SENTENCIA 3136 de 1976

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10030032160SENTENCIASala de lo Contenciosos Administrativonull3136197623/04/1976SENTENCIA_Sala de lo Contenciosos Administrativo__null_3136__1976_23/04/1976300321581976IMPUESTO SOBRE LA RENTA � Base gravable

Sentencias de NulidadMiguel Lleras PizarraGOBIERNO NACIONALARMANDO PARRA ESCOBARdel literal b) del ordinal 3� del art�culo 1�, del art�culo 6�, del inciso 1� del art�culo 51 y de los art�culos 56, 57 y 58 del Decreto reglamentario 187 de 1975Identificadores10030119332true1212077original30117493Identificadores

Norma demandada: �del literal b) del ordinal 3� del art�culo 1�, del art�culo 6�, del inciso 1� del art�culo 51 y de los art�culos 56, 57 y 58 del Decreto reglamentario 187 de 1975

Bogot�, D. E, veintitr�s (23) de abril (04) de mil novecientos setenta y seis (1976)

Ref.: Nulidad del literal b) del ordinal 3� del art�culo 1�, del art�culo 6�, del inciso 1� del art�culo 51 y de los art�culos 56, 57 y 58 del Decreto reglamentario 187 de 1975. Demandante:

Los conceptos de violaci�n de preceptos superiores los explica as� el demandante:

"Las declaraciones de rentas y patrimonio correspondientes a las personas jur�dicas, sociedades de hecho y comunidades or�ganizadas, que se liquiden durante el a�o, deber�n presentarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha del �ltimo asiento del cierre de los correspondientes libros de contabilidad, o de la terminaci�n de los negocios si no se lleva contabilidad. A la de�claraci�n de renta y patrimonio para liquidaci�n de la sociedad deber� acompa�arse una copia de la minuta o acta de liquida�ci�n en que conste la distribuci�n de los activos. Los notarios no podr�n autorizar la escritura de liquidaci�n de sociedades que no concuerden con las minutas selladas por la respectiva Adminis�traci�n de Impuestos Nacionales".

"Para el otorgamiento de escrituras o protocolizaci�n de actas o expedientes de liquidaci�n de personas jur�dicas, sociedades de hecho y comunidades organizadas, el notario debe exigir un paz y salvo correspondiente a la entidad que se liquida, con la leyenda "v�lido para liquidaci�n". Este certificado no ser� expedido sin que previamente se presenten las declaraciones de renta y patri�monio hasta la fecha del cierre de libros o hasta la fecha de termina�ci�n de los negocios si no se lleva contabilidad y se paguen las su�mas a cargo, inclusive las de plazo no vencido, o que correspondan a liquidaciones recurridas, pero los recursos pendientes deben fa�llarse de preferencia con el fin de que se paguen los impuestos res�pectivos y pueda ser expedido el certificado de paz y salvo v�lido para la liquidaci�n".

"Ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las �rdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecuci�n de las leyes".

"El art�culo 5� del Decreto extraordinario 1651 de 1961 est� vigente por cuanto no fue derogado expresamente ni tampoco en forma t�cita, pues no es contrario a las normas dictadas dentro de la emergencia econ�mica ni en el Decreto extraordinario 2821 de 1974: estatuye el art�culo 5 � que las personas jur�dicas que se liquiden durante el a�o deben presentar declaraci�n de renta dentro de tres meses a partir de la fecha del �ltimo asiento del cierre de los correspondientes libros de contabilidad o de la terminaci�n de los negocios si no se lleva contabilidad.

"El literal b) del ordinal tercero del art�culo primero del De�creto 187 de 1975 es totalmente contrario a dicha norma porque extiende la obligaci�n de presentar la declaraci�n de renta y pa�trimonio de las personas jur�dicas hasta el registro de las respec�tivas actas de liquidaci�n.

"Es imposible darle cumplimiento al Decreto 187 de 1975 en la parte que se impugna por cuanto el art�culo 114 del Decreto extraordinario 1651 de 1961 que est� vigente exige que para el otorgamiento de las escrituras o protocolizaci�n de actas o expe�dientes de liquidaci�n se acompa�e un paz y salvo especial con la leyenda "v�lido para, liquidaci�n", el cual no puede expedirse sino hasta que se presenten las declaraciones de renta y patrimonio hasta la fecha del cierre del mismo y se paguen todos los impuestos.

En la forma como est� previsto en la norma impugnada es impo�sible liquidar a una persona jur�dica puesto que las actas no pue�den protocolizarse y registrarse mientras no se presente la �ltima declaraci�n de renta y patrimonio. En esas condiciones considero que el literal b) del ordinal tercero del art�culo primero del De�creto reglamentario 187 de 1975 debe ser declarado nulo por ser totalmente contrario a normas superiores que son los art�culos 5� y 114 del Decreto extraordinario 1651 de 1961 y porque como con�secuencia se viola el ordinal 3� del art�culo 120 de la Constituci�n Nacional.

"Este art�culo lo considero violatorio de las siguientes dispo�siciones constitucionales y legales.

" "La capacidad, el reconocimiento, y, en general, el r�gimen de las sociedades y dem�s personas jur�dicas, se determinar�n por la ley colombiana".

" "Las sociedades an�nimas de familia a que se refiere el ar�t�culo 435 del C�digo de Comercio y las asimiladas a �stas, tienen derecho a descontar del monto del impuesto sobre la renta, el treinta y seis por ciento (36%) del monto de los dividendos o uti�lidades que les sean abonadas en cuenta en calidad de exigibles, solamente cuando se encuentren simult�neamente dentro de las condiciones se�aladas en los dos art�culos anteriores".

"Con el art�culo sexto del Decreto reglamentario 187 de 1975 el Gobierno Nacional se toma la atribuci�n de determinar lo que es una sociedad de familia, para lo cual no tiene ninguna facultad legal toda vez que la atribuci�n de determinar las personas ju�r�dicas corresponde a la ley.

"Lo anterior se corrobora cuando el art�culo 92 del Decreto 2053 de 1974 para calificar las sociedades an�nimas de familia re�mite de modo expreso y categ�rico al art�culo 435 del C�digo de Comercio y no a un reglamento.

"Seg�n lo anterior el art�culo sexto del Decreto 187 de 1975 debe ser declarado nulo, por cuanto fue dictado con extralimitaci�n de las facultades que tiene el Gobierno Nacional al hacer o dictar un reglamento (ordinal 3� del art�culo 120 de la Carta).

"Con la expedici�n de la norma citada considero violadas las siguientes disposiciones:

"1. Los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago como en el caso de las compensaciones o confu�siones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas s�lo se gravan en el a�o o pe�r�odo gravable en que se causen.

"a) Los ingresos obtenidos por los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causaci�n. Estos contribuyentes de�ben denunciar los ingresos causados en el a�o o per�odo gravable, salvo lo que se establece en el presente decreto para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos;

"b) Los ingresos por concepto de dividendos o de utilida�des provenientes de fondos de inversi�n y fondos mutuos de in�versi�n, se entienden realizados por los respectivos accionistas, socios o suscriptores cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles;

"c) Los ingresos por concepto de participaciones de utilida�des en sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas, se en�tienden realizados por los respectivos socios, comuneros o asocia�dos en el mismo a�o o per�odo gravable en que las utilidades son realizadas por parte de dichas entidades".

" "La renta bruta de los respectivos accionistas, socios o sus�criptores de sociedades an�nimas y asimiladas, est� constituida por los dividendos o utilidades que se les abonen en cuenta en calidad de exigibles.

"1. La distribuci�n ordinaria o extraordinaria, que durante la existencia de la sociedad y bajo cualquier denominaci�n que se le d�, haga una sociedad an�nima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta realizada durante el a�o o per�odo gravable o de la acumulada en a�os o per�odos anteriores, sea que figure contabi�lizada como utilidad o como reserva.

"2. La distribuci�n extraordinaria que, al momento de su transformaci�n en otro tipo de sociedad y bajo cualquier denomina�ci�n que se le d�, haga una sociedad an�nima o asimilada, en di�nero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores de la utilidad neta acumulada en a�os o per�odos an�teriores.

"3. La distribuci�n extraordinaria que, al momento de su li�quidaci�n y bajo cualquier denominaci�n que se le d�, haga una sociedad an�nima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, que no sean per�sonas naturales o sucesiones il�quidas, en exceso del capital apor�tado o invertido en acciones.

"Par�grafo. Siempre que la distribuci�n de dividendos o utili�dades se haga en acciones u otros t�tulos, el valor de los dividendos o utilidades realizados se establece de acuerdo con el art�culo 118 del presente decreto".

" "La renta bruta de los respectivos socios, comuneros o aso�ciados de las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas, est� constituida por la proporci�n que en el respectivo a�o o per�o�do gravable les corresponde en la renta l�quida gravable de la en�tidad, descontados el impuesto sobre la renta liquidado a la enti�dad por el mismo a�o o per�odo gravable y la reserva m�nima legal cuando su constituci�n sea obligatoria".

" "Cuando una sociedad de responsabilidad limitada o asimi�lada haga distribuci�n en dinero o en especie a sus respetivos so�cios, comuneros o asociados, con motivo de su liquidaci�n:

"1. No constituye renta la distribuci�n hasta por el monto del capital aportado o invertido por el socio, comunero o asociado, m�s la parte al�cuota que a �ste corresponde en las utilidades no distribuidas en a�os o per�odos gravables anteriores al de su liquida�ci�n, diferentes de la reserva legal.

"2. Constituye renta bruta, sujeta a las normas del art�culo anterior la distribuci�n hasta por el monto de las utilidades del a�o o per�odo gravable en que se liquida la sociedad, m�s el de la reserva legal acumulada.

"3. Tambi�n constituye renta bruta toda distribuci�n que ex�ceda de la suma de las cantidades resultantes de las operaciones contempladas en los numerales anteriores. Cuando dicha distribu�ci�n corresponda a una persona natural o sucesi�n il�quida, se grava como ganancia ocasional sometida al r�gimen impositivo del t�tulo IV del presente decreto".

" "Las originadas en la liquidaci�n de una sociedad de cual�quier naturaleza, en exceso del capital aportado o invertido, cuando la ganancia realizada no corresponda a renta l�quida repartible como dividendo o participaci�n. Su cuant�a se determina al mo�mento de la liquidaci�n social".

"El art�culo 51 del Decreto 187 de 1975 inciso primero, dispone que cuando una sociedad an�nima se transforme en sociedad de responsabilidad limitada o asimilada, todas las utilidades acumu�ladas de a�os o per�odos anteriores se graven en el a�o de la trans�formaci�n, al socio como renta. Esta disposici�n viola las normas legales citadas por cuanto el art�culo 16 del Decreto 2053 de 1974 prev� que solamente se graven los ingresos efectivamente recibi�dos en el a�o y por excepci�n dice que los dividendos, pero cuando se abonen en cuenta; de tal manera, que si no hay abono en cuenta porque no se ordena distribuir utilidades por la asamblea no hay gravamen de acuerdo con el art�culo citado. En cambio, con lo dispuesto por el art�culo 51 del Decreto 187 de 1975 se grava sin tener en cuenta el que se le distribuya o no la utilidad, lo cual excede el mencionado art�culo 16.

"Cabe observar que tampoco el art�culo 51 del Decreto 187 de 1975 tiene respaldo en el literal c) del art�culo 16 del Decreto 2053 de 1974 por cuanto �ste se refiere a utilidades del mismo a�o y en cambio el art�culo 51 del Decreto 187 de 1975 se refiere a utilidades de a�os anteriores.

"Se viola el art�culo 40 del Decreto 2053 de 1974 por cuanto �ste dice que solamente hay distribuci�n de modo que muy clara�mente se aprecia que si no hay distribuci�n, requisito esencial, l�gicamente no podr� haber dividendo. Ahora bien, si se consi�dera como utilidad gravable l�gicamente se viola la disposici�n citada y en especial el ordinal segundo.

"Se viola el art�culo 42 del Decreto 2053 de 1974 porque con la norma del art�culo 51 del Decreto 187 de 1975 se est� incluyendo como participaci�n la correspondiente a rentas anteriores, siendo que el art�culo 42 �nicamente se refiere a la renta percibida en el respectivo a�o o per�odo gravable. Tambi�n cabe observar que con el procedimiento citado en el art�culo 51 del Decreto 187 de 1975 inciso primero, se est� tratando de dar aplicaci�n al ordinal ter�cero del art�culo 102 del Decreto 2053 de 1974 que dice que hay ganancia ocasional en los ingresos originados en la liquidaci�n de una sociedad en exceso del capital aportado o invertido; realmente lo que quiere gravar el inciso primero del art�culo 57 del Decreto reglamentario 187 de 1975 es ese mayor valor sin que medie una liquidaci�n o sin que medie una distribuci�n. El art�culo 102 del Decreto 2053 de 1974 dice que esta diferencia se gravar� al final mientras que el art�culo 51 del Decreto 187 de 1975 dice que se gravar� en el momento de la transformaci�n por lo cual es abier�tamente ilegal.

"Por las consideraciones anteriormente citadas estimo que debe ser declarada la nulidad del art�culo 51 del Decreto 187 de 1975 que excede las facultades del ordinal 3� del art�culo 120 de la Cons�tituci�n Nacional".

Se omite lo relativo al art�culo 56 del Decreto 187 de 1975 porque el Consejo ya decret� su nulidad por sentencia de 1� de octubre de 1975 en el asunto radicado con el n�mero 3140. En cuanto a los ar�t�culos 57 y 58 del mismo decreto expone en cinco renglones como mo�tivo de nulidad el extensamente expuesto en relaci�n con el art�culo 56, razones similares a las contenidas en la sentencia mencionada.

Por auto de 3 de abril de 1975 se decret� la suspensi�n provisional de los preceptos demandados, que fue confirmada por el auto de Sala del 19 de junio del mismo a�o.

La representante del Ministerio de Hacienda se opone a la declaraci�n de nulidad por las razones jur�dicas que impl�cita o expl�cita�mente se analizar�n adelante. Todos los interesados, en sus alegaciones finales, reafirman espl�ndidamente sus iniciales puntos de vista.

El se�or Agente del Ministerio P�blico doctor Jorge Dangond Fl�rez participa de las opiniones originalmente expresadas en el auto de sus�pensi�n provisional respecto de algunas de las normas demandadas y en relaci�n con otras considera que no es del caso anularlas.

Primero. El art�culo 1� del Decreto 187 expresa: "El a�o, per�odo o ejercicio impositivo, en materia de impuestos sobre la renta y com�plementarios, es el mismo a�o calendario que comienza el primero de enero y termina el 31 de diciembre.

"En los casos de liquidaci�n durante el ejercicio el a�o concluye en las siguientes fechas:

"a) ............................................................................................................................

"b) Personas jur�dicas, en la de registro de las respectivas actas de liquidaci�n". ,

Respecto de esta norma nada dice la representante del Ministerio de Hacienda. El se�or Agente del Ministerio P�blico expresa su acuerdo con las consideraciones que indujeron a decretar la suspensi�n provi�sional que son del siguiente tenor:

"El demandante considera violados el art�culo 5� y el 114 del Decreto-ley 1651 de 1961 porque seg�n tales preceptos las actas de liquidaci�n deben ser protocolizadas para poder llevarlas al re�gistro y el notario no puede aceptar la protocolizaci�n si no se pre�senta el certificado de paz y salvo v�lido para liquidaci�n, de modo que como bien lo anota la demanda, es imposible dar cumplimiento a la norma impugnada. Si la potestad reglamentaria se concibe como instrumento para facilitar la aplicaci�n de la ley, en este caso la consecuencia ha sido la de imposibilitar ese cumplimiento. Esta circunstancia es suficientemente obvia como para inducir la suspensi�n provisional.

"Para mayor ilustraci�n se transcriben los art�culos corres�pondientes del Decreto 1651 de 1961 que rezan as�:

" "Art�culo 5 � Las declaraciones de renta y patrimonio corres�pondientes a las personas jur�dicas, sociedades de hecho y comuni�dades organizadas, que se liquiden durante el a�o, deber�n presen�tarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha del �ltimo asiento de cierre de los correspondientes libros de contabilidad, o de la terminaci�n de los negocios si no se lleva contabilidad. A la declaraci�n de renta y patrimonio para liquidaci�n de la sociedad deber� acompa�arse una copia de la minuta o acta de liquidaci�n en que conste la distribuci�n de los activos. Los notarios no podr�n autorizar la escritura de liquidaci�n de sociedades que no concuerden con las minutas selladas por la respectiva Administraci�n de Impuestos Nacionales" (subraya la Sala).

" "Art�culo 114. Para el otorgamiento de escrituras o protoco�lizaci�n de actas o expedientes de liquidaci�n de personas jur�dicas, sociedades de hecho y comunidades organizadas, el notario debe exigir un paz y salvo correspondiente a la entidad que se liquida, con la leyenda "v�lido para liquidaci�n". Este certificado no ser� expedido sin,, que previamente se presenten las declaraciones de renta y patrimonio hasta la fecha del cierre de libros o hasta la fecha de terminaci�n de los negocios si no se lleva contabilidad y se paguen las sumas a cargo, inclusive las de plazo no vencido, o que correspondan a liquidaciones recurridas, pero los recursos pen�dientes deben fallarse de preferencia con el fin de que se paguen los impuestos respectivos y pueda ser expedido el certificado de paz y salvo v�lido para la liquidaci�n" (subraya la Sala). Este razona�miento parece suficiente para acceder a la nulidad.

"Se considera de familia la sociedad que est� controlada eco�n�mica, financiera o administrativamente por personas ligadas en�tre s� por matrimonio o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o �nico civil".

"La reforma tributaria expedida por el Gobierno Nacional, en uso de las facultades que le confiere el art�culo 122 de la Constitu�ci�n Nacional y en desarrollo del Decreto 1970 de 1974, fue consa�grada en los Decretos 1970, 1979, 2053, 2247, 2272, 2310, 2348, 2366 y 2367 de 1974. Decreto extraordinario 2821 de 1974, reglamentarios 2847 y 2848 de 1974, 065, 187 y 400 de 1975.

"El art�culo 4 � del Decreto 2053 de 1974, en el par�grafo 1 � literal b) anota: "Par�grafo 1 � Se considera persona natural y su�cesi�n il�quida econ�micamente vinculada a una o m�s empresas pagadoras las que se encuentren en alguna de las siguientes cir�cunstancias: a)... b) Cuando el cincuenta por ciento (50%) o m�s del patrimonio neto de la empresa pagadora pertenece a per�sonas ligadas por matrimonio o parentesco, hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o �nico civil con quien recibe el pago o con alguno de los interesados en la sucesi�n que lo recibe".

"El art�culo 57 del Decreto 2247 de 1974, que sustituy� el ar�t�culo 118 del Decreto 2053 de 1974, es del siguiente tenor literal: "Art�culo 57. El art�culo 118 del Decreto 2053 de 1974 quedar� as�:

"Para efectos del impuesto complementario de patrimonio, el valor de las acciones es el que resulte de dividir el patrimonio neto de la sociedad por el n�mero de acciones en circulaci�n o de pro�piedad de los socios o accionistas.

"Cuando las acciones se coticen en bolsa y no correspondan a sociedades de familia, su valor ser� el promedio del precio en bolsa en el �ltimo mes del respectivo a�o o per�odo gravable".

"A su vez, el art�culo 92 del Decreto 2053 de 1974 manifest�: "Las sociedades an�nimas de familia a que se refiere el art�culo 435 del C�digo de Comercio y las asimiladas a �stas, tienen dere�cho a descontar del monto del impuesto sobre la renta, el 30% del monto de los dividendos y utilidades que les sean abonados en cuenta en calidad de exigibles solamente cuando se encuentren simult�neamente dentro de las condiciones se�aladas en los dos art�culos anteriores".

"De la lectura de estas normas se observa que las disposiciones sustantivas reconocieron la existencia de las sociedades de familia, que para los efectos tributarios recibieron un tratamiento especial, el consagrado en las normas transcritas.

"El art�culo 4 � citado, al tratar sobre las deducciones de com�pensaciones por servicios personales pagados a personas natura�les o sucesiones il�quidas que sean personas econ�micamente vin�culadas a la empresa pagadora, estableci� una limitaci�n y el apar�te citado, defini� qu� circunstancias hac�an que unos de estos con�tribuyentes se consideraran personas econ�micamente vinculadas a la entidad pagadora, al anotar que las que estuvieran ligadas entre s� por matrimonio o parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o �nico civil.

"En estos t�rminos se consagr� que exist�a una sociedad de familia en estos casos ya que si personas ligadas por lazos matri�moniales o de parentesco tienen la posibilidad de poseer m�s del 50% del patrimonio neto de la empresa, se puede concluir que �sta les pertenece, y por ende que en ese evento se trata de una sociedad de familia.

"Entonces, el art�culo 6P del Decreto 187 de 1&75, en realidad aunque est� definiendo la sociedad de familia, no est� creando esta clase de asociaci�n, pues en el art�culo 4 � se encuentran los elementos constitutivos de la sociedad de familia, que vinieron a ser explicados, ordenados legalmente en el art�culo acusado, pre�cisamente para no hacer nugatorios los efectos de las normas trans�critas y que hacen referencia a esta clase de asociaciones, lo que equivale a decir a que tengan la cumplida ejecuci�n.

"El art�culo 6 � acusado seg�n el memorialista, viola el 92 del Decreto 2053 de 1974, pues �ste se refiri� al C�digo de Comercio para calificar las sociedades an�nimas de familia y seg�n se anota en el auto recurrido, el C�digo de Comercio en el art�culo 435 no define ni describe la sociedad an�nima de familia.

"Veamos el art�culo: "No podr� haber en las juntas directivas una mayor�a cualquiera formada con personas ligadas entre s� por matrimonio, o por parentesco dentro del tercer grado de consangui�nidad o segundo de afinidad o primero civil, excepto en las socie�dades reconocidas como de familia. Si se eligiere una junta con�trariando esta disposici�n, no podr� actuar y continuar� ejercien�do sus funciones la junta anterior, que convocar� inmediatamente a la asamblea para nueva elecci�n".

"Aparentemente, la norma transcrita no consagra la defini�ci�n en forma expresa de sociedad an�nima de familia, pero si ha�cemos un an�lisis detenido de la disposici�n encontramos all� to�dos los elementos esenciales que la constituyen, como son: el hecho del parentesco en determinados grados y el matrimonio.

"Haciendo una interpretaci�n, a contrario sensu, del art�culo podemos concluir que las sociedades de familia, son las formadas por personas ligadas entre s� por matrimonio y parentesco dentro de los grados de consanguinidad, afinidad y �nico civil all� pres�critos. Y que si una sociedad con junta directiva formada por per�sonas con los nexos anotados funciona v�lidamente es porque es sociedad de familia.

"Luego, el texto del art�culo, s� da una definici�n legal de la sociedad an�nima de familia.

"Por otra parte, el art�culo 102 �dem, al tratar de disposiciones generales sobre el contrato de sociedad, anota: "Ser� v�lida la sociedad entre padres e hijos o entre c�nyuges, aunque unos y otros sean los �nicos asociados. Los c�nyuges, conjunta o separada�mente podr�n aportar toda clase de bienes a la sociedad que formen entre s� o con otras personas".

"Con esta norma, nuestro C�digo de Comercio, est� recono�ciendo la existencia de la sociedad de familia, y si se interpreta este art�culo arm�nicamente con lo dispuesto por el art�culo 435 ib�dem que trata de la direcci�n, administraci�n y juntas directivas de las sociedades an�nimas y de las reconocidas como de familia, podemos afirmar que la referencia hecha por el art�culo 92 del Decreto 2053 de 1974, con el objeto de precisar el concepto de sociedad an�nima de familia no fue irreal, sino antes por el contrario ajustada a los distintos preceptos legales que regulan la materia.

"Del contexto del C�digo de Comercio se desprende la exis�tencia, entre otras de las sociedades an�nimas formadas por per�sonas extra�as entre s� en cuanto al parentesco, sociedades an�nimas de familia y simples sociedades de personas. Las sociedades an�nimas de familia, siguen el mismo r�gimen de las sociedades an�nimas generales, excepto en cuanto a la formaci�n de sus juntas directivas, pues ser�a il�gico obligarlas a tener representantes en dichos organismos con personas extra�as a la misma familia, luego no es t�cnicamente contradictoria la expresi�n y existencia de las sociedades an�nimas de familia dentro de la legislaci�n moderna colombiana.

"A este respecto, la Superintendencia de Sociedades por inter�medio (sic) del oficio n�mero OA/05802 de fecha 2 de mayo de 1972 expres� su criterio con ocasi�n de responder a una consulta y dice asi: "El C�digo de Comercio, en contra de lo que usted afirma, s� contempla las sociedades de familia. En efecto, el art�culo 102 del mencionado estatuto prescribe que "ser� v�lida la sociedad entre padres e hijos o entre c�nyuges, aunque unos y otros sean los �ni�cos asociados", y en cuanto a la an�nima, el 435 expresa en uno de sus apartes que "no podr� haber en las juntas directivas una mayor�a cualquiera formada por personas ligadas entre s� por ma�trimonio, o por parentesco dentro del tercer grado de consangui�nidad o segundo de afinidad, o primero civil, excepto en las socie�dades reconocidas como de familia".

"Estas disposiciones por otra parte, permiten deducir tam�bi�n la viabilidad de la constituci�n de sociedades an�nimas de familia por personas ligadas entre s� por los parentescos que en ellas se indican aunque no sean los �nicos accionistas. Pero es ob�vio que en tal evento dichas sociedades deben estar constituidas en su mayor�a por esas personas, las que a su vez deber�n ser posee�dores (sic) de la mayor parte de las acciones suscritas, dado que s�lo as� pueden tener el control de su direcci�n y administraci�n, a trav�s de las cuales se posibilite el logro del objetivo primordial de las sociedades de familia, como es la preservaci�n del patrimonio familiar".

"El art�culo 6P del Decreto 187 de 1975 dice: "Se considera de familia la sociedad que est� controlada econ�mica, financiera o ad�ministrativamente por personas ligadas entre s� por matrimonio o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o �nico civil".

"Considera el autor de la demanda que esa disposici�n es viola�toria del art�culo 12 de la Constituci�n seg�n el cual "la capacidad, el reconocimiento, y en general, el r�gimen de las sociedades y de�m�s personas jur�dicas, se determinar�n por la ley colombiana" e infringe, adem�s, el art�culo 92 del Decreto 2053 de 1974 que se remite al art�culo 435 del C�digo de Comercio y no a un regla�mento, porque "el Gobierno Nacional se toma la atribuci�n de de�terminar lo que es una sociedad de familia, para lo cual no tiene ninguna facultad legal toda vez que la atribuci�n de determinar las personas jur�dicas corresponde a la ley".

"Al resolver sobre la solicitud de suspensi�n provisional, el con�ductor del proceso expres�: "El art�culo 435 del C�digo de Comer�cio al que hace referencia el 92 del Decreto-ley 2053 ni define ni describe la sociedad an�nima de familia ni hay norma de derecho positivo vigente de donde pueda resultar alguna suficiente�mente clara de lo que es una sociedad an�nima de familia" y concluy�: "En todo caso se destaca por encima de toda otra conside�raci�n el precepto constitucional seg�n el cual la capacidad, el reconocimiento y en general, el r�gimen de las sociedades y dem�s personas jur�dicas, se determinar�n por la ley colombiana. Esta es, pues, materia reservada a la ley y a falta de �sta mejor ser� dejar a la doctrina y a la jurisprudencia el examen particular de cada caso".

"La doctora Mar�a Cristina Vel�squez, como impugnadora de la demanda, suplic� el auto que decret� la suspensi�n y, con intere�santes argumentos, sostuvo que en, la legislaci�n vigente, antes de la expedici�n del reglamento acusado, es clara la existencia de la sociedad de familia y "se puede concluir que el art�culo 6� del Decreto reglamentario 187 de 1974, (sic) no viol� la Constituci�n Nacional, ya que �nicamente se limit� a reglamentar una dispo�sici�n o mejor ordenar una definici�n contenida impl�citamente en la ley y por otra parte tampoco viol� la ley pues en el caso es�tudiado, se hac�a necesaria la definici�n expresa y clara de la so�ciedad an�nima de familia precisamente para lograr la cumplida ejecuci�n de la reforma tributaria que someti� en varios de sus decretos a esta clase de sociedades a un r�gimen especial".

"El Consejo, al .resolver el recurso admiti�: "Es indudable que la existencia de la sociedad de familia est� reconocida expresa�mente por la ley y sobre este punto no hay discrepancia alguna...". Pero confirm� la suspensi�n provisional porque "la norma consti�tucional consagrada en el art�culo 12, defiere a la ley la determi�naci�n del r�gimen de dichas sociedades y su capacidad, y a su vez, el art�culo 92 del Decreto-ley 2053 de 1974, hace referencia a las normas pertinentes del C�digo de Comercio, aun cuando en las dem�s disposiciones de dicho decreto-ley y en las complemen�taria a que se refiere la recurrente, se mencionan las sociedades de familia, sin delimitar el alcance de dicha figura jur�dica ni indicar los medios para su identificaci�n, mal puede el ejecutivo, por me�dio de una disposici�n reglamentaria entrar a definir que se en�tiende por una sociedad de familia, cuando la Constituci�n le ha dado esa facultad a la ley, y la ley tributaria se ha limitado a ha�cer referencia a las disposiciones pertinentes del C�digo de Co�mercio".

"Tres puntas de vista, reunidos de manera arm�nica, llevan a la conclusi�n de que el art�culo 6� del Decreto 187 de 1975 no se opone al mandato constitucional que atribuye al legislador la fa�cultad de determinar la capacidad, el reconocimiento y, en general, el r�gimen de las sociedades y dem�s personas jur�dicas;

"1. El punto de vista del Consejo, seg�n �l cual es indudable que la existencia de la sociedad de familia est� reconocida ex�presamente por la ley.

"2. El de la parte impugnadora de la demanda que defiende la norma acusada mediante el examen de lo dispuesto en los es�tatutos b�sicos de la reforma tributaria �Decretos legislativos 2053 y 2247 de 1974�, que contienen ordenamientos expresos sobre las sociedades de familia, en concordancia con lo preceptuado en los art�culos 102 y 435 del C�digo de Comercio; y

"Es indiscutible que, en desarrollo del mandato constitucional, el legislador extraordinario, por medio del Decreto 410 de 1971, estableci� la capacidad de la sociedad de familia al disponer, en el art�culo 102, que "ser� v�lida la sociedad entre padres e hijos o entre c�nyuges, aunque unos y otros sean los �nicos asociados" y que los c�nyuges, conjunta o separadamente, podr�n aportar toda clase de bienes a la sociedad que formen entre s� o con otras per�sonas, y autoriz� la existencia de juntas directivas conformadas con personas ligadas entre s� por matrimonio, o por parentesco den�tro del tercer grado de consanguinidad o segundo de afinidad o primero civil, en una clar�sima alusi�n a "las sociedades recono�cidas como de familia" (art�culo 435).

"Del �ltimo texto legal citado se desprende que cuando una sociedad elige para la junta directiva una mayor�a cualquiera for�mada por personas ligadas entre s� por los v�nculos se�alados, ello implica la direcci�n o control econ�mico, financiero o administra�tivo de la empresa y por eso establece la prohibici�n, a no ser que se trate de sociedad reconocida como de familia en la que s� es posible, jur�dicamente, la manifestaci�n de ese control a trav�s de la directiva.

"El legislador extraordinario, tambi�n en desarrollo de la vo�luntad expresada en la Constituci�n y en congruencia con lo con�sagrado en la ley anteriormente, determin� un r�gimen especial tributario respecto de las sociedades de familia, con l�gica refe�rencia a lo previsto en el C�digo de Comercio sobre �stas, y para lograr la cumplida ejecuci�n de las disposiciones legales y en ejerci�cio de la potestad conferida por la Carta, el ejecutivo, en perfecta consonancia con el precepto del art�culo 435 del C�digo de Comercio, reglament� en materia de impuestos sobre la renta y complemen�tarios: "Se considera de familia la sociedad que est� controlada econ�mica, financiera o administrativamente por personas ligadas entre s� por matrimonio o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o �nico civil".

El art�culo 2033 del C�digo de Comercio precept�a: "Este C�digo regula �ntegramente las materias contempladas en �l. Consiguiente�mente, quedan derogados el C�digo de Comercio Terrestre y el C�digo de Comercio Mar�timo adoptados por la Ley 57 de 1887, con todas las leyes y decretos complementarios o reformatorios que versen sobre las mismas materias, exceptuados solamente los que determinen el r�gi�men de la Superintendencia Bancaria y de las sociedades sometidas a su control permanente, y el cap�tulo XI del Decreto 2521 de 1950".

Ya se transcribieron los art�culos 102 y 435 del C�digo de Comercio en los que de manera indirecta, casi como una casualidad se hace alu�si�n a la existencia de las sociedades de familia pero en ninguna otra parte del C�digo aparece definida o descrita esta sociedad, aunque no puede pasarse por alto que en el mismo C�digo y en la ley tributaria a ella se alude. Los comentaristas han advertido las inmensas dificulta�des que se presentan al int�rprete con la nueva legislaci�n mercantil debido a la precipitud o al desorden o a ambas situaciones como se adopt� en su etapa final el Decreto-ley n�mero 410 del 27 de marzo de 1971. No obstante debe hallarse, porque es necesidad jur�dica, alguna soluci�n que razonablemente permita concluir si hay o no hay recono�cimiento legal de las sociedades an�nimas de familia.

Como las reflexiones de los litigantes en este proceso y las del Mi�nisterio P�blico siempre dejan aler�n vac�o, quiz�s no sea exagerado ate�nerse al texto expreso del transcrito art�culo 2033, seg�n el cual fueron derogadas las leyes complementarias de los C�digos de Comercio en cuanto en el nuevo se traten las materias correspondientes y en �ste evidentemente no hay nada que verse sobre c�mo debe concebirse la composici�n de la sociedad an�nima de familia, de donde resulta que las leyes correspondientes anteriores no fueron derogadas, al contrario de lo que aparece a primera vista a cualquier lector desprevenido. Si ello es as� ha de concluirse que se mantiene la vigencia del art�culo 30 de la Ley 58 de 1931 que precept�a: "A las compa��as an�nimas que se formen en mayor�a por miembros de una misma familia, con el fin de explotar y precautelar el patrimonio com�an y cuyas acciones no es�t�n destinadas a especulaciones de bolsa, sino simplemente a determi�nar la parte que a cada socio corresponda en la circunscrita explota�ci�n objeto de la compa��a, no le ser�n obligatorios los preceptos lega�les sobre auto elecci�n o elecci�n de parientes, ni las dem�s restricciones referentes a la adquisici�n de acciones y al derecho de deliberar en las asambleas generales de accionistas. Estar�n asimismo exentas de la supervigilancia de la Superintendencia, a menos que la soliciten uno o m�s accionistas u otra tercera persona interesada".

Si la norma sustancial no se derog�, tampoco desapareci� la vigen�cia de sus reglamentarios que lo son el art�culo 279, numeral 2 �, el 283, 284, 285 y 286 del Decreto 2521 de 1950, con las modificaciones que resultan del acusado art�culo 6� del Decreto 187 de 1975 en el grado de parentesco hoy reducido al segundo de consanguinidad y �nico civil.

"Cuando se transforme una sociedad an�nima o asimilada en so�ciedad de responsabilidad limitada o asimilada, constituye renta bruta o ganancia ocasional, seg�n el caso, para los socios comuneros o aso�ciados en el ejercicio durante el cual se lleva a cabo la transformaci�n, la parte proporcional que les corresponda en las utilidades acumuladas en a�os o per�odos anteriores".

Ya se transcribieron las razones del demandante que se dirigen �nicamente al fen�meno de la transformaci�n de an�nimas en socie�dades de responsabilidad limitada, porque el fen�meno contrario carece de relieve puesto que los socios de las limitadas deben pagar el impuesto que corresponda a las utilidades, se repartan o no se repartan en tanto que en el caso de la an�nima s�lo son gravables los dividen�dos repartidos o repartibles por disposici�n de la asamblea general, pero la suma de tales dividendos puede no equivaler a la totalidad de la ganancia porque adem�s de la reserva legal la asamblea puede acordar la constituci�n de otras reservas, caso en el cual las cantidades as� des�tinadas no se gravan en cabeza del accionista. Para transformar la an�nima en limitada aunque de acuerdo con disposiciones del C�digo de Comercio se suponga que no hay soluci�n de continuidad, la primera debe ser liquidada para determinar el valor de sus activos y pasivos y por tanto determinar la cantidad que a cada accionista corresponda como participaci�n en las reservas que en su hora fueron utilidades aunque no repartidas. En ese momento es cuando el art�culo 51 deman�dado decide que estas utilidades acumuladas sean gravadas. En esto la Sala coincide con la representante del Ministerio de Hacienda y con el se�or Fiscal. Este �ltimo, despu�s de citar y transcribir el art�culo 15 del Decreto 2053 de 1974, el 16, el 17, el 40, el 42, y el 43 en su par�grafo segundo, concluye: "La forma distinta que puede adoptar una so�ciedad constituida, antes de su disoluci�n y de conformidad con las dis�posiciones vigentes del C�digo de Comercio, no se lleva a cabo mediante un hecho simple sino por medio de un proceso complejo: asamblea ge�neral, balance, distribuci�n de utilidades, acuerdo sobre reforma del con�trato social, escritura p�blica y registro en la C�mara de Comercio co�rrespondiente, etc.

"El estatuto reorg�nico del impuesto sobre la renta y complemen�tarios, al establecer las disposiciones pertinentes en relaci�n con accio�nistas, socios, comuneros o asociados y al precisar lo que constituye di�videndo o utilidad para efectos tributarios, tuvo en cuenta las normas correspondientes del C�digo de Comercio contenidas en el libro segundo sobre sociedades comerciales, su constituci�n, aportes de los asociados, utilidades, reformas del contrato social, transformaci�n y fusi�n, etc. Y por eso, cualquier examen de sus normas hay que hacerlo conside�rando tambi�n los preceptos genenales y especiales recogidos en el De�creto 410 de 1971.

"El C�digo de Comercio autoriza la transformaci�n de una socie�dad mediante reforma del contrato social y dispone que tal circuns�tancia no produce soluci�n de continuidad en la existencia de la misma como persona jur�dica, ni en sus actividades ni en su patrimonio (Art. 167).

"Toda reforma del contrato de sociedad comercial por escritura p�blica se debe registrar en la C�mara de Comercio correspondiente al domicilio social al tiempo de la reforma y en el documento debe inser�tarse un balance general, que servir� de base para determinar el capital de la sociedad transformada, aprobado por la asamblea o por la junta de socios y autorizado por un contador p�blico, y para la validez de la transformaci�n es necesario que la sociedad re�na los requisitos exi�gidos por el C�digo para la nueva forma de sociedad (Arts. 158, 170, 171).

"En las compa��as de responsabilidad limitada, los socios respon�den hasta el monto de sus aportes; el capital social �dividido en cuo�tas de igual valor� se debe pagar �ntegramente al constituirse la so�ciedad y los socios no pueden exceder de veinticinco (Arts. 353, 354, 356).

"De lo anterior se desprende que cuando se transforma una socie�dad an�nima en limitada se debe determinar el capital y, en conse�cuencia, el aporte de cada uno de los socios, previa distribuci�n de las utilidades obtenidas en la anterior forma social. Y si ello es as�, resulta l�gico que la parte proporcional correspondiente a los socios se grave, pues constituye dividendo o utilidad".

Cuarto. Respecto del art�culo 56 del Decreto 187 de 1975 nada hay que decir porque ya fue anulado como se mencion� atr�s y las razones expuestas en el fallo de 9 de octubre de 1975 son v�lidas para los ar�t�culos 57 y 58. Estas normas rezan as�:

"57. Para la aceptaci�n de las deducciones en los porcentajes se�alados en el art�culo anterior, el contribuyente deber� cumplir, adem�s de requisitos especiales a que se refiere el par�grafo del mismo, los relativos a pagos a terceros".

"58. Para los efectos del art�culo 56, se entiende por servicios personales independientes los que se prestan sin subordinaci�n, en desarrollo de cualquier actividad remunerada".

"Es indudable que el Decreto 2053 de 1974 derog� expresa�mente las disposiciones contenidas en la Ley 63 de 1967 y en el Decreto-ley 1366 del mismo a�o, la primera de las cuales en el ar�t�culo 7 � estableci� la proporcionalidad de las deducciones permi�tidas como expensas en las actividades generadoras de renta pro�venientes de la prestaci�n de servicios.

"Igualmente es indudable que el art�culo 45 del Decreto 2053 de 1974 fij� como criterio para determinar el monto de dichas ex�pensas, el criterio comercial "teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los art�culos siguientes". Cabe observar que el inciso 3� de ese ar�t�culo que le daba, facultad al Director General de Impuestos para se�alar las normas que orientan ese criterio, fue declarado inexequible por la honorable Corte Suprema de Justicia en atenci�n a que desplazaba la facultad reglamentara y la autoridad imposi�tiva de la ley en un funcionario de inferior categor�a.

"Pero adem�s las limitaciones a que se refiere el segundo in�ciso del art�culo 45 est�n determinadas en los art�culos 46 a 66 siguientes, sin que en ninguno de ellos se determine l�mites al monto de dichas expensas, distintas del sano criterio comercial y su necesidad a que se refiere el mencionado inciso.y

"No habiendo pues, establecido la ley limitaciones en la pro�porcionalidad de los gastos, mal puede establecer r�gidamente esa proporcionalidad a trav�s del reglamento, pues ello implica una determinaci�n por encima de las prescripciones de orden legal ya establecidas.

"Si a esto se agrega que esas limitaciones r�gidas estableci�das por la Ley 63 de 1967 fueron expresamente derogadas por el mismo Decreto 2053 de 1974, no es posible jur�dicamente tratar de revivir el sistema por medio del reglamento, pues adem�s de con�trariar el criterio general de la ley ella no autoriza al ejecutivo para hacerlo.

"En el auto de 7 de mayo de 1975 por medio del cual la Secci�n Cuarta confirm�, con ponencia del doctor Gustavo Salazar Tapiero la suspensi�n provisional de la norma decretada por el sustanciador, se dijo:

" "En forma constante y desde hace muchos a�os el Consejo de Estado viene sosteniendo que la potestad reglamentaria est� li�mitada por la misma Constituci�n a expedir los decretos necesa�rios "para la cumplida ejecuci�n de las leyes" y no puede, por lo tanto, el Jefe de Estado, bajo pretexto de reglamentaci�n, dictar normas nuevas, y as� no puede dictar ninguna disposici�n que viole una ley cualquiera, ni aplicar ni restringir el alcance de la ley, tanto en lo que se refiere a las personas como a las cosas, ni exi�gir formalidades distintas de las establecidas en la ley, pues el re�glamento no tiene m�s objeto ni raz�n de ser que asegurar la aplicaci�n de la ley que �l completa y en rigor debe hallarse con�tenido en la ley a que se refiere.

" "Confrontada la norma del art�culo 45 del Decreto legisla�tivo 2053 de 1974 con la 56 del reglamento, resulta a primera vista que en aqu�lla no se establece ninguna excepci�n al principio ge�neral de que son deducibles de la renta las expensas realizadas durante el a�o gravable "siempre que sean necesarias y proporcio�nadas de acuerdo con cada actividad", y como en el reglamento se establecen unos porcentajes fijos de deducciones respecto de las rentas provenientes de la prestaci�n de servicios personales inde�pendientes, resulta que el Gobierno s� excedi� la potestad regla�mentaria, ya que restringi� el alcance de la norma respecto de determinados contribuyentes".

"Y d�as antes por demanda casi simult�nea formulada por otro ciudadano contra la misma norma acusada, el Consejero Mi�guel Lleras Pizarro en auto del 3 de abril de 1975 dijo:

" "El art�culo 56 del Decreto 187, cuya nulidad se pide es re�producci�n del art�culo 7� de la Ley 63 de 1967 y del art�culo 28 del Decreto 154 de 1968. El art�culo 143 del Decreto-ley 2053 de 1974 en el que se se�alan las normas anteriores expresamente dero�gadas, incluye la Ley 63 de 1967. Esta norma fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia pero s�lo en cuanto por ella se derogaban los art�culos 11 y 12 de la Ley 6 � de 1973 y las disposiciones que hab�an sido sustituidas por las normas que ese fallo declara inexequibles. Los art�culos mencionados de la ley de 1973 conced�an ciertas ventajas tributarias a los pilotos de naves a�reas. La norma legal vigente es la del art�culo 45 del Decreto-ley 2063 de 1974 que se�ala el principio general que sistemas legales anteriores consignaban en t�rminos id�nticos, seg�n el cual son deducibles las expensas necesarias para la producci�n de la renta en cuanto sean proporcionadas de acuerdo con cada actividad y seg�n el criterio comercial que resulte de la costumbre. Se agrega que hay limitaciones expresas que son las de los art�culos 46, 47 y siguientes, ninguna de las cuales hace cat�logo especial sobre las deducciones aceptables por prestaci�n de servicios personales inde�pendientes, como lo hac�a �l ya citado art�culo 1 � de la derogada Ley 63 de 1967 y del 28 del Decreto reglamentario 154 de 1968 en todo tiempo considerado con exclusiva referencia a la misma ley y a su decreto-ley antecedente n�mero 1366 del mismo a�o de 1967.

" "Seg�n piensa el Consejero conductor de este proceso es violatorio de los l�mites naturales de la potestad reglamentaria repro�ducir por esta v�a, la reglamentaria, normas legales expresamente derogadas por estatuto de jerarqu�a legal"."

En consecuencia el Consejo de Estado, por medio de la Secci�n Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nom�bre de la Rep�blica de Colombia y por autoridad de la ley,

1 � Decl�rase nulo el literal b) del numeral tercero (3�) del ar�t�culo primero (1�) del Decreto n�mero ciento ochenta y siete (187) de mil novecientos setenta y cinco (1975) en la parte que dice: 3. En los casos de liquidaci�n durante el ejercicio el a�o concluye en las siguien�tes fechas:

b) Personas jur�dicas, en la del registro de las respectivas actas de liquidaci�n. (La nulidad comprende �nicamente la parte subrayada).

2� Decl�ranse nulos los art�culos cincuenta y siete (57) y cincuenta y ocho (58) del mismo Decreto ciento ochenta y siete (187) de mil no�vecientos setenta y cinco (1975).

3� No se accede a las dem�s s�plicas de la demanda respecto de las cuales se extingue la suspensi�n provisional.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la reuni�n de la Sala de fecha veintitr�s (23) de abril de mil novecientos setenta y seis.

JORGE DAMLA HERNANDEZ, CON SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO; BERNARDO ORTIZ AMAYA, GUSTAVO SOLAZAR TAPTERO, MIGUEL LLERAS PIZARRO

Respetando la decisi�n de la mayor�a, me permito disentir del fallo anterior en cuanto decreta la nulidad de los art�culos 57 y 58 del De�creto n�mero 187 de 1975. Las razones de mi disentimiento son b�sica�mente las mismas que consign� en mi salvamento respecto del juicio n�mero 3140 (demandante: Francisco Eladio G�mez Mej�a), en el cual se declar� la nulidad del art�culo 56 del mismo decreto, oportunidad en la cual expres�, en lo pertinente, lo siguiente:

"El art�culo 120-3 de la Constituci�n Nacional consagra la potestad reglamentaria en los siguientes t�rminos:

"Corresponde al Presidente de la Rep�blica como Jefe del Es�tado y suprema autoridad administrativa:

"3� Ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las �rdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecuci�n de las leyes" (se subraya).

"Sobre el alcance de la potestad reglamentaria, el Consejo de Estado en sentencia de 10 de octubre de 1962, reiterada en senten�cia de 28 de septiembre de 1963 (Anales, tomo LXV, P�g. 34 y ss. y tomo LXVTI, P�g. 28 y ss.), se expres� as�:

"La funci�n administrativa es, en esencia, la acci�n del Es�tado dirigida a la ejecuci�n del derecho creado en la Constituci�n y en los ordenamientos inferiores y la actividad reglamentaria es el ejercicio de aquella funci�n, en cuanto desarrolla, da vida pr�c�tica y pone en movimiento ese derecho. Entre una y otra existe una estrecha relaci�n de causalidad, como que la segunda es la conse�cuencia forzosa e ineludible de la primera en todos los casos en que las normas requieran un desenvolvimiento para su adecuada aplicaci�n. Es esa la raz�n para que la doctrina nacional domi�nante, siguiendo el pensamiento jur�dico universal, haya conside�rado que el �rgano administrativo, a�n a falta de texto que lo au�torice, tiene por derecho propio el poder reglamentario.

"Estos principios b�sicos orientaron la Carta pol�tica de 1886, y cobraron mayor relieve en las enmiendas constitucionales de 1986 y 1945. Se acentu� de esa manera la potestad reglamentaria del Gobierno, y tom� expansi�n en la medida en que el trabajo legislativo se iba tornando m�s complicado y en que los proble�mas iban adquiriendo mayor entidad. El desarrollo econ�mico y social del pa�s en los �ltimos tiempos; la magnitud y complejidad de los asuntos que ha de resolver el Estado para efectos del cum�plimiento de sus fines; la circunstancia de que el Congreso, en ra�z�n de la �ndole de su funcionamiento, no disponga de los orga�nismos t�cnicos indispensables para el adecuado estudio de ciertos asuntos, ni para atender con prontitud y eficacia determinadas urgencias nacionales; y el hecho de que la rama administrativa disponga de una informaci�n m�s completa de los problemas, del personal especializado en cada actividad, y de las posibilidades de actuar con mayor eficiencia y rapidez, son factores que han de�terminado la vigorizaci�n y robustecimiento de la funci�n regla�mentaria.

"Esa transformaci�n se ha operado en la Constituci�n Na�cional y en las leyes. No obstante que los propios textos del 86 abren un ancho, campo a la actividad reglamentaria, como que en ellos se consagra la moderna concepci�n del reglamento aut�nomo, y a pesar de que en las enmiendas constitucionales del 36 y del 45 se ampli� y vigoriz� notablemente esa funci�n administrativa, la doctrina y la jurisprudencia nacionales no han desenvuelto en su plenitud las ideas b�sicas del antiguo estatuto, ni han valorado la transformaci�n jur�dica operada en esas reformas. De all� que haya cierto paralelismo entre el derecho positivo y la jurispruden�cia, a pesar de que entre el primero y la segunda debe existir ab�soluta identidad.

"En relaci�n con la necesidad de la reglamentaci�n agrega la sentencia en cita:

"Los l�mites del poder reglamentario de la ley los se�ala la necesidad de cumplir debidamente el estatuto desarrollado. Si los ordenamientos expedidos por el Congreso suministran todos los elementos indispensables para su ejecuci�n, el �rgano administra�tivo nada tendr� que agregar y de consiguiente, no habr� oportu�nidad al ejercicio de la funci�n reglamentaria. Pero si en ella fal�tan los pormenores necesarios para su correcta aplicaci�n, opera inmediatamente la potestad para efectos de proveer a la regula�ci�n de esos detalles. Es esta la interpretaci�n del art�culo 120, nu�meral 3 �, de la Carta que dice:

"Corresponde al Presidente de la Rep�blica, como suprema autoridad administrativa: ejercer la potestad reglamentaria expi�diendo las �rdenes, decretos y resoluciones necesarias para la cum�plida ejecuci�n de las leyes".

"La Sala, al estudiar la norma transcrita (auto de 17 de febrero de 1962, dictado en la demanda de Jorge Enrique S�nchez y con la ponencia del mismo Consejero que redacta la presente), dijo que en ella se da la medida exacta de los poderes jur�dicos de la administraci�n en estas materias:

"Si el decreto reglamentario es necesario para que la ley se ejecute debidamente, el Gobierno puede dictarlo. Pero si no es nece�sario para su adecuada ejecuci�n, la facultad desaparece en raz�n de que no existe el supuesto b�sico de su ejercicio. Hay sustracci�n de la materia reglamentable, porque el estatuto superior se realiza en su plenitud sin necesidad de ordenamientos adicionales".

"Si de acuerdo con el art�culo 120, numeral 3�, de la Carta corresponde al Presidente de la Rep�blica dictar los decretos nece�sarios para la cumplida ejecuci�n de las leyes; si por raz�n de las modalidades singulares que tienen las actividades econ�micas no puede el legislador estatuir sobre ellas en toda la extensi�n en que fuera deseable; si las conveniencias generales y el inter�s p�blico, lo mismo que la Constituci�n y la ley, imponen al Gobierno la obligaci�n ineludible de aplicar el mandato del Congreso y de rea�lizarlo en su plenitud, el Presidente de la Rep�blica ha de dispo�ner de los instrumentos jur�dicos indispensables para ejecutar el ordenamiento en su totalidad. Y como la �nica manera de cum�plir el mandamiento constitucional y legal es dictando los regla�mentos correspondientes, la administraci�n p�blica podr� expedir�los en ejercicio de sus funciones ordinarias de aplicaci�n de la ley. En estos casos no se trata de una facultad que se le otorgue al ejecutivo, sino de una obligaci�n que se impone, de un deber que se le se�ala, de un mandato que se le da".

"Comentando la anterior sentencia, dice el tratadista Jaime Vidal Perdomo en su op�sculo "Perspectivas del derecho p�blico en la segunda mitad del siglo XX", lo siguiente:

"c) Ampliaci�n de la potestad reglamentaria en raz�n de la extensi�n de la ley o de las limitaciones impuestas por el cons�tituyente".

"En cuanto al primer aspecto de la extensi�n de la potestad reglamentaria, �l puede expresarse en una f�rmula matem�tica: es inversamente proporcional a la extensi�n de la ley. Este prin�cipio, de que a mayor cantidad de densidad legislativa hay menor posibilidad de potestad reglamentaria, es la consecuencia de la existencia o inexistencia, de ese elemento de "necesidad", que el. Consejo de Estado ha venido mostrando como requisito para el ejercicio de la facultad del numeral 3� del art�culo 120 de la Cons�tituci�n".

"La necesidad del decreto reglamentario depender� de la can�tidad de materia que contenga la ley, y est� a juicio del Congreso, en la mayor parte de los casos, ejercer su funci�n legislativa a plenitud o auto limitarse para dar mayor campo de acci�n a la tarea del ejecutivo que arranca con la reglamentaci�n legal: "Si se estudian detenidamente los ordenamientos constitucionales que se�alan las atribuciones del Congreso, se observar� que todas las materias asignadas a su competencia no son susceptibles de igual grado de desarrollo legislativo. Algunas hay �la mayor parte, por cierto� sobre las cuales las facultades de las C�maras se ejercitan y deben ejercitarse en su plenitud, sin limitaci�n distinta que la propia voluntad de las dos corporaciones o la establecida en los mandatos constitucionales. Cuando el Congreso utiliza esa clase de atribuciones, en la correspondiente ley debe regular �ntegramente la materia, con todos los detalles y pormenores que juzgue con�venientes y sin dejar margen alguno a la reglamentaci�n. El esta�tuto expedido en esas condiciones ser� ejecutable en su totalidad, y, de consiguiente, la necesidad de su ulterior desarrollo desaparece. Pero el cuerpo legislativo puede, al ejercer ese mismo tipo de fa�cultades, abstenerse de regular expl�citamente, en mayor o menor grado, ciertos aspectos que a pesar de quedar impl�citos en la ley, requieren desenvolvimientos posteriores para efectos de su correcta aplicaci�n. Aparece inmediatamente la necesidad de la reglamen�taci�n administrativa. De esta manera, el ejercicio de esa potestad por el Gobierno se ampl�a o restringe en la medida en que el Con�greso haya utilizado sus poderes jur�dicos. El grado de la regla�mentaci�n lo se�ala, t�citamente y en cada caso el propio cuerpo legislativo. Tanto ser� la materia reglamentada por el ejecutivo, cuanta determine la necesidad de realizar el estatuto expedido por las C�maras".

"2. El concepto general de "deducci�n", en la antigua legis�laci�n tributaria y en la reforma de 1974. Necesidad del reglamento.

"Las deducciones que puedan restarse de la renta bruta para obtener la renta l�quida son las siguientes:

"1. Las expensas necesarias pagadas durante el a�o o per�odo gravable de que se trate, en el desarrollo de cualquier actividad cuya renta sea gravable.

"La necesidad de los gastos deber� determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta los normalmente acostumbrados en la clase de actividad de que se trate" (se subraya).

"Por su parte, el art�culo 90 del Decreto 437 de 1961 reglamentario de la Ley 81, bajo el ep�grafe de "expensas necesarias", establec�a:

"Las expensas, necesarias deducibles de la renta bruta est�n constituidas por todos los gastos normalmente acostumbrados en el desarrollo de cualquier actividad cuya renta est� sujeta a im�puestos, pagados durante el a�o o per�odo gravable" (se subraya).

"Como se advierte, la noci�n intr�nseca en orden a que un gasto fuera deducible, era el de su necesidad para efectos de pro�ducir la renta gravable, seg�n la actividad de que se tratara y de acuerdo con lo normalmente acostumbrado en esa actividad.

"Frente al anterior r�gimen, el art�culo 45 del Decreto 2053 de 1974 prescribe, excluido el inciso 3� declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia en sentencia que ser� materia de pos�terior comentario, lo siguiente:

"Art�culo 45. Son deducibles las expensas realizadas durante el a�o o per�odo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

"La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe de�terminarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normal�mente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones estable�cidas en los art�culos siguientes" (se subraya).

"Como es f�cil advertirlo, el nuevo estatuto tributario, a m�s de la "necesidad" del gasto, introdujo un nuevo elemento para efecto de hacerlo deducible, cual es el de su "proporcionalidad" y se�al� que una y otra deben determinarse con criterio comercial, aspecto �ste, igualmente nuevo dentro de la reforma, en la cual se conserv� adem�s, el criterio de que la expensa sea "normal�mente acostumbrada" seg�n la actividad de que se trate.

"Ahora bien, el legislador extraordinario confi� el desarrollo del precepto al Director General de Impuestos Nacionales, facul�t�ndolo para se�alar normas generales y precisas que orientaran el criterio de los funcionarios en la determinaci�n de la necesidad y proporcionalidad de ciertos gastos. Este inciso del art�culo fue declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia, pero esto no significa, como acertadamente lo anota el se�or Agente del Mi�nisterio P�blico, que el Presidente de la Rep�blica carezca del poder reglamentario en relaci�n con el resto de la disposici�n. En nuestro concepto, el precepto en comento requiere, para su "exacto cumplimiento" o "cumplida ejecuci�n" (art�culo 120-2 y 3� de la Carta) de una norma reglamentaria que desarrolle el nuevo cri�terio de "proporcionalidad" introducido por el legislador extraor�dinario en materia de deducciones, pues, de otra manera la norma resultar�a innocua por este aspecto, sin efecto alguno. En tales con�diciones, el reglamento acusado es "necesario para que la ley se ejecute debidamente" y por lo mismo resulta ajustado al criterio consagrado por el constituyente en el art�culo 120-3, de acuerdo con la jurisprudencia de que se ha hecho m�rito.

"La Corte Suprema de Justicia expres� en el fallo que declar� inexequible el inciso 3� del art�culo 45 del Decreto 2053 de 1974, lo siguiente:

"Las bases de un impuesto debe fijarlas la ley, bien sea directa�mente por el Congreso, o por el Gobierno investido de facultades extraordinarias, o en casos de emergencia econ�mica por el mismo Gobierno en decretos especiales, o mediante el ejercicio de la po�testad reglamentaria para procurar la cumplida ejecuci�n de un texto legal sobre la materia. Tales bases deben comprender todos los elementos para la liquidaci�n y fijaci�n del impuesto inclu�yendo las materias y cantidades objeto de deducciones, para que el contribuyente sepa con certeza cu�l es el impuesto que debe pa�gar. El precepto acusado desplaza esta funci�n al Director General de Impuestos respecto de gastos no especificados, con evidente que�brantamiento de las reglas y oportunidades autorizadas por la Carta y que se han se�alado, sometiendo de este modo a los con�tribuyentes a la discrecionalidad y arbitrariedad de la adminis�traci�n" (se subraya).

"De acuerdo con el pasaje transcrito se tiene que la Corte acepta que mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria y para procurar la cumplida ejecuci�n de un texto legal el regla�mento puede fijar bases para la liquidaci�n y fijaci�n del impuesto, incluidas las materias y cantidades que conforman las deduccio�nes, jurisprudencia que est� en armon�a con la elaborada por el Consejo de Estado en cuanto a la naturaleza, fines y �mbito de la potestad reglamentaria. Esto no obstante, la sentencia de que me permito disentir considera que al proceder el Gobierno dentro de la �rbita se�alada por la Corte y el propio Consejo, ha desbordado la potestad reglamentaria.

"El art�culo 56 del Decreto 187 de 1975 contiene disposiciones que pueden separarse, claramente, en dos grupos: La primera parte de la norma establece una proporcionalidad l�mite y decreciente de las deducciones que pueden afectar la renta proveniente de la prestaci�n de servicios personales, con relaci�n al monto de la renta.

"La segunda parte se refiere a unas deducciones espec�ficas como son el 50% del valor de los arrendamientos pagados por el local u oficina, el valor de los materiales utilizados con ocasi�n de la prestaci�n del servicio, la cuota de depreciaci�n anual de los activos empleados en la profesi�n que origina la renta y los gas�tos en que incurra el contribuyente por raz�n de retribuci�n a otros profesionales por trabajos que ejecuten bajo su responsabili�dad. Estas deducciones no est�n comprendidas dentro de los l�mites porcentuales establecidos por la primera parte de la disposici�n, como all� expresamente se establece, de suerte que la totalidad de su valor es deducible, siempre que el contribuyente d� cumpli�miento a los requisitos establecidos en el par�grafo del art�culo en relaci�n con la depreciaci�n de activos y pagos a terceros pro�fesionales, lo cual, sin duda alguna, es desarrollo elemental y pri�mario de la potestad reglamentaria.

"Pues bien, la sentencia de que me permito disentir se�ala que el reglamento no puede establecer "limitaciones en la propor�cionalidad de los gastos" y, con tal criterio se anula la totalidad de la disposici�n, siendo como lo es, que la segunda parte del ar�t�culo no establece "proporcionalidad de los gastos" y, con tal cri�terio se anula la totalidad de la disposici�n, siendo como lo es, que la segunda parte del art�culo no establece proporcionalidad alguna y por lo mismo, mal pod�a quedar cobijada por el enunciado criterio".

Como las normas que ahora se anulan son simple desarrollo de lo que establec�a el art�culo 56 del Decreto 187 de 1975 y como considero que esta disposici�n no ha debido anularse por las razones antes trans�critas, estimo que tampoco han debido serlo los art�culos 57 y 58 del mismo estatuto, conforme lo solicit� en uno y otro juicio el se�or Agente del Ministerio P�blico cuyo acertado concepto lo comparto, toda vez que las razones en que se funda no aparecen desvirtuadas o contradi�chas en la sentencia de la cual me permito disentir.