100Consejo de EstadoConsejo de Estado10030032160SENTENCIASala de lo Contenciosos Administrativonull3136197623/04/1976SENTENCIA_Sala de lo Contenciosos Administrativo__null_3136__1976_23/04/1976300321581976IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Base gravable
Sentencias de NulidadMiguel Lleras PizarraGOBIERNO NACIONALARMANDO PARRA ESCOBARdel literal b) del ordinal 3º del artículo 1º, del artículo 6°, del inciso 1º del artículo 51 y de los artículos 56, 57 y 58 del Decreto reglamentario 187 de 1975Identificadores10030119332true1212077original30117493Identificadores

Fecha Providencia

23/04/1976

Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Subsección:  null

Consejero ponente:  Miguel Lleras Pizarra

Norma demandada:  del literal b) del ordinal 3º del artículo 1º, del artículo 6°, del inciso 1º del artículo 51 y de los artículos 56, 57 y 58 del Decreto reglamentario 187 de 1975

Demandante:  ARMANDO PARRA ESCOBAR

Demandado:  GOBIERNO NACIONAL


IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Base gravable

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MIGUEL LLERAS PIZARRO

Bogotá, D. E, veintitrés (23) de abril (04) de mil novecientos setenta y seis (1976)

Radicación número: 3136

Actor: ARMANDO PARRA ESCOBAR

Demandado:

Ref.: Nulidad del literal b) del ordinal 3º del artículo 1º, del artículo 6°, del inciso 1º del artículo 51 y de los artículos 56, 57 y 58 del Decreto reglamentario 187 de 1975. Demandante:

Los conceptos de violación de preceptos superiores los explica así el demandante:

"1.1. Normas impugnadas

"Parte b) del ordinal tercero del artículo primero del Decreto 187 de 1975.

"1.2. Normas violadas

"Con este artículo considero que se han violado las siguientes disposiciones:

"Artículo 5º del Decreto extraordinario 1651 de 1961:

"Las declaraciones de rentas y patrimonio correspondientes a las personas jurídicas, sociedades de hecho y comunidades or­ganizadas, que se liquiden durante el año, deberán presentarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha del último asiento del cierre de los correspondientes libros de contabilidad, o de la terminación de los negocios si no se lleva contabilidad. A la de­claración de renta y patrimonio para liquidación de la sociedad deberá acompañarse una copia de la minuta o acta de liquida­ción en que conste la distribución de los activos. Los notarios no podrán autorizar la escritura de liquidación de sociedades que no concuerden con las minutas selladas por la respectiva Adminis­tración de Impuestos Nacionales".

"Artículo 114 del Decreto extraordinario 1651 de 1961:

"Para el otorgamiento de escrituras o protocolización de actas o expedientes de liquidación de personas jurídicas, sociedades de hecho y comunidades organizadas, el notario debe exigir un paz y salvo correspondiente a la entidad que se liquida, con la leyenda "válido para liquidación". Este certificado no será expedido sin que previamente se presenten las declaraciones de renta y patri­monio hasta la fecha del cierre de libros o hasta la fecha de termina­ción de los negocios si no se lleva contabilidad y se paguen las su­mas a cargo, inclusive las de plazo no vencido, o que correspondan a liquidaciones recurridas, pero los recursos pendientes deben fa­llarse de preferencia con el fin de que se paguen los impuestos res­pectivos y pueda ser expedido el certificado de paz y salvo válido para la liquidación".

"Constitución Nacional. Artículo 120 ordinal 3 °.

"Ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes".

"1.3. Concepto de la violación

"El artículo 5º del Decreto extraordinario 1651 de 1961 está vigente por cuanto no fue derogado expresamente ni tampoco en forma tácita, pues no es contrario a las normas dictadas dentro de la emergencia económica ni en el Decreto extraordinario 2821 de 1974: estatuye el artículo 5 ° que las personas jurídicas que se liquiden durante el año deben presentar declaración de renta dentro de tres meses a partir de la fecha del último asiento del cierre de los correspondientes libros de contabilidad o de la terminación de los negocios si no se lleva contabilidad.

"El literal b) del ordinal tercero del artículo primero del De­creto 187 de 1975 es totalmente contrario a dicha norma porque extiende la obligación de presentar la declaración de renta y pa­trimonio de las personas jurídicas hasta el registro de las respec­tivas actas de liquidación.

"Es imposible darle cumplimiento al Decreto 187 de 1975 en la parte que se impugna por cuanto el artículo 114 del Decreto extraordinario 1651 de 1961 que está vigente exige que para el otorgamiento de las escrituras o protocolización de actas o expe­dientes de liquidación se acompañe un paz y salvo especial con la leyenda "válido para, liquidación", el cual no puede expedirse sino hasta que se presenten las declaraciones de renta y patrimonio hasta la fecha del cierre del mismo y se paguen todos los impuestos.

En la forma como está previsto en la norma impugnada es impo­sible liquidar a una persona jurídica puesto que las actas no pue­den protocolizarse y registrarse mientras no se presente la última declaración de renta y patrimonio. En esas condiciones considero que el literal b) del ordinal tercero del artículo primero del De­creto reglamentario 187 de 1975 debe ser declarado nulo por ser totalmente contrario a normas superiores que son los artículos 5º y 114 del Decreto extraordinario 1651 de 1961 y porque como con­secuencia se viola el ordinal 3º del artículo 120 de la Constitución Nacional.

Punto 2 °

"2.1: Norma impugnada

"Artículo 6 ° del Decreto reglamentario 187 de 1975.

"2.2. Normas violadas

"Este artículo lo considero violatorio de las siguientes dispo­siciones constitucionales y legales.

"Constitución Nacional. Artículo 12.

" "La capacidad, el reconocimiento, y, en general, el régimen de las sociedades y demás personas jurídicas, se determinarán por la ley colombiana".

"Decreto 2053 de 1974, artículo 92.

" "Las sociedades anónimas de familia a que se refiere el ar­tículo 435 del Código de Comercio y las asimiladas a éstas, tienen derecho a descontar del monto del impuesto sobre la renta, el treinta y seis por ciento (36%) del monto de los dividendos o uti­lidades que les sean abonadas en cuenta en calidad de exigibles, solamente cuando se encuentren simultáneamente dentro de las condiciones señaladas en los dos artículos anteriores".

"2.3. Concepto de la violación

"Con el artículo sexto del Decreto reglamentario 187 de 1975 el Gobierno Nacional se toma la atribución de determinar lo que es una sociedad de familia, para lo cual no tiene ninguna facultad legal toda vez que la atribución de determinar las personas ju­rídicas corresponde a la ley.

"Lo anterior se corrobora cuando el artículo 92 del Decreto 2053 de 1974 para calificar las sociedades anónimas de familia re­mite de modo expreso y categórico al artículo 435 del Código de Comercio y no a un reglamento.

"Según lo anterior el artículo sexto del Decreto 187 de 1975 debe ser declarado nulo, por cuanto fue dictado con extralimitación de las facultades que tiene el Gobierno Nacional al hacer o dictar un reglamento (ordinal 3º del artículo 120 de la Carta).

"Punto 3

"3.1. Norma impugnada

"Inciso primero del artículo 51 del Decreto reglamentario 187 de 1975.

"3.2. Normas violadas

"Con la expedición de la norma citada considero violadas las siguientes disposiciones:

"Artículo 16 del Decreto legislativo 2053 de 1974.

"Artículos 40, 42 y 43 del Decreto legislativo 2053 de 1974.

"El numeral tercero del artículo 102 del Decreto legislativo 2053 de 1974.

"A continuación transcribo las normas.

“Artículo 16, Decreto 2053 de 1974.

" "Se entienden realizados:

"1. Los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago como en el caso de las compensaciones o confu­siones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas sólo se gravan en el año o pe­ríodo gravable en que se causen.

"Se exceptúan de la norma anterior:

"a) Los ingresos obtenidos por los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación. Estos contribuyentes de­ben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable, salvo lo que se establece en el presente decreto para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos;

"b) Los ingresos por concepto de dividendos o de utilida­des provenientes de fondos de inversión y fondos mutuos de in­versión, se entienden realizados por los respectivos accionistas, socios o suscriptores cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles;

"c) Los ingresos por concepto de participaciones de utilida­des en sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas, se en­tienden realizados por los respectivos socios, comuneros o asocia­dos en el mismo año o período gravable en que las utilidades son realizadas por parte de dichas entidades".

"Artículo 40, Decreto 2053 de 1974.

" "La renta bruta de los respectivos accionistas, socios o sus­criptores de sociedades anónimas y asimiladas, está constituida por los dividendos o utilidades que se les abonen en cuenta en calidad de exigibles.

"Constituye dividendo o utilidad para los efectos del presente decreto:

"1. La distribución ordinaria o extraordinaria, que durante la existencia de la sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta realizada durante el año o período gravable o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que figure contabi­lizada como utilidad o como reserva.

"2. La distribución extraordinaria que, al momento de su transformación en otro tipo de sociedad y bajo cualquier denomina­ción que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en di­nero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores de la utilidad neta acumulada en años o períodos an­teriores.

"3. La distribución extraordinaria que, al momento de su li­quidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad anónima o asimilada, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, que no sean per­sonas naturales o sucesiones ilíquidas, en exceso del capital apor­tado o invertido en acciones.

"Parágrafo. Siempre que la distribución de dividendos o utili­dades se haga en acciones u otros títulos, el valor de los dividendos o utilidades realizados se establece de acuerdo con el artículo 118 del presente decreto".

"Artículo 42, Decreto 2053 de 1974.

" "La renta bruta de los respectivos socios, comuneros o aso­ciados de las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas, está constituida por la proporción que en el respectivo año o perío­do gravable les corresponde en la renta líquida gravable de la en­tidad, descontados el impuesto sobre la renta liquidado a la enti­dad por el mismo año o período gravable y la reserva mínima legal cuando su constitución sea obligatoria".

"Artículo 43, Decreto 2053 de 1974.

" "Cuando una sociedad de responsabilidad limitada o asimi­lada haga distribución en dinero o en especie a sus respetivos so­cios, comuneros o asociados, con motivo de su liquidación:

"1. No constituye renta la distribución hasta por el monto del capital aportado o invertido por el socio, comunero o asociado, más la parte alícuota que a éste corresponde en las utilidades no distribuidas en años o períodos gravables anteriores al de su liquida­ción, diferentes de la reserva legal.

"2. Constituye renta bruta, sujeta a las normas del artículo anterior la distribución hasta por el monto de las utilidades del año o período gravable en que se liquida la sociedad, más el de la reserva legal acumulada.

"3. También constituye renta bruta toda distribución que ex­ceda de la suma de las cantidades resultantes de las operaciones contempladas en los numerales anteriores. Cuando dicha distribu­ción corresponda a una persona natural o sucesión ilíquida, se grava como ganancia ocasional sometida al régimen impositivo del título IV del presente decreto".

"Numeral tercero del artículo 102 Decreto 2053 de 1974.

" "Las originadas en la liquidación de una sociedad de cual­quier naturaleza, en exceso del capital aportado o invertido, cuando la ganancia realizada no corresponda a renta líquida repartible como dividendo o participación. Su cuantía se determina al mo­mento de la liquidación social".

"3.3. Concepto de la violación

"El artículo 51 del Decreto 187 de 1975 inciso primero, dispone que cuando una sociedad anónima se transforme en sociedad de responsabilidad limitada o asimilada, todas las utilidades acumu­ladas de años o períodos anteriores se graven en el año de la trans­formación, al socio como renta. Esta disposición viola las normas legales citadas por cuanto el artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 prevé que solamente se graven los ingresos efectivamente recibi­dos en el año y por excepción dice que los dividendos, pero cuando se abonen en cuenta; de tal manera, que si no hay abono en cuenta porque no se ordena distribuir utilidades por la asamblea no hay gravamen de acuerdo con el artículo citado. En cambio, con lo dispuesto por el artículo 51 del Decreto 187 de 1975 se grava sin tener en cuenta el que se le distribuya o no la utilidad, lo cual excede el mencionado artículo 16.

"Cabe observar que tampoco el artículo 51 del Decreto 187 de 1975 tiene respaldo en el literal c) del artículo 16 del Decreto 2053 de 1974 por cuanto éste se refiere a utilidades del mismo año y en cambio el artículo 51 del Decreto 187 de 1975 se refiere a utilidades de años anteriores.

"Se viola el artículo 40 del Decreto 2053 de 1974 por cuanto éste dice que solamente hay distribución de modo que muy clara­mente se aprecia que si no hay distribución, requisito esencial, lógicamente no podrá haber dividendo. Ahora bien, si se consi­dera como utilidad gravable lógicamente se viola la disposición citada y en especial el ordinal segundo.

"Se viola el artículo 42 del Decreto 2053 de 1974 porque con la norma del artículo 51 del Decreto 187 de 1975 se está incluyendo como participación la correspondiente a rentas anteriores, siendo que el artículo 42 únicamente se refiere a la renta percibida en el respectivo año o período gravable. También cabe observar que con el procedimiento citado en el artículo 51 del Decreto 187 de 1975 inciso primero, se está tratando de dar aplicación al ordinal ter­cero del artículo 102 del Decreto 2053 de 1974 que dice que hay ganancia ocasional en los ingresos originados en la liquidación de una sociedad en exceso del capital aportado o invertido; realmente lo que quiere gravar el inciso primero del artículo 57 del Decreto reglamentario 187 de 1975 es ese mayor valor sin que medie una liquidación o sin que medie una distribución. El artículo 102 del Decreto 2053 de 1974 dice que esta diferencia se gravará al final mientras que el artículo 51 del Decreto 187 de 1975 dice que se gravará en el momento de la transformación por lo cual es abier­tamente ilegal.

"Por las consideraciones anteriormente citadas estimo que debe ser declarada la nulidad del artículo 51 del Decreto 187 de 1975 que excede las facultades del ordinal 3º del artículo 120 de la Cons­titución Nacional".

Se omite lo relativo al artículo 56 del Decreto 187 de 1975 porque el Consejo ya decretó su nulidad por sentencia de 1º de octubre de 1975 en el asunto radicado con el número 3140. En cuanto a los ar­tículos 57 y 58 del mismo decreto expone en cinco renglones como mo­tivo de nulidad el extensamente expuesto en relación con el artículo 56, razones similares a las contenidas en la sentencia mencionada.

Por auto de 3 de abril de 1975 se decretó la suspensión provisional de los preceptos demandados, que fue confirmada por el auto de Sala del 19 de junio del mismo año.

La representante del Ministerio de Hacienda se opone a la declaración de nulidad por las razones jurídicas que implícita o explícita­mente se analizarán adelante. Todos los interesados, en sus alegaciones finales, reafirman espléndidamente sus iniciales puntos de vista.

El señor Agente del Ministerio Público doctor Jorge Dangond Flórez participa de las opiniones originalmente expresadas en el auto de sus­pensión provisional respecto de algunas de las normas demandadas y en relación con otras considera que no es del caso anularlas.

Para resolver, se considera

Primero. El artículo 1º del Decreto 187 expresa: "El año, período o ejercicio impositivo, en materia de impuestos sobre la renta y com­plementarios, es el mismo año calendario que comienza el primero de enero y termina el 31 de diciembre.

"Puede comprender lapsos menores en los siguientes casos:

"En los casos de liquidación durante el ejercicio el año concluye en las siguientes fechas:

"a) ............................................................................................................................

"b) Personas jurídicas, en la de registro de las respectivas actas de liquidación". ,

Respecto de esta norma nada dice la representante del Ministerio de Hacienda. El señor Agente del Ministerio Público expresa su acuerdo con las consideraciones que indujeron a decretar la suspensión provi­sional que son del siguiente tenor:

"El demandante considera violados el artículo 5º y el 114 del Decreto-ley 1651 de 1961 porque según tales preceptos las actas de liquidación deben ser protocolizadas para poder llevarlas al re­gistro y el notario no puede aceptar la protocolización si no se pre­senta el certificado de paz y salvo válido para liquidación, de modo que como bien lo anota la demanda, es imposible dar cumplimiento a la norma impugnada. Si la potestad reglamentaria se concibe como instrumento para facilitar la aplicación de la ley, en este caso la consecuencia ha sido la de imposibilitar ese cumplimiento. Esta circunstancia es suficientemente obvia como para inducir la suspensión provisional.

"Para mayor ilustración se transcriben los artículos corres­pondientes del Decreto 1651 de 1961 que rezan así:

" "Artículo 5 ° Las declaraciones de renta y patrimonio corres­pondientes a las personas jurídicas, sociedades de hecho y comuni­dades organizadas, que se liquiden durante el año, deberán presen­tarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha del último asiento de cierre de los correspondientes libros de contabilidad, o de la terminación de los negocios si no se lleva contabilidad. A la declaración de renta y patrimonio para liquidación de la sociedad deberá acompañarse una copia de la minuta o acta de liquidación en que conste la distribución de los activos. Los notarios no podrán autorizar la escritura de liquidación de sociedades que no concuerden con las minutas selladas por la respectiva Administración de Impuestos Nacionales" (subraya la Sala).

" "Artículo 114. Para el otorgamiento de escrituras o protoco­lización de actas o expedientes de liquidación de personas jurídicas, sociedades de hecho y comunidades organizadas, el notario debe exigir un paz y salvo correspondiente a la entidad que se liquida, con la leyenda "válido para liquidación". Este certificado no será expedido sin,, que previamente se presenten las declaraciones de renta y patrimonio hasta la fecha del cierre de libros o hasta la fecha de terminación de los negocios si no se lleva contabilidad y se paguen las sumas a cargo, inclusive las de plazo no vencido, o que correspondan a liquidaciones recurridas, pero los recursos pen­dientes deben fallarse de preferencia con el fin de que se paguen los impuestos respectivos y pueda ser expedido el certificado de paz y salvo válido para la liquidación" (subraya la Sala). Este razona­miento parece suficiente para acceder a la nulidad.

Segundo. El artículo 6 ° del Decreto 187 reza:

"Se considera de familia la sociedad que esté controlada eco­nómica, financiera o administrativamente por personas ligadas en­tre sí por matrimonio o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o único civil".

La representante del Ministerio de Hacienda explica su punto de vista así:

"La reforma tributaria expedida por el Gobierno Nacional, en uso de las facultades que le confiere el artículo 122 de la Constitu­ción Nacional y en desarrollo del Decreto 1970 de 1974, fue consa­grada en los Decretos 1970, 1979, 2053, 2247, 2272, 2310, 2348, 2366 y 2367 de 1974. Decreto extraordinario 2821 de 1974, reglamentarios 2847 y 2848 de 1974, 065, 187 y 400 de 1975.

"El artículo 4 ° del Decreto 2053 de 1974, en el parágrafo 1 ° literal b) anota: "Parágrafo 1 ° Se considera persona natural y su­cesión ilíquida económicamente vinculada a una o más empresas pagadoras las que se encuentren en alguna de las siguientes cir­cunstancias: a)... b) Cuando el cincuenta por ciento (50%) o más del patrimonio neto de la empresa pagadora pertenece a per­sonas ligadas por matrimonio o parentesco, hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil con quien recibe el pago o con alguno de los interesados en la sucesión que lo recibe".

"El artículo 57 del Decreto 2247 de 1974, que sustituyó el ar­tículo 118 del Decreto 2053 de 1974, es del siguiente tenor literal: "Artículo 57. El artículo 118 del Decreto 2053 de 1974 quedará así:

"Para efectos del impuesto complementario de patrimonio, el valor de las acciones es el que resulte de dividir el patrimonio neto de la sociedad por el número de acciones en circulación o de pro­piedad de los socios o accionistas.

"Cuando las acciones se coticen en bolsa y no correspondan a sociedades de familia, su valor será el promedio del precio en bolsa en el último mes del respectivo año o período gravable".

"A su vez, el artículo 92 del Decreto 2053 de 1974 manifestó: "Las sociedades anónimas de familia a que se refiere el artículo 435 del Código de Comercio y las asimiladas a éstas, tienen dere­cho a descontar del monto del impuesto sobre la renta, el 30% del monto de los dividendos y utilidades que les sean abonados en cuenta en calidad de exigibles solamente cuando se encuentren simultáneamente dentro de las condiciones señaladas en los dos artículos anteriores".

"De la lectura de estas normas se observa que las disposiciones sustantivas reconocieron la existencia de las sociedades de familia, que para los efectos tributarios recibieron un tratamiento especial, el consagrado en las normas transcritas.

"El artículo 4 ° citado, al tratar sobre las deducciones de com­pensaciones por servicios personales pagados a personas natura­les o sucesiones ilíquidas que sean personas económicamente vin­culadas a la empresa pagadora, estableció una limitación y el apar­te citado, definió qué circunstancias hacían que unos de estos con­tribuyentes se consideraran personas económicamente vinculadas a la entidad pagadora, al anotar que las que estuvieran ligadas entre sí por matrimonio o parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil.

"En estos términos se consagró que existía una sociedad de familia en estos casos ya que si personas ligadas por lazos matri­moniales o de parentesco tienen la posibilidad de poseer más del 50% del patrimonio neto de la empresa, se puede concluir que ésta les pertenece, y por ende que en ese evento se trata de una sociedad de familia.

"Entonces, el artículo 6P del Decreto 187 de 1&75, en realidad aunque está definiendo la sociedad de familia, no está creando esta clase de asociación, pues en el artículo 4 ° se encuentran los elementos constitutivos de la sociedad de familia, que vinieron a ser explicados, ordenados legalmente en el artículo acusado, pre­cisamente para no hacer nugatorios los efectos de las normas trans­critas y que hacen referencia a esta clase de asociaciones, lo que equivale a decir a que tengan la cumplida ejecución.

"El artículo 6 ° acusado según el memorialista, viola el 92 del Decreto 2053 de 1974, pues éste se refirió al Código de Comercio para calificar las sociedades anónimas de familia y según se anota en el auto recurrido, el Código de Comercio en el artículo 435 no define ni describe la sociedad anónima de familia.

"Veamos el artículo: "No podrá haber en las juntas directivas una mayoría cualquiera formada con personas ligadas entre sí por matrimonio, o por parentesco dentro del tercer grado de consangui­nidad o segundo de afinidad o primero civil, excepto en las socie­dades reconocidas como de familia. Si se eligiere una junta con­trariando esta disposición, no podrá actuar y continuará ejercien­do sus funciones la junta anterior, que convocará inmediatamente a la asamblea para nueva elección".

"Aparentemente, la norma transcrita no consagra la defini­ción en forma expresa de sociedad anónima de familia, pero si ha­cemos un análisis detenido de la disposición encontramos allí to­dos los elementos esenciales que la constituyen, como son: el hecho del parentesco en determinados grados y el matrimonio.

"Haciendo una interpretación, a contrario sensu, del artículo podemos concluir que las sociedades de familia, son las formadas por personas ligadas entre sí por matrimonio y parentesco dentro de los grados de consanguinidad, afinidad y único civil allí pres­critos. Y que si una sociedad con junta directiva formada por per­sonas con los nexos anotados funciona válidamente es porque es sociedad de familia.

"Luego, el texto del artículo, sí da una definición legal de la sociedad anónima de familia.

"Por otra parte, el artículo 102 ídem, al tratar de disposiciones generales sobre el contrato de sociedad, anota: "Será válida la sociedad entre padres e hijos o entre cónyuges, aunque unos y otros sean los únicos asociados. Los cónyuges, conjunta o separada­mente podrán aportar toda clase de bienes a la sociedad que formen entre sí o con otras personas".

"Con esta norma, nuestro Código de Comercio, está recono­ciendo la existencia de la sociedad de familia, y si se interpreta este artículo armónicamente con lo dispuesto por el artículo 435 ibídem que trata de la dirección, administración y juntas directivas de las sociedades anónimas y de las reconocidas como de familia, podemos afirmar que la referencia hecha por el artículo 92 del Decreto 2053 de 1974, con el objeto de precisar el concepto de sociedad anónima de familia no fue irreal, sino antes por el contrario ajustada a los distintos preceptos legales que regulan la materia.

"Del contexto del Código de Comercio se desprende la exis­tencia, entre otras de las sociedades anónimas formadas por per­sonas extrañas entre sí en cuanto al parentesco, sociedades anó­nimas de familia y simples sociedades de personas. Las sociedades anónimas de familia, siguen el mismo régimen de las sociedades anónimas generales, excepto en cuanto a la formación de sus juntas directivas, pues sería ilógico obligarlas a tener representantes en dichos organismos con personas extrañas a la misma familia, luego no es técnicamente contradictoria la expresión y existencia de las sociedades anónimas de familia dentro de la legislación moderna colombiana.

"A este respecto, la Superintendencia de Sociedades por inter­medio (sic) del oficio número OA/05802 de fecha 2 de mayo de 1972 expresó su criterio con ocasión de responder a una consulta y dice asi: "El Código de Comercio, en contra de lo que usted afirma, sí contempla las sociedades de familia. En efecto, el artículo 102 del mencionado estatuto prescribe que "será válida la sociedad entre padres e hijos o entre cónyuges, aunque unos y otros sean los úni­cos asociados", y en cuanto a la anónima, el 435 expresa en uno de sus apartes que "no podrá haber en las juntas directivas una mayoría cualquiera formada por personas ligadas entre sí por ma­trimonio, o por parentesco dentro del tercer grado de consangui­nidad o segundo de afinidad, o primero civil, excepto en las socie­dades reconocidas como de familia".

"Estas disposiciones por otra parte, permiten deducir tam­bién la viabilidad de la constitución de sociedades anónimas de familia por personas ligadas entre sí por los parentescos que en ellas se indican aunque no sean los únicos accionistas. Pero es ob­vio que en tal evento dichas sociedades deben estar constituidas en su mayoría por esas personas, las que a su vez deberán ser posee­dores (sic) de la mayor parte de las acciones suscritas, dado que sólo así pueden tener el control de su dirección y administración, a través de las cuales se posibilite el logro del objetivo primordial de las sociedades de familia, como es la preservación del patrimonio familiar".

El señor Agente del Ministerio Público se expresa así:

"El artículo 6P del Decreto 187 de 1975 dice: "Se considera de familia la sociedad que esté controlada económica, financiera o ad­ministrativamente por personas ligadas entre sí por matrimonio o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o único civil".

"Considera el autor de la demanda que esa disposición es viola­toria del artículo 12 de la Constitución según el cual "la capacidad, el reconocimiento, y en general, el régimen de las sociedades y de­más personas jurídicas, se determinarán por la ley colombiana" e infringe, además, el artículo 92 del Decreto 2053 de 1974 que se remite al artículo 435 del Código de Comercio y no a un regla­mento, porque "el Gobierno Nacional se toma la atribución de de­terminar lo que es una sociedad de familia, para lo cual no tiene ninguna facultad legal toda vez que la atribución de determinar las personas jurídicas corresponde a la ley".

"Al resolver sobre la solicitud de suspensión provisional, el con­ductor del proceso expresó: "El artículo 435 del Código de Comer­cio al que hace referencia el 92 del Decreto-ley 2053 ni define ni describe la sociedad anónima de familia ni hay norma de derecho positivo vigente de donde pueda resultar alguna suficiente­mente clara de lo que es una sociedad anónima de familia" y concluyó: "En todo caso se destaca por encima de toda otra conside­ración el precepto constitucional según el cual la capacidad, el reconocimiento y en general, el régimen de las sociedades y demás personas jurídicas, se determinarán por la ley colombiana. Esta es, pues, materia reservada a la ley y a falta de ésta mejor será dejar a la doctrina y a la jurisprudencia el examen particular de cada caso".

"La doctora María Cristina Velásquez, como impugnadora de la demanda, suplicó el auto que decretó la suspensión y, con intere­santes argumentos, sostuvo que en, la legislación vigente, antes de la expedición del reglamento acusado, es clara la existencia de la sociedad de familia y "se puede concluir que el artículo 6º del Decreto reglamentario 187 de 1974, (sic) no violó la Constitución Nacional, ya que únicamente se limitó a reglamentar una dispo­sición o mejor ordenar una definición contenida implícitamente en la ley y por otra parte tampoco violó la ley pues en el caso es­tudiado, se hacía necesaria la definición expresa y clara de la so­ciedad anónima de familia precisamente para lograr la cumplida ejecución de la reforma tributaria que sometió en varios de sus decretos a esta clase de sociedades a un régimen especial".

"El Consejo, al .resolver el recurso admitió: "Es indudable que la existencia de la sociedad de familia está reconocida expresa­mente por la ley y sobre este punto no hay discrepancia alguna...". Pero confirmó la suspensión provisional porque "la norma consti­tucional consagrada en el artículo 12, defiere a la ley la determi­nación del régimen de dichas sociedades y su capacidad, y a su vez, el artículo 92 del Decreto-ley 2053 de 1974, hace referencia a las normas pertinentes del Código de Comercio, aun cuando en las demás disposiciones de dicho decreto-ley y en las complemen­taria a que se refiere la recurrente, se mencionan las sociedades de familia, sin delimitar el alcance de dicha figura jurídica ni indicar los medios para su identificación, mal puede el ejecutivo, por me­dio de una disposición reglamentaria entrar a definir que se en­tiende por una sociedad de familia, cuando la Constitución le ha dado esa facultad a la ley, y la ley tributaria se ha limitado a ha­cer referencia a las disposiciones pertinentes del Código de Co­mercio".

"Tres puntas de vista, reunidos de manera armónica, llevan a la conclusión de que el artículo 6º del Decreto 187 de 1975 no se opone al mandato constitucional que atribuye al legislador la fa­cultad de determinar la capacidad, el reconocimiento y, en general, el régimen de las sociedades y demás personas jurídicas;

"1. El punto de vista del Consejo, según él cual es indudable que la existencia de la sociedad de familia está reconocida ex­presamente por la ley.

"2. El de la parte impugnadora de la demanda que defiende la norma acusada mediante el examen de lo dispuesto en los es­tatutos básicos de la reforma tributaria —Decretos legislativos 2053 y 2247 de 1974—, que contienen ordenamientos expresos sobre las sociedades de familia, en concordancia con lo preceptuado en los artículos 102 y 435 del Código de Comercio; y

"3. El de la Fiscalía que se presenta así:

"Es indiscutible que, en desarrollo del mandato constitucional, el legislador extraordinario, por medio del Decreto 410 de 1971, estableció la capacidad de la sociedad de familia al disponer, en el artículo 102, que "será válida la sociedad entre padres e hijos o entre cónyuges, aunque unos y otros sean los únicos asociados" y que los cónyuges, conjunta o separadamente, podrán aportar toda clase de bienes a la sociedad que formen entre sí o con otras per­sonas, y autorizó la existencia de juntas directivas conformadas con personas ligadas entre sí por matrimonio, o por parentesco den­tro del tercer grado de consanguinidad o segundo de afinidad o primero civil, en una clarísima alusión a "las sociedades recono­cidas como de familia" (artículo 435).

"Del último texto legal citado se desprende que cuando una sociedad elige para la junta directiva una mayoría cualquiera for­mada por personas ligadas entre sí por los vínculos señalados, ello implica la dirección o control económico, financiero o administra­tivo de la empresa y por eso establece la prohibición, a no ser que se trate de sociedad reconocida como de familia en la que sí es posible, jurídicamente, la manifestación de ese control a través de la directiva.

"El legislador extraordinario, también en desarrollo de la vo­luntad expresada en la Constitución y en congruencia con lo con­sagrado en la ley anteriormente, determinó un régimen especial tributario respecto de las sociedades de familia, con lógica refe­rencia a lo previsto en el Código de Comercio sobre éstas, y para lograr la cumplida ejecución de las disposiciones legales y en ejerci­cio de la potestad conferida por la Carta, el ejecutivo, en perfecta consonancia con el precepto del artículo 435 del Código de Comercio, reglamentó en materia de impuestos sobre la renta y complemen­tarios: "Se considera de familia la sociedad que esté controlada económica, financiera o administrativamente por personas ligadas entre sí por matrimonio o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o único civil".

El Consejo considera

El artículo 2033 del Código de Comercio preceptúa: "Este Código regula íntegramente las materias contempladas en él. Consiguiente­mente, quedan derogados el Código de Comercio Terrestre y el Código de Comercio Marítimo adoptados por la Ley 57 de 1887, con todas las leyes y decretos complementarios o reformatorios que versen sobre las mismas materias, exceptuados solamente los que determinen el régi­men de la Superintendencia Bancaria y de las sociedades sometidas a su control permanente, y el capítulo XI del Decreto 2521 de 1950".

Ya se transcribieron los artículos 102 y 435 del Código de Comercio en los que de manera indirecta, casi como una casualidad se hace alu­sión a la existencia de las sociedades de familia pero en ninguna otra parte del Código aparece definida o descrita esta sociedad, aunque no puede pasarse por alto que en el mismo Código y en la ley tributaria a ella se alude. Los comentaristas han advertido las inmensas dificulta­des que se presentan al intérprete con la nueva legislación mercantil debido a la precipitud o al desorden o a ambas situaciones como se adoptó en su etapa final el Decreto-ley número 410 del 27 de marzo de 1971. No obstante debe hallarse, porque es necesidad jurídica, alguna solución que razonablemente permita concluir si hay o no hay recono­cimiento legal de las sociedades anónimas de familia.

Como las reflexiones de los litigantes en este proceso y las del Mi­nisterio Público siempre dejan alerón vacío, quizás no sea exagerado ate­nerse al texto expreso del transcrito artículo 2033, según el cual fueron derogadas las leyes complementarias de los Códigos de Comercio en cuanto en el nuevo se traten las materias correspondientes y en éste evidentemente no hay nada que verse sobre cómo debe concebirse la composición de la sociedad anónima de familia, de donde resulta que las leyes correspondientes anteriores no fueron derogadas, al contrario de lo que aparece a primera vista a cualquier lector desprevenido. Si ello es así ha de concluirse que se mantiene la vigencia del artículo 30 de la Ley 58 de 1931 que preceptúa: "A las compañías anónimas que se formen en mayoría por miembros de una misma familia, con el fin de explotar y precautelar el patrimonio comían y cuyas acciones no es­tén destinadas a especulaciones de bolsa, sino simplemente a determi­nar la parte que a cada socio corresponda en la circunscrita explota­ción objeto de la compañía, no le serán obligatorios los preceptos lega­les sobre auto elección o elección de parientes, ni las demás restricciones referentes a la adquisición de acciones y al derecho de deliberar en las asambleas generales de accionistas. Estarán asimismo exentas de la supervigilancia de la Superintendencia, a menos que la soliciten uno o más accionistas u otra tercera persona interesada".

Si la norma sustancial no se derogó, tampoco desapareció la vigen­cia de sus reglamentarios que lo son el artículo 279, numeral 2 °, el 283, 284, 285 y 286 del Decreto 2521 de 1950, con las modificaciones que resultan del acusado artículo 6º del Decreto 187 de 1975 en el grado de parentesco hoy reducido al segundo de consanguinidad y único civil.

Se desechará el cargo,

Tercero. El artículo 51 del Decreto 187 de 1975 es del siguiente tenor:

"Cuando se transforme una sociedad anónima o asimilada en so­ciedad de responsabilidad limitada o asimilada, constituye renta bruta o ganancia ocasional, según el caso, para los socios comuneros o aso­ciados en el ejercicio durante el cual se lleva a cabo la transformación, la parte proporcional que les corresponda en las utilidades acumuladas en años o períodos anteriores".

Ya se transcribieron las razones del demandante que se dirigen únicamente al fenómeno de la transformación de anónimas en socie­dades de responsabilidad limitada, porque el fenómeno contrario carece de relieve puesto que los socios de las limitadas deben pagar el impuesto que corresponda a las utilidades, se repartan o no se repartan en tanto que en el caso de la anónima sólo son gravables los dividen­dos repartidos o repartibles por disposición de la asamblea general, pero la suma de tales dividendos puede no equivaler a la totalidad de la ganancia porque además de la reserva legal la asamblea puede acordar la constitución de otras reservas, caso en el cual las cantidades así des­tinadas no se gravan en cabeza del accionista. Para transformar la anónima en limitada aunque de acuerdo con disposiciones del Código de Comercio se suponga que no hay solución de continuidad, la primera debe ser liquidada para determinar el valor de sus activos y pasivos y por tanto determinar la cantidad que a cada accionista corresponda como participación en las reservas que en su hora fueron utilidades aunque no repartidas. En ese momento es cuando el artículo 51 deman­dado decide que estas utilidades acumuladas sean gravadas. En esto la Sala coincide con la representante del Ministerio de Hacienda y con el señor Fiscal. Este último, después de citar y transcribir el artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, el 16, el 17, el 40, el 42, y el 43 en su pará­grafo segundo, concluye: "La forma distinta que puede adoptar una so­ciedad constituida, antes de su disolución y de conformidad con las dis­posiciones vigentes del Código de Comercio, no se lleva a cabo mediante un hecho simple sino por medio de un proceso complejo: asamblea ge­neral, balance, distribución de utilidades, acuerdo sobre reforma del con­trato social, escritura pública y registro en la Cámara de Comercio co­rrespondiente, etc.

"El estatuto reorgánico del impuesto sobre la renta y complemen­tarios, al establecer las disposiciones pertinentes en relación con accio­nistas, socios, comuneros o asociados y al precisar lo que constituye di­videndo o utilidad para efectos tributarios, tuvo en cuenta las normas correspondientes del Código de Comercio contenidas en el libro segundo sobre sociedades comerciales, su constitución, aportes de los asociados, utilidades, reformas del contrato social, transformación y fusión, etc. Y por eso, cualquier examen de sus normas hay que hacerlo conside­rando también los preceptos genenales y especiales recogidos en el De­creto 410 de 1971.

"El Código de Comercio autoriza la transformación de una socie­dad mediante reforma del contrato social y dispone que tal circuns­tancia no produce solución de continuidad en la existencia de la misma como persona jurídica, ni en sus actividades ni en su patrimonio (Art. 167).

"Toda reforma del contrato de sociedad comercial por escritura pública se debe registrar en la Cámara de Comercio correspondiente al domicilio social al tiempo de la reforma y en el documento debe inser­tarse un balance general, que servirá de base para determinar el capital de la sociedad transformada, aprobado por la asamblea o por la junta de socios y autorizado por un contador público, y para la validez de la transformación es necesario que la sociedad reúna los requisitos exi­gidos por el Código para la nueva forma de sociedad (Arts. 158, 170, 171).

"En las compañías de responsabilidad limitada, los socios respon­den hasta el monto de sus aportes; el capital social —dividido en cuo­tas de igual valor— se debe pagar íntegramente al constituirse la so­ciedad y los socios no pueden exceder de veinticinco (Arts. 353, 354, 356).

"De lo anterior se desprende que cuando se transforma una socie­dad anónima en limitada se debe determinar el capital y, en conse­cuencia, el aporte de cada uno de los socios, previa distribución de las utilidades obtenidas en la anterior forma social. Y si ello es así, resulta lógico que la parte proporcional correspondiente a los socios se grave, pues constituye dividendo o utilidad".

Cuarto. Respecto del artículo 56 del Decreto 187 de 1975 nada hay que decir porque ya fue anulado como se mencionó atrás y las razones expuestas en el fallo de 9 de octubre de 1975 son válidas para los ar­tículos 57 y 58. Estas normas rezan así:

"57. Para la aceptación de las deducciones en los porcentajes señalados en el artículo anterior, el contribuyente deberá cumplir, además de requisitos especiales a que se refiere el parágrafo del mismo, los relativos a pagos a terceros".

"58. Para los efectos del artículo 56, se entiende por servicios personales independientes los que se prestan sin subordinación, en desarrollo de cualquier actividad remunerada".

Se transcribe lo pertinente de esa sentencia:

"Es indudable que el Decreto 2053 de 1974 derogó expresa­mente las disposiciones contenidas en la Ley 63 de 1967 y en el Decreto-ley 1366 del mismo año, la primera de las cuales en el ar­tículo 7 ° estableció la proporcionalidad de las deducciones permi­tidas como expensas en las actividades generadoras de renta pro­venientes de la prestación de servicios.

"Igualmente es indudable que el artículo 45 del Decreto 2053 de 1974 fijó como criterio para determinar el monto de dichas ex­pensas, el criterio comercial "teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes". Cabe observar que el inciso 3º de ese ar­tículo que le daba, facultad al Director General de Impuestos para señalar las normas que orientan ese criterio, fue declarado inexequible por la honorable Corte Suprema de Justicia en atención a que desplazaba la facultad reglamentara y la autoridad imposi­tiva de la ley en un funcionario de inferior categoría.

"Pero además las limitaciones a que se refiere el segundo in­ciso del artículo 45 están determinadas en los artículos 46 a 66 siguientes, sin que en ninguno de ellos se determine límites al monto de dichas expensas, distintas del sano criterio comercial y su necesidad a que se refiere el mencionado inciso.y

"No habiendo pues, establecido la ley limitaciones en la pro­porcionalidad de los gastos, mal puede establecer rígidamente esa proporcionalidad a través del reglamento, pues ello implica una determinación por encima de las prescripciones de orden legal ya establecidas.

"Si a esto se agrega que esas limitaciones rígidas estableci­das por la Ley 63 de 1967 fueron expresamente derogadas por el mismo Decreto 2053 de 1974, no es posible jurídicamente tratar de revivir el sistema por medio del reglamento, pues además de con­trariar el criterio general de la ley ella no autoriza al ejecutivo para hacerlo.

"En el auto de 7 de mayo de 1975 por medio del cual la Sección Cuarta confirmó, con ponencia del doctor Gustavo Salazar Tapiero la suspensión provisional de la norma decretada por el sustanciador, se dijo:

" "En forma constante y desde hace muchos años el Consejo de Estado viene sosteniendo que la potestad reglamentaria está li­mitada por la misma Constitución a expedir los decretos necesa­rios "para la cumplida ejecución de las leyes" y no puede, por lo tanto, el Jefe de Estado, bajo pretexto de reglamentación, dictar normas nuevas, y así no puede dictar ninguna disposición que viole una ley cualquiera, ni aplicar ni restringir el alcance de la ley, tanto en lo que se refiere a las personas como a las cosas, ni exi­gir formalidades distintas de las establecidas en la ley, pues el re­glamento no tiene más objeto ni razón de ser que asegurar la aplicación de la ley que él completa y en rigor debe hallarse con­tenido en la ley a que se refiere.

" "Confrontada la norma del artículo 45 del Decreto legisla­tivo 2053 de 1974 con la 56 del reglamento, resulta a primera vista que en aquélla no se establece ninguna excepción al principio ge­neral de que son deducibles de la renta las expensas realizadas durante el año gravable "siempre que sean necesarias y proporcio­nadas de acuerdo con cada actividad", y como en el reglamento se establecen unos porcentajes fijos de deducciones respecto de las rentas provenientes de la prestación de servicios personales inde­pendientes, resulta que el Gobierno sí excedió la potestad regla­mentaria, ya que restringió el alcance de la norma respecto de determinados contribuyentes".

"Y días antes por demanda casi simultánea formulada por otro ciudadano contra la misma norma acusada, el Consejero Mi­guel Lleras Pizarro en auto del 3 de abril de 1975 dijo:

" "El artículo 56 del Decreto 187, cuya nulidad se pide es re­producción del artículo 7º de la Ley 63 de 1967 y del artículo 28 del Decreto 154 de 1968. El artículo 143 del Decreto-ley 2053 de 1974 en el que se señalan las normas anteriores expresamente dero­gadas, incluye la Ley 63 de 1967. Esta norma fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia pero sólo en cuanto por ella se derogaban los artículos 11 y 12 de la Ley 6 ª de 1973 y las disposiciones que habían sido sustituidas por las normas que ese fallo declara inexequibles. Los artículos mencionados de la ley de 1973 concedían ciertas ventajas tributarias a los pilotos de naves aéreas. La norma legal vigente es la del artículo 45 del Decreto-ley 2063 de 1974 que señala el principio general que sistemas legales anteriores consignaban en términos idénticos, según el cual son deducibles las expensas necesarias para la producción de la renta en cuanto sean proporcionadas de acuerdo con cada actividad y según el criterio comercial que resulte de la costumbre. Se agrega que hay limitaciones expresas que son las de los artículos 46, 47 y siguientes, ninguna de las cuales hace catálogo especial sobre las deducciones aceptables por prestación de servicios personales inde­pendientes, como lo hacía él ya citado artículo 1 ° de la derogada Ley 63 de 1967 y del 28 del Decreto reglamentario 154 de 1968 en todo tiempo considerado con exclusiva referencia a la misma ley y a su decreto-ley antecedente número 1366 del mismo año de 1967.

" "Según piensa el Consejero conductor de este proceso es violatorio de los límites naturales de la potestad reglamentaria repro­ducir por esta vía, la reglamentaria, normas legales expresamente derogadas por estatuto de jerarquía legal"."

En consecuencia el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nom­bre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1 ° Declárase nulo el literal b) del numeral tercero (3º) del ar­tículo primero (1º) del Decreto número ciento ochenta y siete (187) de mil novecientos setenta y cinco (1975) en la parte que dice: 3. En los casos de liquidación durante el ejercicio el año concluye en las siguien­tes fechas:

b) Personas jurídicas, en la del registro de las respectivas actas de liquidación. (La nulidad comprende únicamente la parte subrayada).

2º Decláranse nulos los artículos cincuenta y siete (57) y cincuenta y ocho (58) del mismo Decreto ciento ochenta y siete (187) de mil no­vecientos setenta y cinco (1975).

3º No se accede a las demás súplicas de la demanda respecto de las cuales se extingue la suspensión provisional.

Cópiese, notifíquese, archívese el expediente. Cúmplase.

Revalídese el papel común.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la reunión de la Sala de fecha veintitrés (23) de abril de mil novecientos setenta y seis.

JORGE DAMLA HERNANDEZ, CON SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO; BERNARDO ORTIZ AMAYA, GUSTAVO SOLAZAR TAPTERO, MIGUEL LLERAS PIZARRO

JORGE A. TORRADO TORRADO, SECRETARIO

SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO

Consejero ponente: JORGE DAVILA HERNANDEZ.

Respetando la decisión de la mayoría, me permito disentir del fallo anterior en cuanto decreta la nulidad de los artículos 57 y 58 del De­creto número 187 de 1975. Las razones de mi disentimiento son básica­mente las mismas que consigné en mi salvamento respecto del juicio número 3140 (demandante: Francisco Eladio Gómez Mejía), en el cual se declaró la nulidad del artículo 56 del mismo decreto, oportunidad en la cual expresé, en lo pertinente, lo siguiente:

"1. Consideraciones previas sobre la potestad reglamentaria.

"El artículo 120-3 de la Constitución Nacional consagra la potestad reglamentaria en los siguientes términos:

"Corresponde al Presidente de la República como Jefe del Es­tado y suprema autoridad administrativa:

"3º Ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes" (se subraya).

"Sobre el alcance de la potestad reglamentaria, el Consejo de Estado en sentencia de 10 de octubre de 1962, reiterada en senten­cia de 28 de septiembre de 1963 (Anales, tomo LXV, Pág. 34 y ss. y tomo LXVTI, Pág. 28 y ss.), se expresó así:

"La función administrativa es, en esencia, la acción del Es­tado dirigida a la ejecución del derecho creado en la Constitución y en los ordenamientos inferiores y la actividad reglamentaria es el ejercicio de aquella función, en cuanto desarrolla, da vida prác­tica y pone en movimiento ese derecho. Entre una y otra existe una estrecha relación de causalidad, como que la segunda es la conse­cuencia forzosa e ineludible de la primera en todos los casos en que las normas requieran un desenvolvimiento para su adecuada aplicación. Es esa la razón para que la doctrina nacional domi­nante, siguiendo el pensamiento jurídico universal, haya conside­rado que el órgano administrativo, aún a falta de texto que lo au­torice, tiene por derecho propio el poder reglamentario.

"Estos principios básicos orientaron la Carta política de 1886, y cobraron mayor relieve en las enmiendas constitucionales de 1986 y 1945. Se acentuó de esa manera la potestad reglamentaria del Gobierno, y tomó expansión en la medida en que el trabajo legislativo se iba tornando más complicado y en que los proble­mas iban adquiriendo mayor entidad. El desarrollo económico y social del país en los últimos tiempos; la magnitud y complejidad de los asuntos que ha de resolver el Estado para efectos del cum­plimiento de sus fines; la circunstancia de que el Congreso, en ra­zón de la índole de su funcionamiento, no disponga de los orga­nismos técnicos indispensables para el adecuado estudio de ciertos asuntos, ni para atender con prontitud y eficacia determinadas urgencias nacionales; y el hecho de que la rama administrativa disponga de una información más completa de los problemas, del personal especializado en cada actividad, y de las posibilidades de actuar con mayor eficiencia y rapidez, son factores que han de­terminado la vigorización y robustecimiento de la función regla­mentaria.

"Esa transformación se ha operado en la Constitución Na­cional y en las leyes. No obstante que los propios textos del 86 abren un ancho, campo a la actividad reglamentaria, como que en ellos se consagra la moderna concepción del reglamento autónomo, y a pesar de que en las enmiendas constitucionales del 36 y del 45 se amplió y vigorizó notablemente esa función administrativa, la doctrina y la jurisprudencia nacionales no han desenvuelto en su plenitud las ideas básicas del antiguo estatuto, ni han valorado la transformación jurídica operada en esas reformas. De allí que haya cierto paralelismo entre el derecho positivo y la jurispruden­cia, a pesar de que entre el primero y la segunda debe existir ab­soluta identidad.

"En relación con la necesidad de la reglamentación agrega la sentencia en cita:

"b) La necesidad de la reglamentación.

"Los límites del poder reglamentario de la ley los señala la necesidad de cumplir debidamente el estatuto desarrollado. Si los ordenamientos expedidos por el Congreso suministran todos los elementos indispensables para su ejecución, el órgano administra­tivo nada tendrá que agregar y de consiguiente, no habrá oportu­nidad al ejercicio de la función reglamentaria. Pero si en ella fal­tan los pormenores necesarios para su correcta aplicación, opera inmediatamente la potestad para efectos de proveer a la regula­ción de esos detalles. Es esta la interpretación del artículo 120, nu­meral 3 °, de la Carta que dice:

"Corresponde al Presidente de la República, como suprema autoridad administrativa: ejercer la potestad reglamentaria expi­diendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarias para la cum­plida ejecución de las leyes".

"La Sala, al estudiar la norma transcrita (auto de 17 de febrero de 1962, dictado en la demanda de Jorge Enrique Sánchez y con la ponencia del mismo Consejero que redacta la presente), dijo que en ella se da la medida exacta de los poderes jurídicos de la administración en estas materias:

"Si el decreto reglamentario es necesario para que la ley se ejecute debidamente, el Gobierno puede dictarlo. Pero si no es nece­sario para su adecuada ejecución, la facultad desaparece en razón de que no existe el supuesto básico de su ejercicio. Hay sustracción de la materia reglamentable, porque el estatuto superior se realiza en su plenitud sin necesidad de ordenamientos adicionales".

"Si de acuerdo con el artículo 120, numeral 3º, de la Carta corresponde al Presidente de la República dictar los decretos nece­sarios para la cumplida ejecución de las leyes; si por razón de las modalidades singulares que tienen las actividades económicas no puede el legislador estatuir sobre ellas en toda la extensión en que fuera deseable; si las conveniencias generales y el interés público, lo mismo que la Constitución y la ley, imponen al Gobierno la obligación ineludible de aplicar el mandato del Congreso y de rea­lizarlo en su plenitud, el Presidente de la República ha de dispo­ner de los instrumentos jurídicos indispensables para ejecutar el ordenamiento en su totalidad. Y como la única manera de cum­plir el mandamiento constitucional y legal es dictando los regla­mentos correspondientes, la administración pública podrá expedir­los en ejercicio de sus funciones ordinarias de aplicación de la ley. En estos casos no se trata de una facultad que se le otorgue al ejecutivo, sino de una obligación que se impone, de un deber que se le señala, de un mandato que se le da".

"Comentando la anterior sentencia, dice el tratadista Jaime Vidal Perdomo en su opúsculo "Perspectivas del derecho público en la segunda mitad del siglo XX", lo siguiente:

"c) Ampliación de la potestad reglamentaria en razón de la extensión de la ley o de las limitaciones impuestas por el cons­tituyente".

"En cuanto al primer aspecto de la extensión de la potestad reglamentaria, él puede expresarse en una fórmula matemática: es inversamente proporcional a la extensión de la ley. Este prin­cipio, de que a mayor cantidad de densidad legislativa hay menor posibilidad de potestad reglamentaria, es la consecuencia de la existencia o inexistencia, de ese elemento de "necesidad", que el. Consejo de Estado ha venido mostrando como requisito para el ejercicio de la facultad del numeral 3º del artículo 120 de la Cons­titución".

"La necesidad del decreto reglamentario dependerá de la can­tidad de materia que contenga la ley, y está a juicio del Congreso, en la mayor parte de los casos, ejercer su función legislativa a plenitud o auto limitarse para dar mayor campo de acción a la tarea del ejecutivo que arranca con la reglamentación legal: "Si se estudian detenidamente los ordenamientos constitucionales que señalan las atribuciones del Congreso, se observará que todas las materias asignadas a su competencia no son susceptibles de igual grado de desarrollo legislativo. Algunas hay —la mayor parte, por cierto— sobre las cuales las facultades de las Cámaras se ejercitan y deben ejercitarse en su plenitud, sin limitación distinta que la propia voluntad de las dos corporaciones o la establecida en los mandatos constitucionales. Cuando el Congreso utiliza esa clase de atribuciones, en la correspondiente ley debe regular íntegramente la materia, con todos los detalles y pormenores que juzgue con­venientes y sin dejar margen alguno a la reglamentación. El esta­tuto expedido en esas condiciones será ejecutable en su totalidad, y, de consiguiente, la necesidad de su ulterior desarrollo desaparece. Pero el cuerpo legislativo puede, al ejercer ese mismo tipo de fa­cultades, abstenerse de regular explícitamente, en mayor o menor grado, ciertos aspectos que a pesar de quedar implícitos en la ley, requieren desenvolvimientos posteriores para efectos de su correcta aplicación. Aparece inmediatamente la necesidad de la reglamen­tación administrativa. De esta manera, el ejercicio de esa potestad por el Gobierno se amplía o restringe en la medida en que el Con­greso haya utilizado sus poderes jurídicos. El grado de la regla­mentación lo señala, tácitamente y en cada caso el propio cuerpo legislativo. Tanto será la materia reglamentada por el ejecutivo, cuanta determine la necesidad de realizar el estatuto expedido por las Cámaras".

"2. El concepto general de "deducción", en la antigua legis­lación tributaria y en la reforma de 1974. Necesidad del reglamento.

"El artículo 43 de la Ley 81 de 1960 disponía:

"Las deducciones que puedan restarse de la renta bruta para obtener la renta líquida son las siguientes:

"1. Las expensas necesarias pagadas durante el año o período gravable de que se trate, en el desarrollo de cualquier actividad cuya renta sea gravable.

"La necesidad de los gastos deberá determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta los normalmente acostumbrados en la clase de actividad de que se trate" (se subraya).

"Por su parte, el artículo 90 del Decreto 437 de 1961 reglamentario de la Ley 81, bajo el epígrafe de "expensas necesarias", establecía:

"Las expensas, necesarias deducibles de la renta bruta están constituidas por todos los gastos normalmente acostumbrados en el desarrollo de cualquier actividad cuya renta esté sujeta a im­puestos, pagados durante el año o período gravable" (se subraya).

"Como se advierte, la noción intrínseca en orden a que un gasto fuera deducible, era el de su necesidad para efectos de pro­ducir la renta gravable, según la actividad de que se tratara y de acuerdo con lo normalmente acostumbrado en esa actividad.

"Frente al anterior régimen, el artículo 45 del Decreto 2053 de 1974 prescribe, excluido el inciso 3º declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia en sentencia que será materia de pos­terior comentario, lo siguiente:

"Artículo 45. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

"La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe de­terminarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normal­mente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones estable­cidas en los artículos siguientes" (se subraya).

"Como es fácil advertirlo, el nuevo estatuto tributario, a más de la "necesidad" del gasto, introdujo un nuevo elemento para efecto de hacerlo deducible, cual es el de su "proporcionalidad" y señaló que una y otra deben determinarse con criterio comercial, aspecto éste, igualmente nuevo dentro de la reforma, en la cual se conservó además, el criterio de que la expensa sea "normal­mente acostumbrada" según la actividad de que se trate.

"Ahora bien, el legislador extraordinario confió el desarrollo del precepto al Director General de Impuestos Nacionales, facul­tándolo para señalar normas generales y precisas que orientaran el criterio de los funcionarios en la determinación de la necesidad y proporcionalidad de ciertos gastos. Este inciso del artículo fue declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia, pero esto no significa, como acertadamente lo anota el señor Agente del Mi­nisterio Público, que el Presidente de la República carezca del poder reglamentario en relación con el resto de la disposición. En nuestro concepto, el precepto en comento requiere, para su "exacto cumplimiento" o "cumplida ejecución" (artículo 120-2 y 3° de la Carta) de una norma reglamentaria que desarrolle el nuevo cri­terio de "proporcionalidad" introducido por el legislador extraor­dinario en materia de deducciones, pues, de otra manera la norma resultaría innocua por este aspecto, sin efecto alguno. En tales con­diciones, el reglamento acusado es "necesario para que la ley se ejecute debidamente" y por lo mismo resulta ajustado al criterio consagrado por el constituyente en el artículo 120-3, de acuerdo con la jurisprudencia de que se ha hecho mérito.

"3. La sentencia de inexequibilidad.

"La Corte Suprema de Justicia expresó en el fallo que declaró inexequible el inciso 3º del artículo 45 del Decreto 2053 de 1974, lo siguiente:

"Las bases de un impuesto debe fijarlas la ley, bien sea directa­mente por el Congreso, o por el Gobierno investido de facultades extraordinarias, o en casos de emergencia económica por el mismo Gobierno en decretos especiales, o mediante el ejercicio de la po­testad reglamentaria para procurar la cumplida ejecución de un texto legal sobre la materia. Tales bases deben comprender todos los elementos para la liquidación y fijación del impuesto inclu­yendo las materias y cantidades objeto de deducciones, para que el contribuyente sepa con certeza cuál es el impuesto que debe pa­gar. El precepto acusado desplaza esta función al Director General de Impuestos respecto de gastos no especificados, con evidente que­brantamiento de las reglas y oportunidades autorizadas por la Carta y que se han señalado, sometiendo de este modo a los con­tribuyentes a la discrecionalidad y arbitrariedad de la adminis­tración" (se subraya).

"De acuerdo con el pasaje transcrito se tiene que la Corte acepta que mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria y para procurar la cumplida ejecución de un texto legal el regla­mento puede fijar bases para la liquidación y fijación del impuesto, incluidas las materias y cantidades que conforman las deduccio­nes, jurisprudencia que está en armonía con la elaborada por el Consejo de Estado en cuanto a la naturaleza, fines y ámbito de la potestad reglamentaria. Esto no obstante, la sentencia de que me permito disentir considera que al proceder el Gobierno dentro de la órbita señalada por la Corte y el propio Consejo, ha desbordado la potestad reglamentaria.

"4. El contenido de la disposición anulada y la sentencia.

"El artículo 56 del Decreto 187 de 1975 contiene disposiciones que pueden separarse, claramente, en dos grupos: La primera parte de la norma establece una proporcionalidad límite y decreciente de las deducciones que pueden afectar la renta proveniente de la prestación de servicios personales, con relación al monto de la renta.

"La segunda parte se refiere a unas deducciones específicas como son el 50% del valor de los arrendamientos pagados por el local u oficina, el valor de los materiales utilizados con ocasión de la prestación del servicio, la cuota de depreciación anual de los activos empleados en la profesión que origina la renta y los gas­tos en que incurra el contribuyente por razón de retribución a otros profesionales por trabajos que ejecuten bajo su responsabili­dad. Estas deducciones no están comprendidas dentro de los límites porcentuales establecidos por la primera parte de la disposición, como allí expresamente se establece, de suerte que la totalidad de su valor es deducible, siempre que el contribuyente dé cumpli­miento a los requisitos establecidos en el parágrafo del artículo en relación con la depreciación de activos y pagos a terceros pro­fesionales, lo cual, sin duda alguna, es desarrollo elemental y pri­mario de la potestad reglamentaria.

"Pues bien, la sentencia de que me permito disentir señala que el reglamento no puede establecer "limitaciones en la propor­cionalidad de los gastos" y, con tal criterio se anula la totalidad de la disposición, siendo como lo es, que la segunda parte del ar­tículo no establece "proporcionalidad de los gastos" y, con tal cri­terio se anula la totalidad de la disposición, siendo como lo es, que la segunda parte del artículo no establece proporcionalidad alguna y por lo mismo, mal podía quedar cobijada por el enunciado criterio".

Como las normas que ahora se anulan son simple desarrollo de lo que establecía el artículo 56 del Decreto 187 de 1975 y como considero que esta disposición no ha debido anularse por las razones antes trans­critas, estimo que tampoco han debido serlo los artículos 57 y 58 del mismo estatuto, conforme lo solicitó en uno y otro juicio el señor Agente del Ministerio Público cuyo acertado concepto lo comparto, toda vez que las razones en que se funda no aparecen desvirtuadas o contradi­chas en la sentencia de la cual me permito disentir.

Fecha ut supra.

JORGE D AVILA HERNANDEZ