"En forma constante y desde hace muchos años el Consejo de Estado viene sosteniendo que la potestad reglamentaria está limitada por la misma Constitución a expedir los decretos necesarios "para la cumplida ejecución de las leyes" y no puede, por lo tanto, el Jefe de Estado, bajo pretexto de reglamentación, dictar normas nuevas, y así no puede dictar ninguna disposición que viole una ley cualquiera, ni aplicar ni restringir el alcance de la ley, tanto en lo que se refiere a las personas como a las cosas, ni exigir formalidades distintas de las establecidas en la ley, pues el reglamento no tiene más objeto ni razón de ser que asegurar la aplicación de la ley que él completa y en rigor debe hallarse contenido en la ley a que se refiere.
"Confrontada la norma del artículo 45 del Decreto legislativo 2053 de 1974 con la 56 del reglamento, resulta a primera vista que en aquélla no se establece ninguna excepción al principio general de que son deducibles de la renta las expensas realizadas durante el año gravable "siempre que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad", y como en el reglamento se establecen unos porcentajes fijos de deducciones respecto de las rentas provenientes, de la prestación de servicios personales independientes, resulta que el Gobierno sí excedió la potestad reglamentaria, ya que restringió el alcance de la norma respecto de determinados contribuyentes".
"Y días antes por demanda casi simultánea formulada por otro ciudadano contra la misma norma acusada, el Consejero Miguel Lleras Pizarro en auto del 3 de abril de 1975 dijo:
"El artículo 56 del Decreto 187, cuya nulidad se pide es reproducción del artículo 7 ° de la Ley 63 de 1967 y del artículo 28 del Decreto 154 de 1968. El artículo 143 del Decreto-ley 2053 de 1974 en el que se señalan las normas anteriores expresamente derogadas, incluye la Ley 63 de 1967. Esta norma fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia pero sólo en cuanto por ella se derogaban los artículos 11 y 12 de la Ley 6ª de 1973 y las disposiciones que habían sido sustituidas por las normas que ese fallo declara inexequibles. Los artículos mencionados de la ley de 1973 concedían ciertas ventajas tributarias a los pilotos de naves aéreas. La norma legal vigente es la del artículo 45 del Decreto-ley 2053 de 1974 que señala el principio general que sistemas legales anteriores consignaban en términos idénticos, según el cual son deducibles las expensas necesarias para la producción de la renta en cuanto sean proporcionadas de acuerdo con cada actividad y según el criterio comercial que resulta de la costumbre. Se agrega que hay limitaciones expresas que son las de los artículos 46, 47 y siguientes, ninguna de las cuales hace catálogo especial sobre las deducciones aceptables por prestación de servicios personales independientes, como lo hacía el ya citado artículo 7º de la derogada Ley 63 de 1967 y del 28 del Decreto reglamentario 154 de 1968 en todo tiempo considerado con exclusiva referencia a la misma ley y a su decreto-ley antecedente, número 1366 del mismo año de 1967.
"Según piensa el Consejero conductor de este proceso es violatorio de los límites naturales de la potestad reglamentaria reproducir por esta vía, la reglamentaria, normas legales expresamente derogadas por estatuto de jerarquía legal."
La misma doctrina patrocinó esta Sala a propósito de materia similar en la sentencia de 23 de abril de 1976. Por tanto habrá de accederse a la nulidad impetrada.
III. Artículos 66, 67 y 68
Estas disposiciones se limitan a establecer algunos requisitos para efecto del reconocimiento de deducciones por pagos de regalías causadas por los conceptos allí expresados y para deducir su conformidad con el artículo 55 del Decreto 2053 de 1974 que se invoca por el demandante como quebrantado, basta con acoger lo dicho por la Sala de Decisión en su auto de 17 de abril de 1975, oportunidad en la cual expresó:
"El artículo 66 del decreto reglamentario exige la prueba de la existencia de la obligación de pagar regalías por la explotación de marcas, patentes, privilegios u otros intangibles. Tal prueba la hace consistir en el certificado sobre el registro de los intangibles y en copia autenticada del contrato en donde conste la obligación.
"No parece contradictorio y al contrario, en opinión de la Sala es coherente con la norma sustancial tal exigencia para el reconocimiento de la deducción.
"Las mismas consideraciones pueden hacerse respecto de los artículos 67 y 68. Es aparentemente elemental que al solicitar que se reconozcan las deducciones se aporten las pruebas en las que conste la obligación del pago y que éste efectivamente se hizo. Por eso el artículo 68 reclama la copia de los asientos de contabilidad que demuestren la veracidad de la afirmación sobre pago".
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, en acuerdo con el concepto del señor Agente del Ministerio Público, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
1º Son nulos los artículos cincuenta y nueve (59) y sesenta (60) del Decreto reglamentario número ciento ochenta y siete (187) de mil novecientos setenta y cinco (1975) del Gobierno Nacional.
2 ° No se accede a las demás súplicas de la demanda.
Cópiese, publíquese, notifíquese y cúmplase.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en la reunión de la Sala de fecha dieciocho de junio de mil novecientos setenta y seis.
JORGE DAVILA HERNANDEZ, CON SALVAMENTO DE VOTO; BERNARDO ORTIZ AMAYA,GUSTAVO SOLAZAR TAPIERO, MIGUEL LLERAS PIZARRO.
JORGE A. TORRADO TORRADO, SECRETARIO
SALVAMENTO DE VOTO
Consejero ponente: JORGE DAVALA HERNANDEZ
Con el acostumbrado respeto por la tesis mayoritaria de la Sección, salvo parcialmente mi voto en relación con el fallo anterior en cuanto declara la nulidad de los artículos 59 y 60 del Decreto reglamentario número 187 de 1975.
Las razones de mi disentimiento, son las mismas que consigné en el proyecto de fallo que presenté a consideración de la Sección, las cuales fueron desechadas por mayoría, a saber:
Artículos 59 y 60 del Decreto 187 de 1975
El cargo se hace consistir en que estas disposiciones establecen limitaciones no previstas en los artículos 45 y 55 del Decreto de emergencia 2053 de 1974 en materia de deducciones.
La parte impugnadora, en su alegato de conclusión, se expresa en relación con este punto, en la forma que sigue:
"El artículo 59 del Decreto reglamentario 187 de 1975 fijó los límites de proporcionalidad en cuanto a los pagos hechos a sus casas principales o matrices en el exterior, no comprendidos dentro de las limitaciones del "régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros", por sucursales, filiales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras.
"M artículo 60 del Decreto reglamentario 187 de 1975 fijó los límites de proporcionalidad de las deducciones por concepto de bonificaciones, gratificaciones, primas voluntarias y regalos.
"El ejercicio de la potestad reglamentaria, de acuerdo con la norma transcrita corresponde constitucionalmente al Presidente de la República, para regular todo aquello que el cuerpo legislativo dejó sin una reglamentación concreta debido a su carácter general y fijando los detalles de aplicación de los principios que la ley contiene asegurando así la ejecución de la ley reglamentada. A este respecto el honorable Consejo de Estado, en innumerables sentencias ha expresado su criterio en relación con este tema, y especialmente en la del 17 de octubre de 1950, cuando dijo que la potestad reglamentaria se dio al ejecutivo para "Llenar los vacíos y detalles que no previo la ley que sea necesario dictar a fin de que el estatuto tenga eficacia en la práctica, es la razón de ser de la potestad reglamentaria del Presidente de la República pues sin ella se expondrían las leyes a tornarse inoperantes, o a no tener cumplida ejecución, ya que el legislador no expide sino las normas generales, quedándole al ejecutor de aquéllas, el Gobierno, la tarea de poner en función de actuar los mandatos legales, ciñéndose al espíritu de éstos, pero dictando cuantas disposiciones sean precisas para darle a la ley desarrollo cumplido", y agrega en sentencia del 19 de febrero de 1962: "En ejercicio del poder reglamentario, el ejecutivo no puede dictar una disposición que viola la ley, no sólo la que se pretende reglamentar, sino una cualquiera.
"La función del reglamento es hacer eficaz, activa, plenamente operante la norma superior de derecho, pero nada mas que eso" (se subraya). Citado por Jorge Ortega Torres en el Código Contencioso Administrativo, Págs. 77 y ss. Editorial Temis Bogotá 1974.
"El ejecutivo en desarrollo de su función reglamentaria fijó con criterio comercial la proporcionalidad de estas expensas necesarias.
"La ley estableció que las expensas necesarias en cada actividad debían ser proporcionadas con el ingreso como un principio general, y a su vez fijó en forma taxativa los límites de proporcionalidad para algunas de las deducciones tales como las reparaciones locativas de la propiedad del inmueble, los intereses pagados, los impuestos efectivamente cancelados, las compensaciones por servicios personales, las pensiones de jubilación, etc., y para las demás dejó el régimen genérico de su proporcionalidad (se subraya).
"De lo anterior claramente se desprenden dos situaciones: a) Expensas necesarias limitadas en su cuantía para la detracción de la renta bruta, por la ley sustancial, Decreto 2053 de 1974 en su artículo 45 y ss y b) Expensas necesarias sobre las cuales debe aplicarse la potestad reglamentaria para su aceptación total o parcial.
"Entonces, el principio general consagrado en la ley (Art. 45), fue desarrollado parcialmente por la misma ley en los casos citados por vía de ejemplo, quedando un vacío respecto de los límites de la proporcionalidad de las demás expensas necesarias en cada una de las distintas actividades productoras de renta y que conllevan un enriquecimiento para el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Era necesario por parte del Gobierno, reglamentar todo aquello que en la legislación de emergencia económica quedó sin regulación para que las normas sustantivas tuvieran su plena ejecución y el ejercicio de la potestad reglamentaria en este caso constituía un deber, una obligación, antes que una simple facultad del ejecutivo.
"Precisamente, los artículos 59 y 60 del Decreto reglamentario 187 de 1975, fijaron esa proporcionalidad con criterio comercial, respecto de las deducciones de que ellos tratan.
"La proporción significa una correspondencia entre las cosas, en el caso cuestionado, la correspondencia entre el ingreso y el egreso; esa proporcionalidad la regula el criterio comercial, quien impugne la legalidad del establecimiento por el decreto reglamentario del porcentaje del 10% que fijan los artículos 59 y 60, debe demostrar que ese porcentaje carece de proporcionalidad, según el criterio comercial, y no simplemente atacar estos artículos porque establecen un porcentaje así fuese de el 99%".
Por su parte, el señor Agente del Ministerio Público al hacer el análisis del cargo en cuanto al artículo 59 se refiere, análisis que estima aplicable a los artículos 60, 66, 67 y 68, se expresa así:
"2 De acuerdo con la demanda, el artículo 59 del decreto reglamentario viola lo previsto en los artículos 45 y 55 del Decreto legislativo 2053 porque limita la deducción de la renta bruta al 10%, "cuando la norma fundamental no puso este límite por parte alguna". Veamos:
"A. Corresponde al Presidente de la República como Jefe del Estado y suprema autoridad administrativa, "ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes". (Constitución, artículo 120, numeral 3º).
"Lo esencial de la norma constitucional es, sin duda, la finalidad propuesta al otorgar el poder reglamentario, esto es, lograr que las leyes produzcan la plenitud de sus efectos, expresos o implícitos en ellas. De esto se desprende que las leyes, en su contenido, determinan el radio de acción presidencial y que es indispensable una labor previa de interpretación científica para aprehender el verdadero sentado y alcance de las mismas con el fin de establecer la necesidad del reglamento y no ampliar, ni restringir y menos contrariar la voluntad del legislador. Por eso, con razón, ha dicho el Consejo, "el reglamento nunca puede ser sustitutivo de la ley aunque en algunos casos pueda ser supletorio... El reglamento es, como ha reiterado la jurisprudencia, el instrumento natural de la administración para que los servicios públicos funcionen, para que la ley se cumpla pero no para que la sustituya: es su complemento indispensable pero sólo en la medida en que actualice la ley y la acomode a las necesidades de cada tiempo".
"B. Según doctrina constitucional que nuestra Corte Suprema acogió desde hace varios años, en un Estado de derecho, todas las leyes, sean formales o materiales, cumplen los fines y desarrollan los principios virtualmente enunciados por la Carta, a los cuales no se pueden oponer, y desde este punto dé vista toda legislación es un reglamento legal de la Constitución.
"Pero existen reglamentos legales especiales, dispuestos por la misma Constitución mediante las expresiones "la ley reglamentará", "la ley organizará", "la ley determinará", que pueden ser de dos clases: a) El reglamento necesario, sin el cual, a pesar de entrar en vigencia no puede alcanzar viabilidad jurídica sin obrar prácticamente la norma constitucional reglamentable. Ello ocurre en virtud de diversas causas y razones que surgen del propio texto (causas técnicas, disposiciones de complemento, condiciones modales, formas esenciales, circunstancias de tiempo, etc.); b) El reglamento contingente, sin el cual puede obrar prácticamente la norma reglamentable, en razón de que ésta constituye una proposición jurídica completa; se está entonces en presencia de textos cuya realización jurídica obra de plano o sin que para su operancia práctica sea menester esperar la expedición del reglamento legal" (G. J., tomo 93, Págs. 622 a 624).
"Esa doctrina es aplicable en materia de reglamentación de leyes. Los decretos correspondientes deben cumplir los fines y desarrollar los principios contenidos en las leyes y a ellos no se pueden oponer.
"Existen también reglamentos especiales, ordenados por las mismas leyes, con fórmulas parecidas a las utilizadas por el contribuyente, (sic) tales como el Gobierno Nacional reglamentará esta disposición", "al reglamentar la presente ley, el Gobierno adoptará las medidas", "los costos se determinarán de acuerdo con las prescripciones de esta ley y de los reglamentos que dicte el Gobierno Nacional", etc. Y asimismo, los decretos reglamentarios pueden ser necesarios, cuando sin ellos no puede lograr viabilidad jurídica la norma legal por diversos motivos y razones, y contingentes, cuando sin ellos puede cumplir la disposición reglamentable su cometido por constituir una proposición jurídica completa.
"Es indudable que los reglamentos especiales necesarios pueden abarcar un campo más amplio, pero, claro está, sin pugnar con los principios generales contenidos en las normas legales.
"C. El Decreto legislativo 2053 de 1974, dictado en ejercicio de las facultades conferidas al Presidente de la República en el artículo 122 de la Constitución y en desarrollo del decreto que declaró el estado de emergencia económica en todo el territorio nacional, dispuso en su artículo 45:
" Artículo 45. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
" La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.
" El Director General de Impuestos Nacionales; mediante disposiciones de carácter general, señalará normas precisas que orienten el criterio de los función arios, en orden a la determinación de la necesidad y proporcionalidad de ciertos gastos".
"La Corte Suprema de Justicia, en cumplimiento de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 122 de la Carta, revisó por su aspecto constitucional el texto transcrito v declaró inexequible el último inciso, previas las siguientes motivaciones:
" Los importadores afirman ove esta norma infringe los artículos 120-3, 135 y el propio 122 de la Carta porque al autorizar al funcionario citado para dictar disposiciones de carácter general sobre la necesidad y proporcionalidad de ciertos gastos, para ser deducidos de la renta, desplaza la potestad reglamentaria y la autoridad impositiva de la ley a dicho funcionario, quien, en su última, y por este medio, es quien viene a señalar el monto de los gravámenes.
" Las bases de un impuesto, debe fijarlas la ley, bien sea directamente por el Congreso o por el Gobierno investido de facultades extraordinarias, o en casos de emergencia económica por el mismo Gobierno en decretos especiales, o mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria para procurar la cumplida ejecución de un texto legal sobre la materia. Tales bases deben comprender todos los elementos para la liquidación y fijación del impuesto incluyendo las materias y cantidades objeto de deducciones, para que el contribuyente sepa con certeza cuál es el impuesto que debe pagar. El precepto acusado desplaza esta función al Director General de Impuestos, respecto de gastos no especificados, con evidente quebrantamiento de las reglas y oportunidades autorizadas por la Carta y que se han señalado, sometiendo de este modo a los contribuyentes a la discrecionalidad y arbitrariedad de la administración. No se trata de una función simplemente interpretativa de la ley, lo que podría ser conveniente, sino de crear preceptos, lo que resulta contrario a los artículos atrás señalados y a los números, 2, 76, 43 y 55 de la Carta, y por lo mismo inconstitucional. El precepto resulta, pues, inexequible y así habrá de declararse.
"El Presidente de la República no podía, ciertamente, ni tampoco el legislador ordinario hubiera podido, autorizar al Director General de Impuestos Nacionales para expedir la reglamentación referente a expensas deducibles en cualquier actividad productora de renta y determinar su necesidad y proporcionalidad, pero sí podía crear la regla general y disponer —como lo hizo— que las condiciones abstractas enunciadas se precisaran posteriormente con criterio comercial, teniendo en cuenta lo acostumbrado en cada actividad y las limitaciones establecidas en el decreto con fuerza de ley. De manera que eliminada, por inconstitucional, la disposición que pretendió trasladar la competencia, quedó vigente el resto del artículo que impuso el reglamento especial, necesario para dar plena efectividad a la norma expedida.
"D. El Presidente de la República, autor de la proposición jurídica como legislador de emergencia, la reglamentó después como Tefe del Estado y suprema autoridad administrativa y para ello tuvo en cuenta las pautas señaladas de modo expreso en el ordenamiento legal.
"En el artículo 59, incluido dentro de las disposiciones sobre proporcionalidad de algunas deducciones estableció: "En los casos en que las sucursales, filiales o agencias en Colombia de sociedades extranjeras tuvieren derecho a deducir de su renta bruta los pagos hechos a sus casas principales o matrices en el exterior, no comprendidos dentro de las limitaciones del régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros vigentes en el país, la deducción a que haya lugar no podrá exceder del diez por ciento (10%) de la renta líquida computada antes de restarse tales gastos".
"Por lo expuesto, consideramos que la disposición no está viciada de nulidad".
El suscrito comparte el criterio del Fiscal colaborador, que es expresión del adoptado por el Consejo de Estado en sentencias de 10 de octubre de 1962 y 28 de septiembre de 1963, en las cuales se precisó el alcance del concepto de "necesidad" del reglamento para la cumplida ejecución de las leyes, que fue consagrado por el constituyente en el artículo 120-3 como delimitación de la potestad reglamentaria. En la primera de las sentencias citadas, dijo el Consejo:
"La función administrativa es, en esencia, la acción del Estado dirigida a la ejecución del derecho creado en la Constitución y en los ordenamientos inferiores, y la actividad reglamentaria es el ejercicio de aquella función, en cuanto desarrolla, da vida práctica y pone en movimiento ese derecho. Entre una y otra existe una estrecha relación de causalidad, como que la segunda es la consecuencia forzosa e ineludible de la primera en todos los casos en que las normas requieren un desenvolvimiento para su adecuada aplicación. Es esa la razón para que la doctrina nacional dominante, siguiendo el pensamiento jurídico universal, haya considerado que el órgano administrativo, aun a falta de texto que lo autorice, tiene por derecho propio el poder reglamentario.
"Estos principios básicos orientaron la Carta política de 1886, y cobraron mayor relieve en las enmiendas constitucionales de 1936 y 1945. Se acentuó de esa manera la potestad reglamentaria del Gobierno y tomó expansión en la medida en que el trabajo legislativo se iba tornando más complicado y en que los problemas nacionales iban adquiriendo mayor entidad. El desarrollo económico y social del país en los últimos tiempos; la magnitud y complejidad de los asuntos que ha de resolver el Estado para efectos del cumplimiento de sus fines; la circunstancia de que el Congreso, en razón de la índole de su funcionamiento, no disponga de los organismos técnicos indispensables para el adecuado estudio de ciertos asuntos, ni para atender con prontitud y eficacia determinadas urgencias nacionales; y el hecho de que la rama administrativa disponga de una información más completa de los problemas, del personal especializado en cada actividad, y de las posibilidades de actuar con mayor eficiencia y rapidez, son factores que han determinado la vigorización y robustecimiento de la función reglamentaria.
"Esa transformación se ha operado en la Constitución Nacional y en las leyes, no obstante que los propios textos del 86 abren un ancho campo a la actividad reglamentaria, como que en ello se consagra la moderna concepción del reglamento autónomo, y a pesar de que en las enmiendas constitucionales del 36 y del 45 se amplió y vigorizó notablemente esa función administrativa, la doctrina y la jurisprudencia nacionales no han desenvuelto en su plenitud las ideas básicas del antiguo estatuto, ni han valorado la transformación jurídica operada en esas reformas. De allí que haya cierto paralelismo entre el derecho positivo y la jurisprudencia, a pesar de que entre el primero y la segunda debe existir absoluta identidad".
En relación con la necesidad de la reglamentación agrega la sentencia en cita:
"b) La necesidad de la reglamentación.
"Los límites de poder reglamentario de la ley los señala la necesidad de cumplir debidamente el estatuto desarrollado. Si los ordenamientos expedidos por el Congreso suministran todos los elementos indispensables para su ejecución, el órgano administrativo nada tendrá que agregar; y de consiguiente, no habrá oportunidad al ejercicio de la función reglamentaria. Pero si en ella faltan los pormenores necesarios para su correcta aplicación, opera inmediatamente la potestad para efectos de proveer a la regulación de esos detalles. Es esta la interpretación del artículo 120, numeral 3º, de la Carta que dice:
" Corresponde al Presidente de la República, como suprema autoridad administrativa, ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarias para la cumplida ejecución de las leyes".
"La Sala, al estudiar la norma transcrita (auto de 17 de febrero de 1962, dictado en la demanda de Jorge Enrique Sánchez y con la ponencia del mismo Consejero que redacta la presente), dijo que en ella se da la medida exacta de los poderes jurídicos de la administración en estas materias:
"Si el decreto reglamentario es necesario para que la ley se ejecute debidamente, el Gobierno puede dictarlo. Pero si no es necesario para su adecuada ejecución, la facultad desaparece en razón de que no existe el supuesto básico de su ejercicio. Hay sustracción de la materia reglamentable, porque el estatuto superior se realiza en su plenitud sin necesidad de ordenamientos adicionales".
"Si de acuerdo con el artículo 120, numeral 3º de la Carta, corresponde al Presidente de la República dictar los decretos necesarios para la cumplida ejecución de las leves: si por razón de las modalidades singulares que tienen las actividades económicas no puede el legislador estatuir sobre ellas en toda la extensión en que fuera deseable; si las conveniencias generales y el interés público, lo mismo que la Constitución y la ley, imponen al Gobierno la obligación ineludible de aplicar el mandato del Congreso y de realizarlo en su plenitud, el Presidente de la República ha de disponer de los instrumentos jurídicos indispensables para ejecutar el ordenamiento en su totalidad. Y como la única manera de cumplir el mandamiento constitucional y legal es dictando los reglamentos correspondientes, la administración pública podrá expedirlos en ejercicio de sus funciones ordinarias de aplicación de la ley. En estos casos, no se trata de una facultad que se le otorgue al ejecutivo, sino de una obligación que se impone, de un deber que se señala, de un mandato que se le da".
Los anteriores criterios son en un todo aplicables al caso sub judice, como se verá a continuación.
El artículo 45 del Decreto 2053 de 1974 establece, excluido su inciso 3 ° que fue declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia, lo siguiente:
"Artículo 45. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
"La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes" (se subraya).
Como se advierte, el actual estatuto tributario, a más de la "necesidad" del gasto, introdujo un nuevo elemento para efecto de hacerlo deducible, cual es el de su "proporcionalidad" y señaló que una y otra deben determinarse con criterio comercial, aspecto éste, igualmente nuevo dentro de la reforma, en la cual se conservó además, el criterio de que la expensa sea "normalmente acostumbrada", según la actividad de que se trate.
El precepto en comento requiere, para su "exacto cumplimiento" o "cumplida ejecución" (artículo 120-2 y 3 9 de la Carta) de una norma reglamentaria que desarrolle el nuevo criterio de "proporcionalidad" introducido por el legislador extraordinario en materia de deducciones, pues, de otra manera la norma resultaría innocua por este aspecto, sin efecto alguno, a pesar de que la Corte declaró su exequibilidad y, por ende, de obligatoria observancia. Tan ello es así que la ausencia de reglamentación conduce a una incontrolable discrecionalidad de los liquidadores de impuestos que fácilmente se traduce en el régimen de la arbitrariedad con mengua del principio de intimidad ante la ley propia de todo Estado de derecho. En tales condiciones, el reglamento acusado es "necesario para que la ley se ejecute debidamente" y por lo mismo resulta ajustado al criterio consagrado por el constituyente en el artículo 120-3 de acuerdo con la jurisprudencia de que se ha hecho mérito.
En conclusión, como las normas acusadas son necesarias para la cumplida, recta y general ejecución de la ley, el cargo no ha debido prosperar.
Fecha ut supra.
JORGE DAVILA HERNANDEZ