Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Subsección:  null

Consejero ponente:  Gustavo Humberto Rodríguez

Norma demandada:  Decreto 2810 de 1974

Demandante:  LUIS FERNANDO LLOREDA LONDOÑO

IMPUESTO A LAS VENTAS / ARTICULOS ALIMENTICIOS

Distinción entre bienes procesados y no procesados para establecer si "NO CAUSAN" el impuesto sobre las ventas o son exentos (artículo 2° del Decreto 1988 de 1974). Declárase la nulidad de la clasificación "NO CAUSA" dada al "CAFE SOLUBLE GRANULADO" comprendido en la posición 21.02.00.01 del artículo 2o del Decreto Reglamentario 2810 de 1974.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ

Bogotá, D. E., veinticuatro (24) de noviembre (11) de mil novecientos ochenta y tres (1983)

Radicación número:

Actor: LUIS FERNANDO LLOREDA LONDOÑO

Demandado:

Proyectó: Doctor Víctor Manuel Estupiñán C.

Referencia: Nulidad de la posición 21.02.00.01 del artículo 2° del Decreto 2810 de 1974 expedido por el Gobierno Nacional. Fallo.

El doctor Luis Fernando Lloreda Londoño, en nombre propio y en ejercicio de la acción pública de nulidad, demandó ante esta Corporación para que se hicieran las siguientes declaraciones:

"a) Que es nula la clasificación 'No causa' dada al CAFE SOLUBLE GRANULADO, comprendido en la posición 21.02.00.01 de que trata el artículo 2° del Decreto Reglamentario número 2.810 de 1974;

"b) Que en consecuencia al CAFE SOLUBLE GRANULADO comprendido en la posición arriba mencionada le corresponde la clasificación de exento, por ser un producto alimenticio no gravado específicamente" (folio 2 C. P.).

Hechos

El actor los describe así:

"a) Con base en el estado de emergencia puesto en vigencia por el Gobierno mediante el Decreto 1970 de 1974, se dictó el Decreto 1988 de 1974 orgánico del Impuesto a las Ventas en Colombia;

"b) De acuerdo con el artículo 29 del Decreto 1988 de 1974 se estableció que el impuesto a las ventas gravaría, como su nombre lo indica, las ventas de BIENES CORPORALES MUEBLES PROCESADOS, la importación de éstos y la prestación de los servicios de que trata el citado Decreto.

"A continuación el artículo mencionado aclaró que no se considerarán bienes procesados los primarios en estado natural aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple conservación o aprovechamiento".

"c) Según el Decreto mencionado, los productos y servicios prestados, elaborados o importados al país, pueden clasificarse, desde el punto de vista del impuesto a las ventas, como bienes y servicios gravados, bienes y servicios exentos y bienes y servicios que no causan el citado impuesto. Las consecuencias de cada una de estas clasificaciones desde el punto de vista legal son totalmente distintas como más adelante se verá;

"d) El artículo 8° del Decreto 1988 de 1974, estableció que los artículos alimenticios no gravados específicamente, se encuentran exentos del impuesto a las ventas, y para que no quedaran dudas sobre la definición que para efectos de este impuesto se daba a los citados artículos, el parágrafo de este artículo los precisa así: 'Por producto alimenticio se entiende todo producto natural o artificial que ingerido aporta al organismo humano nutrición y energía necesarias para el desarrollo de los procesos biológicos.

"e) Con el fin de permitir una mayor individualización de los productos objeto del impuesto a las ventas, el parágrafo 1º del Decreto 1988 de 1974 dispuso que en caso de duda sobre la posición de un artículo, se aplicará el Arancel de Aduanas, y la clasificación específica primaria sobre la genérica.

"f) Con base en la norma transcrita, el Gobierno Nacional, dictó el Decreto Reglamentario 2810 de 1974, que, basándose en el Arancel de Aduanas, le asignó el valor del impuesto a las ventas a cada posición arancelaria;

"g) Como el CAFE SOLUBLE GRANULADO no está incluido en forma específica en ninguna de las posiciones mencionadas en el Decreto 2810 de 1974, la División de Arancel de la Dirección General de Aduanas lo clasificó bajo la posición número 21.02.00.01 del Arancel de Aduanas, la cual, de acuerdo con el Decreto 2810 de 1974, NO CAUSA el impuesto.

"h) Esta clasificación es ilegal ya que el CAFE SOLUBLE GRANULADO, es un producto alimenticio que ha sufrido un proceso de transformación, que consiste, como se verá en el curso del proceso, en la extracción de los sólidos solubles del café por medio de agua, en la posterior evaporación del agua utilizada en la extracción mediante la utilización de bajas temperaturas y vacío, y en la pulverización y consiguiente aglomeración de la masa así obtenida para producir un polvo de civilización instantánea.

"i) De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta la reiterada jurisprudencia de ese Despacho y el hecho innegable que el CAFE SOLUBLE GRANULADO no se encuentra gravado específicamente, éste debe considerarse EXENTO para efectos del impuesto a las ventas".

Normas violadas.

Como disposiciones violadas cita el actor los artículos 120 ordinal 39 de la Constitución Nacional: 2° y 3° del Decreto 1988 de 1974.

Concepto de su violación

Lo expresa así:

"Al dictar el Gobierno Nacional la disposición cuya nulidad solicito, se violaron las normas arriba transcritas en la siguiente forma:

"El Decreto 1988 de 1974, que por ser un Decreto expedido bajo el estado de emergencia económica tiene el mismo valor de un Decreto legislativo, dispuso muy claramente en su artículo 89 que los artículos alimenticios no gravados específicamente están exentos del impuesto sobre las ventas. Esta exención de tipo general se aplica a todos los productos alimenticios, salvo los gravados específicamente, que solo fueron los siguientes: Aceite de olivar; licores y vinos; goma de mascar, bombones, confites, caramelos y chocolatinas.

"El propio Consejo de Estado ha acogido esta interpretación y en sentencia del 13 de marzo de 1978, al estudiar una demanda similar a la presente, dijo lo siguiente:

"Estando concebida la ley con palabras tan claras cuando dice que están exentos del impuesto a las ventas los artículos no gravados específicamente, de manera que aparece expresa y terminante la voluntad del legislador de que los alimentos no sean gravados en mínima parte por razón del impuesto sobre las ventas, a menos que alguno lo sea específicamente, esto es, con individualidad, y siendo la harina de cereales (trigo, maíz, arroz, etc.) alimento indispensable para la vida del hombre colombiano, no gravada específicamente, resulta evidente que el Gobierno varió la letra, la esencia y el espíritu de esa descripción al reglamentarla cuando, dice que tales harinas no causan el gravamen, en lugar de reafirmar que están exentas.

"Al obrar de esa manera el Gobierno extralimitó la potestad reglamentaria, pues varió y modificó el alcance de la norma reglamentaria, que respecto de artículos alimenticios no permite hacer la distinción entre procesados y no procesados, o entre los que causan o no causan el impuesto, ya que por voluntad clara y terminante del legislador están exentos, con excepción de los gravados específicamente".

"Al incluir el Decreto Reglamentario 2810 de 1974 el CAPE SOLUBLE GRANULADO contenido en la posición número 21.02.00.01 bajo la clasificación NO CAUSA, se violó el Decreto 1988 de 1974 en cuanto que esta norma dispone que todos los artículos alimenticias, salvo los específicamente gravados, están exentos del impuesto a las ventas. Y se violó esta norma porque el CAFE SOLUBLE GRANULADO es sin duda alguna un producto alimenticio que no fue gravado específicamente por el Decreto 1988 de 1974.

"No sobra aclarar que entre la clasificación de NO CAUSA y la de EXENTO, existen profundas diferencias en materia de impuesto a las ventas. La principal diferencia radica en que la persona que fabrica productos en los cuales no se causa el gravamen, no tiene derecho a descontar los impuestos liquidados en la adquisición de los elementos constitutivos de costos y gastos de producción y ventas, (insumos), y por lo tanto no puede obtener la devolución de las sumas de dinero cargados por estos impuestos, según el procedimiento establecido en el artículo 25 del Decreto 1988 de 1974. Esto, sin embargo, no ocurre cuando el producto está clasificado como exento para efectos del impuesto a las ventas, pues en este caso sí opera el mencionado descuento y la consecuente devolución de los impuestos pagados por la adquisición de los insumos.

"La clasificación de NO CAUSA aplicada al CAFE SOLUBLE GRANULADO, que de por sí es ilegal por tratarse de un producto alimenticio, se torna aún más aberrante si se tiene en cuenta que tanto el legislador primario al crear el impuesto a las ventas, como el Gobierno Nacional al reglamentar la materia, siempre trataron con benevolencia tributaria a los productos alimenticios, para eximirlos del citado impuesto y no gravar al consumidor final con el mayor costo que necesariamente implica este tributo. Esta tradición legislativa que se remonta a la Ley 21 de 1963, y continúa aún en el Decreto Legislativo 1988 de 1974, quedó relegada al olvido al dictarse el Decreto 2810 de 1974, que varió totalmente esa situación, al clasificar varios productos alimenticios como "no causantes" del impuesto a las ventas, con las consecuencias ya anotadas de encarecer ilegalmente su costo.

En el dictamen pericial rendido por los doctores Alvaro Campuzano y Alfredo Llanos, sobre la inspección realizada a las instalaciones de INPA S. A., en Bugalagrande, en relación a los diferentes procesos a que se somete al café verde, como son de tostación, molienda, extracción, separación de Aroma, concentración, secado y aglomerado y envasado, se llegó a las siguientes conclusiones:

"1°) Por lo observado en la inspección ocular y expuesto en el presente informe, la producción de café soluble granulado, corresponde a un proceso industrial que utiliza como única materia prima, el café en grano verde.

"2°) De acuerdo a los análisis efectuados en el Departamento de análisis Industrial de la Universidad del Valle, podemos concluir que el café soluble granulado, se puede clasificar dentro del grupo de alimentos, pues contiene un 17% de proteínas, 2.95% de grasa, 12% de calcio y 1.38% de fósforo.

"El porcentaje correspondiente a carbohidratos ha sido sacado por diferencia y por lo tanto da un poco alto en nuestro concepto, pues de acuerdo a los valores internacionales, éste no debiera pasar del 25%. No obstante lo anterior, el análisis del cual anexamos copia en el presente informe, es una prueba fundamental para poder concluir que el café soluble constituye un producto alimenticio, de acuerdo con la definición del artículo 8° del Decreto 1988 de 1974".

La Secretaría de la División de Arancel de la Dirección General de Aduanas en respuesta a los Oficios y despachos librados por esta Corporación, para que certifique si el CAFE SOLUBLE GRANULADO, que consiste en un extracto seco de café, está clasificado bajo la posición arancelaria 21.02.00.01, contestó:

"1° Que de acuerdo al Arancel de Aduanas y a los antecedentes 'que reposan en el archivo de la División, el CAFE SOLUBLE GRANULADO se encuentra en la posición 21.02.00.01, gravamen ad-valorem en 30%.

Dentro del término de traslado para alegar de conclusión el actor manifestó que estando probado que el CAFE SOLUBLE GRANULADO es un producto alimenticio que ha sufrido una transformación industrial de tipo complejo, es aplicable la sentencia del Consejo de Estado de fecha 21 de abril de 1978 en la cual se dijo que el café tostado o descafeinado y los sucedáneos del café, están exentos del impuesto a las ventas, así como la sentencia de esa misma Corporación de fecha 5 de octubre de 1978, que dice así:

"En estas condiciones y partiendo del principio de que los almidones y las féculas son productos naturales que aportan al organismo humano nutrición y energías necesarias para el desarrollo del proceso biológico, ha quedado también demostrado que se trata de bienes corporales muebles procesados pues por el tratamiento de desintegración de la estructura del grano de maíz, el producto no se halla ya en estado natural y primario. Luego es objeto del impuesto por las ventas, pero exento por razón de tratarse de un alimento no gravado específicamente, que al tenor de lo previsto por el numeral 1° del artículo 8° del Decreto Legislativo No. 1988 de 1974 está exento del impuesto aún cuando en principio sí lo causa.

El señor Fiscal Tercero del Consejo de Estado, en su vista de fondo consideró:

"En primer término se advierte que, al café soluble granulado no está incluido en forma expresa en ninguna de las posiciones del Decreto 2810 de 1974, pero teniendo en cuenta que el parágrafo 1° del artículo 7° del Decreto 1988 de 1974, preceptúa: 'en caso de duda sobre la posición de un artículo, se aplicará al Arancel de Aduana y la clasificación específica prima sobre la genérica', y que el Decreto 2810 toma como punto de partida para la determinación del impuesto a las ventas el Arancel de Aduana, y además atendiendo a la constancia expedida por el Secretario de la División de Arancel de la Dirección General de Aduanas, al café soluble granulado le corresponde 'la posición 21.02.00.01, gravamen ad valorem 30% (folio 53), la cual de acuerdo con el Decreto 2810 de 1974 no causa el impuesto.

"Hecha la anterior aclaración y toda vez que el caso sub judice coincide con los ya decididos por la Corporación, a los cuales se hizo alusión en este escrito, y partiendo del dictamen pericial rendido por los doctores Alvaro Campuzano y Alfredo Llanos (folios 41 y siguientes) en el cual se señala: que los diferentes procesos a que se somete el café verde para obtener el café soluble granulado, son:

"1°) Tostación (torrefacción).

"2°) Molienda.

"3°) Extracción.

"4°) Separación de Aroma.

"5°) Concentración.

"6°) Secado y Aglomerado.

"7°) Envasado.

"Que la producción de café soluble granulado corresponde a un proceso industrial que utiliza como única materia prima, el café en grano verde.

"Y que el café soluble granulado, se puede clasificar dentro del grupo de alimentos, de acuerdo con la definición del artículo 3° del Decreto 1988 de 1974.

El suscrito Agente del Ministerio Público considera que se encuentra demostrado que el café soluble granulado es un alimento que aporta al organismo humano nutrición y energías necesarias para el desarrollo de los procesos biológicos (artículo 89 del Decreto 1988. 1974), y que se trata de un bien mueble procesado, pues requiere de un procedimiento complejo por lo que es evidente que el producto no se encuentra en estado natural ni fue sometido a un elemental proceso para su conservación, por lo cual causa el impuesto a las ventas, pero es EXENTO por expresa disposición del artículo 69 del Decreto Legislativo 1988 de 1974 por no estar gravado específicamente.

"Las anteriores razones son suficientes para considerar que las peticiones de la demanda están llamadas a prosperar.

Efectivamente la Sala Plena del Consejo de Estado en providencia del 21 de abril de 1978, Consejero ponente doctor Alvaro Pérez Vives, actor Gilberto Arango Londoño, al declarar la nulidad de la posición No. 09.01 del capítulo 9° del artículo 2° del Decreto 2810 de 1974, y del artículo 29 del Decreto Reglamentario 2808 de 1975, apoyado en el fallo del 13 de marzo de 1978, expediente 3394, del Consejero doctor Gustavo Salazar Tapiero, consideró:

No sólo porque ese fallo, el que constituye la actual jurisprudencia de la Corporación sobre la materia, contiene razones de peso innegables para ser reproducida su doctrina en este caso, sino porque la Sala abunda en la materia al fallar este negocio, considera la Corporación que debe mantenerse y complementarse esa jurisprudencia.

"En efecto, lo acusado aquí son los Decretos reglamentarios de los Decretos Legislativos número 1988, 2104 y 2363 de 1974, (Decreto Ejecutivo 2803 de 1976 y Decreto Ejecutivo 2810 de 1974), relativos al impuesto sobre ventas. Por tanto, es preciso ver si las normas acusadas se atemperan a las legales que reglamentan, o, por el contrario, las exceden.

"Si la norma legal no distingue entre alimentos que NO CAUSAN y alimentos EXENTOS, sino que, salvo norma expresa en contrario, los declara LIBRES del impuesto a las ventas, esto es, EXENTOS de) no puede el reglamento establecer tal distinción para llegar a la desconcertante conclusión de la oficina recaudadora del impuesto a las ventas, de que, no obstante la clara intención del legislador y e) ostensible espíritu de la ley, en el sentido de que LOS ALIMENTOS, cualquiera que sea su estado o naturaleza NO PAGUEN el impuesto a las ventas, ciertos alimentos en su ESTADO NATURAL, resultan gravados con el impuesto sobre los insumos, porque la caprichosa distinción establecida en el reglamento, que no, se repite, en la ley, conduce al singular resultado de que pese a hallarse exentos o libres del impuesto, los alimentos terminan pagándole, precisamente porque NO LO CAUSAN, gracias a este ejercicio jurídico cuya secuela es que el impuesto que grava los 'insumos entra a operar como un mayor costo del bien' (folio 10), lo que significa que en lugar de bajar el costo de la vida, ésta suba, contrariando así la finalidad de la ley.

No obstante, la doctora Alba Lucía Orozco, en nota visible al folio 10 del C. dice:

"La legislación de ventas autoriza descontar el impuesto liquidado en la adquisición de elementos constitutivos de costos y gastos de producción, venta y administración de los bienes objeto del impuesto. Con relación a aquellos bienes cuya venta no ocasiona el gravamen, los cuales se hallan clasificados en el Decreto 2810 de 1974 con la denominada 'No causa, el impuesto liquidado en la adquisición de los citados elementos no es susceptible de descuento y en consecuencia entra a operar como un mayor costo del bien'.

"De donde se concluye cómo para la oficina recaudadora de impuestos, lo que importa no es que la ley haya declarado que determinado bien, por ejemplo, los alimentos estén de todos modos libres, esto es no paguen, se hallan EXENTOS del impuesto a las ventas, sino que se efectúa un ejercicio jurídico para decir cuándo no se causa el impuesto pese a lo cual, siempre se paga ese impuesto en cuanto a los insumos, o sea como lo expresa la doctora Alba Lucía Orozco, entra a operar como un mayor costo del bien, (folio 10), esto es, que en lugar de bajar el costo de la vida, por virtud de la gimnasia jurídica, que estamos presenciando, se sube su dicho costo, contrariando así la finalidad de la ley.

Es sencillamente aberrante el que si el artículo 8, numeral 1°, del Decreto 1988 de 1974, dice: "Están exentas del impuesto, las ventas de: 1. Artículos alimenticios no gravados específicamente, el decreto reglamentario mediante una distinción entre artículos alimenticios QUE NO CAUSAN el impuesto y artículos alimenticios EXENTOS de tal impuesto, no contenida en la ley que reglamenta, puede concluir gravando precisamente bienes que según tal tesis NO CAUSAN el impuesto.

La ley al no hacer esta distinción, permite el reintegro a los productores del impuesto a las ventas, pagado por concepto de los insumos utilizados en la producción, proceso o simplemente, venta de alimentos, como envases, empaques, etc., en la misma forma que permite el reintegro cuando se trate de otros bienes exentos.

Los actos acusados, al contrariar la ley, precisamente en aquellos casos en los que NO SE CAUSA el gravamen, de hecho lo establecen al no permitir su reintegro.

El honorable Consejero doctor Bernardo Ortiz Amaya en su salvamento de voto de las providencias antes citadas, expresó:

Aun cuando, como lo expresé en los debates de la ponencia, que se convirtió en fallo por decisión de la mayoría, mi criterio es el de que la posición 11.01 del Capítulo XI, del artículo 29, del Decreto Reglamentario No. 2810 de 1974, que determinó las harinas de cereales como artículos que no causan impuesto está equivocado, pues se trata de un bien corporan mueble procesado" que causa impuesto, de acuerdo con lo previsto por el artículo 29 del Decreto Legislativo No. 1988 de 1974, pero que está exento por tratarse de un producto alimenticio de aquellos a que se refiere el numeral 19 del artículo 8 del mismo Decreto Legislativo; me veo obligado a salvar el voto pues en la ponencia aprobada por la mayoría se acoge doctrina diferente al criterio anteriormente expuesto, se hacen unas afirmaciones contrarias a claras y expresas disposiciones legales, se incurre en contradicción y se cometen errores de técnica procesal que no me permiten compartir el fallo ni en la parte motiva ni en la decisoria.

"Me permito, señalar sintéticamente cuales son las fallas de esa ponencia para justificar mi disentimiento con la decisión mayoritaria:

"a) Se dice en la ponencia: Estando concebida la ley con palabras tan claras cuando dice que están exentas del impuesto las ventas de artículos alimenticios no gravados específicamente resulta evidente que el Gobierno varió la letra, la esencial y el espíritu de esa prescripción al reglamentarla cuando dice que tales harinas no causan el gravamen en lugar de reafirmar que están exentas.

"Al obrar de esa manera el Gobierno extralimitó la potestad reglamentaria, pues varió y modificó el alcance de la norma reglamentada, que respecto de artículos alimenticios no permite hacer la distinción entre procesados y no procesados....

"Si se lee cuidadosamente el artículo 2° del Decreto Legislativo 1988 de 1974, se comprueba que la afirmación anterior es totalmente contraria a la letra y al espíritu de la norma, pues precisamente con ella se modificó el sistema que había sido establecido por el artículo 1° del Decreto Legislativo 3288 de 1963, y que fue expresamente derogado por aquel.

"Decía así el artículo 1° mencionado:

"Decreto número 3288 de 1963

"Artículo 19 Establécese un impuesto sobre las ventas de artículos terminados, el cual se regula por las disposiciones del presente Decreto.

"Quedan exceptuados los artículos alimenticios de consumo popular, los textos escolares, las drogas y los artículos que se exporten.

"El artículo 2° del Decreto 1988 que lo reemplazó reza así:

"Artículo 2° El impuesto grava la venta de bienes corporales muebles procesados, la importación de éstos y la prestación de los servicios expresados en el presente decreto.

"No se consideran bienes procesados los primarios en estado natural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple conservación o aprovechamiento.

"Tanto la venta de bienes inmuebles como la de bienes intangibles o incorporables no causa dicho impuesto, salvo en los casos determinados en el presente Decreto.

"Queda claro por lo tanto, que dentro del nuevo régimen del impuesto a las ventas es fundamental e ineludible establecer la diferencia entre los bienes muebles procesados y los que no lo son, pues esa diferencia es la que determina si la venta de los productos correspondientes causa o no causa el impuesto.

"b) Dice la ponencia:

"Lo anterior está indicando de manera clara y evidente que tanto la legislación anterior como lo social declara libre del impuesto sobre las ventas los alimentos y que para la exención sea efectiva se deben considerar igualmente exentas las materias primas, envases, empaques, envolturas, etiquetas y rótulos empleados y destinados a los alimentos".

"Pero el artículo 8° del Decreto Reglamentario 2815 de 1974 reza en su primer inciso así:

"Artículo 8°. Hay lugar a la liquidación del gravamen por la venta de materias primas y demás elementos que normalmente se incorporan a los costos y gastos de producción y venta, tanto de bienes gravados como de exentos o excluidos del tributo, cuando aquellos tuvieren el carácter de bienes gravados".

"Lo anterior está totalmente acorde con lo que el artículo 25 del Decreto Legislativo 1988 de 1974 dispone en su primer inciso, que a la letra dice:

"Artículo 26. Cuando hubiera ventas exentas, los correspondientes productores que figuren con saldo a su favor en la cuenta corriente del impuesto sobre las ventas, pueden solicitar su devolución, de conformidad con los reglamentos".

"De acuerdo con lo anterior queda claro que en esta sentencia se hacen afirmaciones contrarias y opuestas a expresas y claras disposiciones legales y reglamentarias.

"Vale la nena observar eme en el auto admisorio de la demanda, el mismo ponente para denegar la suspensión provisional solicitada afirmó lo siguiente: Con todo, el punto sometido a examen de la jurisdicción no es tan sencillo. Porque acontece que los decretos legislativos distinguen, entre bienes corporales muebles procesados cuya venta causan (sic) el impuesto y bienes corporales muebles no procesados que no lo causan…

"El anterior criterio esta contradicho por el mismo autor de la ponencia al afirmar ene no puede hacerse esta distinción en tratándose de artículos alimenticios.

"d). Por último, se ha incurrido en un error de técnica procesal que no puedo cohonestar con mi voto favorable y que consiste en que los demandantes señores Gilberto Arango Londoño y Juan Rafael Bravo Arteaga, formularon demanda en acción pública de nulidad con fundamento en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo para que se declare la nulidad de la posición 11-01, del Capítulo XI del artículo 2°, del Decreto Reglamentario número 2810 de 1974".

"En la sentencia se toman decisiones 'ultra petita9 y contrarias a la naturaleza de los fallos en este tipo de procesos, pues no solamente se declara la nulidad de la calificación 'no causan' sino que hace una declaración de que a los artículos señalados en la posición mencionada les corresponde una calificación de exentos", (sic).

Y en sentencia del 7 de octubre de 1976, de la Sección Cuarta, actor: José Cortes Castillo. Consejero ponente: Doctor Miguel Lleras Pizarro, expediente 3443, sobre la nulidad del artículo 29 del Decreto número 2810 de 1974 en cuanto regula el impuesto sobre las ventas a que están sometidos los artículos de que trata la Sección Primera, Capítulo IV, posición 04-01 del Arancel de Aduanas, al establecer allí que la leche y nata, frescas, sin concentrar ni azucarar, no causan el impuesto sobre las ventas, para negar su nulidad, consideró:

"El artículo 2° del Decreto Legislativo número 1988 de 1974 que encabeza el Capítulo I cuyo título es el de hecho generador", reza:

"El impuesto grava la venta de bienes corporales muebles procesarlos, la importación de éstos y la prestación de los servicios expresados en el presente Decreto.

"No se consideran bienes procesados los primarios en estado natural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple conservación o aprovechamiento (sufrido tal cual en el texto).

"Tanto la venta de bienes inmuebles como la de bienes intangibles o incorporales no causa dicho impuesto, salvo en los casos determinados en el presente Decreto".

"En el Capítulo IV del mismo estatuto con el título de exenciones" se encuentra el artículo 8° así: "Están exentas del impuesto, las ventas de:

"19 Artículos alimenticios no gravados específicamente

"El parágrafo del mismo artículo reza: Por producto alimenticio se entiende todo producto natural o artificial que ingerido aporta al organismo humano nutrición y energía necesarias para el desarrollo de los procesos biológicos....

"Cabe advertir que hay algunos productos o bienes alimenticios o que se encuentran expresamente gravados como es el caso, para citar un solo ejemplo, del aceite de oliva.

"En el Capítulo VIII denominado 'débito y crédito fiscal' se lee en el artículo 20: 'El impuesto se determina aplicando la tarifa correspondiente al valor de la operación que constituye su base de cálculo. El 21: El valor de los impuestos liquidados por las compras de materias primas y demás elementos que normalmente se incorporan a los costos y gastos de producción y venta se descontará del liquidado con base en las ventas.

"El artículo 25 prescribe: 'Cuando hubiere ventas exentas, los correspondientes productores que figuran con saldo a su favor en la cuenta corriente del impuesto sobre las ventas, pueden solicitar su devolución, de conformidad con los reglamentos.

"De los anteriores preceptos se deducen algunas reglas que permiten despejar la incógnita así:

"1° El principio general consiste en que sólo se gravan los bienes corporales muebles procesados y algunos servicios.

"Se causan el impuesto en el momento de la venta de estos bienes o en el de la prestación de los servicios.

"2° No se consideran procesados los bienes primarios en estado natural, aunque se les haya sometido a proceso elemental, que no cambie su naturaleza primaria y sólo sirva para conservarlos, o sea para que no se dañen o se pudran, a fin de que puedan aprovecharse o consumirse. La venta de estos bienes sometidos a proceso elemental no es objeto de gravamen, es decir que no causa el gravamen en tanto que la venta de los mencionados en el numeral primero sí lo causa.

"3° Desde luego hay que tener en cuenta que están por fuera del impuesto, o sea que no causan en ningún caso las ventas de inmuebles, las de bienes intangibles o incorporables, que es el principio general, que tiene la excepción que expresamente se indica en la ley, para cada caso.

"Están exentas las ventas de aquellos bienes que según el principio general causarían el impuesto, pero que por disposición especial concreta de la ley, se les exime de pagarlo, como los fungicidas o los insecticidas o las drogas para uso humano y animal, los libros, los periódicos, los vehículos destinados exclusivamente al servicio público o taxis, etc.

"4° Es claro que todos los bienes primarios en estado natural, sea cualquiera su destino, están por fuera del sistema de impuesto sobre ias ventas. Estas operaciones, las de ventas de los bienes primarios naturales, nada tienen que ver con las agencias del Estado encargadas del recaudo de los tributos ni existe relación jurídica tributaria, de ventas, entre los productores y los vendedores de estos bienes y el Estado. La ley agrega que estos bienes también quedan excluidos del sistema, aunque hayan sido sometidos a algún proceso elemental destinado exclusivamente a su conservación, para garantizar su aprovechamiento o utilización.

"59 El punto que podría discutirse ante el contencioso administrativo, no es tanto la diferencia y sus consecuencias, entre bienes que causan, bienes que no causan, y bienes exentos del impuesto, sino si al clasificarlos, se deciden si son bienes muebles procesados o no, y si los primarios en estado natural que hayan sido sometidos a algún proceso elemental para su conservación, siguen siendo, después de este proceso, bienes primarios en estado natural o si por el contrario, tal proceso les hizo perder la calidad de primarios en estado natural, para transformarlos en bien nuevo diferente, aunque eventualmente similar.

"6° En cuanto al objeto de este proceso el punto es relativamente simple. SI artículo correspondiente del reglamento colocó la leche y la nata frescas, sin concentrar ni azucarar, en el grupo de los bienes muebles primarios en estado natural, que no causan impuesto, de acuerdo con el artículo 29 del Decreto 1988 de 1974. En el Decreto no se agrega ningún comentario acerca de proceso para su conservación, pero aún admitiéndolo, es obvio que si se trata de leche y de nata frescas, el proceso a que pueden ser sometidos para su conservación, es el de la esterilización que, sin requerir la asistencia de peritos, sabemos que puede obtenerse por sistemas tan simples o elementales como la ebullición, aunque haya de reconocerse que hay otros métodos ligeramente más sofisticados que, sin embargo, no tienen más objeto que el de conservarlos para hacer posible su consumo, sin daño para el consumidor. Tales métodos son, por ejemplo, la esterilización con las técnicas de Pasteur. Este y otros métodos similares son elementales por los sencillos y no cambian la naturaleza del producto, antes bien, sólo sirven para conservar dicha naturaleza y evitar el desarrollo de gérmenes patógenos. En todo caso, el Decreto no se refiere a método alguno de procesamiento para su conservación, de modo que se trata de bienes primarios en estado natural que no causan impuesto por su venta.

Lo anterior enseña sin necesidad de más disquisiciones, que el acto acusado coincide plenamente con las normas legales que se señalan como violadas.

De todo lo anterior y apartándose de la jurisprudencia, se llega a la conclusión de que en tratándose de artículos alimenticios cabe la distinción entre bienes procesados y no procesados para establecer si no causan el impuesto sobre las ventas o son 'Exentos'.

El artículo 2° del Decreto Legislativo 1988 de 1974 que reemplazó el artículo 19 del Decreto 3288 de 1963, dispuso:

"El impuesto grava la venta de bienes corporales muebles procesados, la importación de éstos y la prestación de los servicios expresados en el presente Decreto.

"No se consideran bienes procesados los primarios en estado natural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple conservación o aprovechamiento.

Tanto la venta de bienes inmuebles como la de bienes intangibles o incorporales no causa dicho impuesto salvo en los casos determinados en el presente Decreto.

Lo que determina la relación jurídico tributaria es que el bien mueble sea procesado o no; la venta de los bienes procesados resulta gravada, por lo cual en principio la venta de alimentos que hayan tenido un proceso diferente al necesario para su simple conservación o aprovechamiento, estarían gravados, pero en virtud de lo dispuesto en el artículo 39 del Decreto citado están exentas del impuesto, las ventas de: "Artículos alimenticios no gravados específicamente..." los cuales a su turno tienen derecho a la devolución de lo pagado por la compra de materias primas y demás insumos según lo dispuesto por los artículos 21 y 25 del Decreto 1988 de 1974.

La venta de aquellos alimentos que no hayan sido procesados o los que han sido sometidos a un proceso elemental para su simple conservación o aprovechamiento 'NO CAUSAN' el impuesto; la relación jurídica tributaria no se configura entre los productores y los vendedores y el Estado; y como consecuencia, no están sujetos a las obligaciones previstas en el artículo 12 del Decreto 1988 de 1974, sobre inscripción en las oficinas de impuestos: expedir facturas con indicación del valor del impuesto; llevar en su contabilidad cuentas y sub-cuentas para cada uno de los grupos gravados; presentar la declaración periódica; y consignar el valor del impuesto según la liquidación privada.

En el caso sub judice de la inspección judicial realizada en la ciudad de Cali, a las instalaciones fabriles de propiedad de Industria Nacional de Productos Alimenticios S. A. "INPA", se estableció claramente, porque así se comprobó y se confirmó con el concepto rendido por los peritos químicos nombrados por el Tribunal, que el CAFE SOLUBLE GRANULADO extraído del café en grano verde, que es la materia prima fundamental, se obtiene mediante un proceso industrial de tostación (torrefacción), molienda, extracción, separación de aroma, concentración, secado, aglomerado y envasado, diferente al proceso de simple conservación aprovechamiento, que cambia su estado natural y primario, y que causa el impuesto a las ventas; pero es exento por expresa disposición del artículo 8° del Decreto Legislativo 1988 de 1974, por no estar gravado específicamente.

Con lo expuesto se concluye que es nula la clasificación de "NO CAUSA" dada al CAFE SOLUBLE GRANULADO comprendido en la posición 21.02.00.01 de que trata el artículo 29 del Decreto 2810 de 1974.

En consecuencia el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA

1° DECLARASE nula la clasificación "NO CAUSA" dada al "CAFE SOLUBLE GRANULADO", comprendido en la posición 21.02.00.01 del artículo 29 del Decreto Reglamentario 2810 de 1974.

2° DECLARASE que al "CAFE SOLUBLE GRANULADO" le corresponde la clasificación de "EXENTO" del impuesto a las ventas por ser un producto alimenticio no gravado específicamente.

Comuniqúese al Ministro de Hacienda y Crédito Público.

Cópiese, notifíquese, archívese el expediente y cúmplase.

Se deja constancia que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de veintiuno de noviembre de mil novecientos ochenta y tres.

GUSTAVO HUMBERTO RODRIGUEZ, BERNARDO ORTIZ AMAYA, ENRIQUE LOW MURTRA, CARMELO MARTINEZ CONN, JORGE A. TORRADO, SECRETARIO