SENTENCIA 4049 de 1979

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10030032061SENTENCIASala de lo Contenciosos Administrativonull4049197914/09/1979SENTENCIA_Sala de lo Contenciosos Administrativo__null_4049__1979_14/09/1979300320591979

Sentencias de NulidadALFONSO ROJAS LLORENTEart�culos 29 y 39 del De�creto 2086 de 1974Identificadores10030118707true1211439original30116869Identificadores

Los art�culos 2� y 3� del Decreto Reglamentario N� 2836 de septiembre 30 de 1974, restringieron la base de liquidaci�n de los certifica�dos de abono tributario para el tipo de operaciones de expor�taci�n realizadas de acuerdo con los sistemas especiales de importaci�n exportaci�n a que se refiere el art�culo 15 y el art�culo 16 del Decreto Ley 683 de 1957, y el art�culo 179 del mismo Decreto Ley 444, pues dispone que el certificado de abono tributario se otorgar� solamente sobre el valor del in�greso efectivo de divisas, descontando el costo de las materias primas importadas base de liquidaci�n de los certificados de Abono Tributario; cambios Definici�n de reintegro Objetivo del Estatuto de Cambios Internacionales y de Comercio Exte�rior Nulidad de los art�culos 2� y 39 del Decreto Reglamentario NQ 2086 de 1974.

NORMA DEMANDADA: DECRETO ORDINARIO 2086 DE 1974 � ARTICULO 2 / DECRETO ORDINARIO 2086 DE 1974 � ARTICULO 3

Bogot�, D. E., catorce (14) de septiembre (09) de mil novecien�tos setenta y nueve (1979)

Referencia: Expediente N� 4049. Nulidad y suspensi�n provisional art�culos 2� y 3� del Decreto Ordinario N� 2086 de 1974 del Gobierno Nacional. Decretos del Gobierno

El ciudadano Alfonso Rojas Ll�rente formul� demanda ante esta Corporaci�n para obtener la nulidad de los art�culos 29 y 39 del De�creto 2086 de 1974, cuyo texto es el siguiente:

"Art�culo 2� El Certificado de Abono Tributario se otorgar� sobre las divisas que efectivamente ingresan a las reservas inter�nacionales del pa�s, deducidos los giros de que trata el art�culo 1� de este decreto, y de conformidad al porcentaje que le corresponda al producto, seg�n el Decreto 2004 del 24 de septiembre de 1974".

"Art�culo 3� Para que los exportadores puedan hacer uso del sistema de 'Reposici�n' previsto en el art�culo 179 del Decreto Ley 444 de 1967, deben demostrar no haber recibido Certificado de Abono Tributario sobre el valor de la materia prima importada que se proyecta sustituir, a m�s de cumplir el requisito se�alado en el Decreto 741 de 1974".

El demandante considera que los art�culos mencionados violan lo dispuesto por el art�culo 166 del Decreto 444 de 1967 subrogado por el art�culo 12 del Decreto 688 de 1967 y aclarado por el art�culo 99 del Decreto Ley 2366 de 1974; igualmente considera que dichas normas violan los art�culos 54 y 179, del mismo Decreto Ley 444 de 1967.

1. "El art�culo 2� del Decreto 2086 de 1974 viola ostensible�mente el mandato superior contenido en el art�culo 166 del De�creto Ley 444 de 1967, subrogados por el art�culo 12 del Decreto Ley 688 de 1967 y aclarado por el art�culo 9� del Decreto Ley 2366 de 1974, por cuanto los decretos con car�cter de ley determinan que el CAT se liquidar� sobre el valor FOB del reintegro, y el decreto reglamentario restringe el CAT, sin fundamento legal alguno, a s�lo una parte de este reintegro, con el simple expe�diente de calificar la otra parte, por exclusi�n, como divisas que no ingresan efectivamente a las reservas internacionales del pa�s.

"Adem�s el art�culo 2� al calificar como no reintegro impl��citamente a una parte de las divisas provenientes de exportaciones y no reconocer sobre dicha parte el CAT, viola lo que dispone el art�culo 54 del Decreto 444 de 1967, que si bien permite una destinaci�n especial para tales divisas, las considera, 'parte del reintegro', y no otra cosa, y a�ade que: 'el Banco de la Rep��blica tomar� de los reintegros respectivos las sumas necesarias para efectuar los giros correspondientes en nombre del expor�tador �.

"El procedimiento que establece el art�culo 54 citado no s�lo no autoriza considerar distintamente como reintegro una parte de las divisas del total proveniente de exportaciones, y la otra como no reintegro, sino todo lo contrario, pues dice que 'la to�talidad de las divisas provenientes de exportaciones deber� rein�tegrarse al Banco de la Rep�blica y entonces considera expl�ci�tamente a ambas partes como reintegro, por lo que el art�culo 2� del Decreto 2086 de 1974 viola en forma tambi�n manifiesta otra norma superior, al hacer diferencia entre una y otra parte del reintegro y negarle a la una su calidad de tal, con el objeto de restringirle el CAT a que tiene derecho.

"Es oportuno hacer �nfasis en que el p�rrafo primero del art�culo 54 citado obliga a que sin excepci�n todas las divisas provenientes de exportaciones deben ser reintegradas, aunque m�s adelante el art�culo 159 del Decreto 444 de 1967, exime de esta obligaci�n al 'producto en divisas de las exportaciones del petr�leo que realicen las empresas extranjeras �.

"En esta forma el Gobierno en Decreto reglamentario va m�s all� de lo que determina la ley y restringe a una parte de lo que la ley ordena que debe ser para un todo, en abierta con�tradicci�n a normas constitucionales, puesto que al restringir el mandato de la ley, no est� el Gobierno reglamentando, para lo que tiene facultad, sino legislando.

"Puede recordarse que el Gobierno que dict� en uso de las facultades del art�culo 122 de la Constituci�n el Decreto 2366 de 1974 aclarando que el CAT se liquida sobre el valor FOB del reintegro tuvo tambi�n en ese momento, y utilizando las mismas facultades de la emergencia econ�mica, la posibilidad de restrin�gir, si as� lo hubiese considerado conveniente, la base para liqui�dar el CAT a s�lo una parte del valor FOB del reintegro, cosa que no hizo, lo que confirma a�n m�s lo que he venido soste�niendo en cuanto a que el CAT debe liquidarse sobre el total FOB del reintegro y no sobre una parte de �ste.

2. "Es igualmente rotunda la violaci�n de normas superio�res por parte del art�culo 3� del Decreto 2086 de 1974 por cuanto condiciona la facultad que otorga a los exportadores el art�culo 179 del Decreto Ley 444 de 1967 a que �stos demuestren no haber recibido Certificados de Abono Tributario sobre lo que corres�ponde al valor de la materia prima importada que se proyecta sustituir, es decir, sobre una parte del reintegro.

"En ninguna parte las normas legales dan pie para restrin�gir el CAT a una parte del valor FOB del reintegro, tal como se demostr� atr�s, y es la ley tan clara al respecto que no se puede desatender su tenor literal so pretexto de consultar su esp�ritu.

" 'Art�culo 179. Quien exporte con el lleno de los requisitos legales, productos nacionales en cuya manufactura se hubieren incorporado partes o materias primas importadas que hayan cubierto impuestos de aduana, tendr� derecho a que se le otor�gue licencia para importar, libre de tales grav�menes y de de�p�sito previo, una cantidad igual de aquellas partes o materias.

"Este derecho conferido por el presente art�culo deber� ser ejercitado dentro del t�rmino de un a�o, contado a partir de la fecha de la respectiva exportaci�n y podr� ser cedido por el ex�portador al fabricante de los productos".

"El Gobierno por medido del Decreto 741 de 1974 defini� lo que para efectos del sistema de reposici�n, de que trata el ar�t�culo 179, se considera 'Productos Nacional�.

"Si para el art�culo 2� del Decreto 2086 de 1974 el Gobierno por lo menos intenta justificar sin fundamento legal como lo he demostrado, la restricci�n del CAT a una parte del reintegro calificando la otra como divisas que no ingresan a las reservas del pa�s, en el caso del art�culo 3� ni siquiera utiliza este expe�diente, ni otra cualquiera justificaci�n, que no puede encontrar, sino que arbitrariamente desconoce que el art�culo 166 del De�creto 444 de 1967 y 12 del Decreto 688 de 1967 aclarados por el art�culo 99 del Decreto 2366 de 1974, mandan que el CAT se li�quide sobre el valor FOB del reintegro y exige, sin fundamento alguno, que si se quiere utilizar el mecanismo previsto por el art�culo 179 del Decreto 444 de 1967 el CAT no se haya recibido sobre el total del reintegro sino s�lo sobre una parte de �ste. Debe recordarse que la utilizaci�n del sistema previsto por el art�culo 179 citado presupone primero la exportaci�n normal (que con�lleva al reintegro total correspondiente a lo exportado tal como lo ordena el art�culo 54 del Decreto 444 de 1967 en su p�rrafo primero) para poder solicitar la reposici�n de los insumos im�portados que hayan sido utilizados en la producci�n de los bienes de exportaci�n y entonces s�lo por culpa de la restricci�n que establece el art�culo 3o del Decreto reglamentario 2086 de 1974, en el momento del reintegro el exportador no podr� recibir CAT sobre una parte de este reintegro viol�ndose flagrantemente las disposiciones del art�culo 166 del Decreto 444 de 1967, subrogado por el art�culo 12 del Decreto 444 de 1967 y aclarado por el ar�t�culo 9� del Decreto 2366 de 1974, que dice que el CAT se liquida�r� con base en el reintegro del valor FOB de las mercanc�as ex�portadas y no sobre una parte de �ste como establece la norma acusada".

Posteriormente en el alegato de conclusi�n sustent� sus ar�gumentos as�:

Por su parte el Se�or Fiscal 39 del Consejo de Estado doctor Jorge Dangond Fl�rez consider� que las violaciones alegadas no tie�nen fundamento y al respecto se expres� as�:

"1. El meollo de la cuesti�n est� en las siguientes expresiones normativas que el demandante subray� en su libelo y que con�sidera ciaras: al momento de reintegrar las divisas provenientes de exportaciones 'el Banco de la Rep�blica har� entrega al ex�portador de certificados de abono tribtuario en cuant�a equiva�lente, en moneda colombiana, a un 15% del valor total del reingro� y 'la Junta Monetaria podr� disponer, en caso de reg�menes especiales de exportaci�n, que parte del reintegro se destine a cubir obligaciones en moneda extranjera del propio exportador', y 'en tal caso, el Banco de la Rep�blica tomar� de los reintegros res�pectivos las sumas necesarias para efectuar los giros correspon�dientes en nombre del exportador�.

"Debemos decir, en primer t�rmino, que es important�simo, en el proceso de interpretaci�n de la ley, averiguar y valorar, como fuente primaria de conocimiento, la finalidad perseguida por el legislador; que el punto de partida debe ser teleol�gico pues toda norma es, sin duda, un medio para lograr un fin, desde luego ra�cional, y que, por consiguiente, es fundamental y no 'inoficioso' encontrar y dar valor a los objetivos que tuvo el legislador en cuen�ta al expedir el estatuto cambiario y particularmente al establecer los est�mulos tributarios a las exportaciones llamadas 'menores '.

"El Decreto Ley 444 de 1967, sobre r�gimen de cambios inter�nacionales y de comercio exterior, seg�n las textuales palabras del mismo, 'tiene por objeto promover el desarrollo econ�mico y social y el equilibrio cambiario a trav�s de los siguientes medios: a) Fo�mento y diversificaci�n de las importaciones; b) aprovechamiento adecuado de las divisas disponibles; c) control sobre la demanda de cambio exterior, particularmente para prevenir la fuga de ca�pitales y las operaciones especulativas; d) est�mulo a la inversi�n de capitales extranjeros, en armon�a con los intereses generales de la econom�a nacional; e) repatriaci�n de capitales y reglamentaci�n de las inversiones colombianas en el exterior, y f) logro y mante�nimiento de un nivel de reservas suficientes para el manejo normal de los cambios internacionales�.

"En esa primera norma est�n clar�simos los fines perseguidos por el legislador extraordinario y all� mismo se lee esta n�tida or�den: 'Las disposiciones del presente estatuto se interpretar�n y aplicar�n de conformidad con este art�culo'.

"El cap�tulo X sobre est�mulos tributarios a las exportaciones contiene la secci�n primera dedicada a los Certificados de Abono Tributario; la secci�n segunda a los sistemas especiales de impor�taci�n exportaci�n, y la secci�n tercera al Fondo de Promoci�n de exportaciones. Todas ellas, como es obvio, con las normas ten�dientes a incrementar el comercio exterior del pa�s y a fortalecer su balanza de pagos por medio del fomento y diversificaci�n de las exportaciones 'menores'.

"Basta, pues, una lectura cuidadosa del estatuto para ver con claridad los fines econ�micos y sociales perseguidos y entre ellos, principalmente: aumentar las ventas al exterior, aprovechar en forma adecuada las divisas y lograr y mantener un nivel de reser�vas suficiente para el manejo normal de los cambios inter�nacionales. As� lo vio el Consejo de Estado en 1971 y por eso enten�di� que el est�mulo tributario 'ha sido concedido para que a trav�s de los exportadores colombianos el pa�s obtenga la mayor cantidad posible de monedas extranjeras', y en 1972 reiter� la importancia del ingreso efectivo al Banco de la Rep�blica de las divisas prove�nientes de las exportaciones. Y as� lo comprendi� tambi�n la Corte Suprema de Justicia en 1974 y lo repiti� el Consejo, ahora, al ex�presar que 'existe una voluntad del legislador de liquidar y recono�cer certificados de abono tributario para las exportaciones en la me�dida y proporci�n en que �stas, por ser generadoras de divisas ex�tranjeras, refuerzan las reservas del pa�s' y al confirmar, a trav�s del criterio de interpretaci�n establecido en el Decreto 444 de 1967, que el fin perseguido no es otro que estimular el incremento efectivo de esas reservas.

"2. Como lo anot� el Consejo, el verdadero alcance de una dis�posici�n no se puede deducir del simple examen aislado y desconec�tado del conjunto normativo. Hay que apreciar la disposici�n en armon�a con las dem�s para establecer su aut�ntico significado.

"Un precepto legal se determina, primordialmente, seg�n su finalidad. El sentido literal es, sin duda, un auxiliar valioso en la averiguaci�n y, por eso se deben examinar las palabras que el legislador ha utilizado en determinada proposici�n jur�dica, pero enlazando las normas para dar preferencia al significado que co�rresponda, realmente, al objeto total.

"Cuando la m�s com�n de las palabras aparece en un texto legal de caracter�sticas especiales, por la materia, se1 convierte en expresi�n t�cnica y el int�rprete debe darle el sentido acorde con la estructura del sistema dispositivo que ha creado su propia ter�minolog�a con una finalidad visiblemente perseguida.

"3. La Fiscal�a entiende que cuando la ley ordena reintegrar al Banco de la Rep�blica la totalidad de las divisas provenientes de las exportaciones lo que quiere es que el Estado reciba, efecti�vamente, la moneda extranjera para su aprovechamiento adecua�do, para mantener un nivel de reservas suficiente y necesario en el manejo de los cambios internacionales. Y cuando dispone que en ese momento el Banco de la Rep�blica entregue al exportador Certificado de Abono Tributario en cuant�a equivalente, en pesos colombianos, a un 15% del valor total del reintegro, quiere decir que ese valor debe corresponder a la totalidad de lo efectivamente reintegrado, esto es, de lo que en realidad va a reforzar las reser�vas del pa�s. En ese sentido, la ley es clara.

"1. El Decreto Reglamentario 2086 de 1974, al disponer que el Certificado de Abono Tributario se otorgar� sobre las divisas que efectivamente ingresan a las reservas internacionales del pa�s, interpreta correctamente las normas superiores pues, como antes vimos, eso es lo que claramente se desprende del contenido de las mismas. Y si esto es as�, carecen de fundamento las censuras del demandante.

"2. Como lo observ� el Consejo en las providencias para no acceder a la suspensi�n provisional, el Decreto Ley 444 de 1967 contempla en el capt�ulo X, correspondiente a los est�mulos tri�butarios, un especial sistema contractual en el cual est� prevista la importaci�n temporal de materias primas y de m�s insumos, exentos de dep�sito previo, de licencia y de derechos consulares y aduaneros, para la producci�n de art�culos exclusivamente des�tinados a su venta en el extranjero, lo que implica la posterior reexportaci�n�.

"El art�culo 179 del mismo estatuto dispone que quien ex�porte con el lleno de los requisitos legales, productos nacionales en cuya manufactura se hubieren incorporado partes o materias primas importadas que hayan cubierto impuestos de aduana, ten�dr� derecho a que se le otorgue licencia para importar, libre de tales grav�menes y de dep�sito previo, una cantidad igual de aquellas partes o materias.

"Y seg�n el reglamento acusado, para que los exportadores puedan hacer uso del sistema de reposici�n previsto, deben de�mostrar no haber recibido certificado de Abono Tributario sobre el valor de la materia prima importada que se proyecta sustituir.

"La Fiscal�a tampoco ve en esta disposici�n reglamentaria una violaci�n de las normas de superior jerarqu�a".

En la audiencia p�blica que se llev� a efecto, el actor reiter� sus tesis sobre violaci�n de las normas que establecen el derecho a recla�mar los certificados de abono tributario sobre el valor total del rein�tegro; expuso que el volumen de las exportaciones menores ha dis�minuido coincidencialmente con la restricci�n a la forma de liquida�ci�n de los CAT por concepto de dichas exportaciones y explic� c�mo para reducir la base de liquidaci�n sobre el valor CIF de la factura�ci�n por exportaciones al valor FOB de las mismas el Gobierno re�curri� a un decreto extraordinario con las facultades derivadas de la declaraci�n de emergencia econ�mica, lo que por medio del Decreto Reglamentario 2086 de 1974 intenta hacer en los art�culos 2o y 3� acusados.

Como muy bien lo dijo el se�or Fiscal del Consejo de Estado, el meollo de la cuesti�n radica en las expresiones de la ley relacionadas con: la obligaci�n de los exportadores de reintegrar la totalidad de las divisas provenientes de exportaciones al Banco de la Rep�blica; la entrega que �ste debe hacer al exportador de "certificados de abono tributario en cuant�a equivalente, en moneda legal colombiana, a un 15% del valor total del reintegro" y la facultad otorgada a la Junta Monetaria para disponer, en caso de reg�menes especiales de expor�taci�n, de parte del reintegro para cubrir obligaciones en moneda extranjera del propio exportador.

Indudablemente, por disposici�n de la propia ley todas las normas contenidas en el estatuto de cambios internacionales y de Comercio Exterior deben interpretarse de conformidad con el esp�ritu del sistema consagrado en el art�culo 19 del Decreto Ley 444 de 1967, en el que se expresa que el objeto sustancial buscado por el estatuto es el de "promover el desarrollo econ�mico y social y el equilibrio cambiario, mediante el fomento y diversificaci�n de las exportaciones"; "el aprovechamiento adecuado de las divisas disponibles"; "el control sobre la demanda de cambio exterior, para prevenir la fuga de capitales y las operaciones especulativas"; "el est�mulo a la inversi�n de capitales extranjeros"; "la repatriaci�n de capitales" y el mantenimiento de un nivel de reservas suficientes para el manejo normal de los cambios internacionales".

Ahora bien, el fomento y diversificaci�n de las exportaciones los ha programado el Estado por medio de la creaci�n de sistemas �giles para facilitar la elaboraci�n de productos exportables que tengan acogida en el mercado internacional y mediante determinados est��mulos tributarios para hacer m�s rentable el negocio al exportador.

La primera l�nea de actividad la desarroll� el mismo Decreto 444 de 1967 estableciendo sistemas especiales de Importaci�n Exportaci�n, por medio de los cuales y previa la celebraci�n de convenios con el Gobierno Nacional el exportador pueda introducir las materias pri�mas que necesite para la elaboraci�n de sus productos exportables, libres de dep�sitos previos, licencias y derechos consulares y aduane�ros (art�culos 172 a 187) o mediante la facultad de importar en las mismas condiciones anteriores, materia prima que reemplaze la em�pleada por el exportador cuando �ste ha efectuado la exportaci�n de los productos elaborados con el lleno normal de los requisitos legales, siempre que haga uso de ese derecho dentro del a�o siguiente contado desde la fecha de la importaci�n de la materia prima o de los insumas que sirvieron para elaborar el producto exportado (art�culos 179 y 180).

Igualmente se cre� el Fondo de Promoci�n de Exportaciones co�mo un organismo aut�nomo para fomento del negocio de exportaci�n y para trabajar por la apertura de mercados para los productos nacio�nales dentro de una pol�tica general preestablecida incluyendo la ayuda financiera para proveer de recursos a los exportadores.

La segunda l�nea de actividad la atac� el Gobierno mediante los est�mulos tributarios que fueron establecidos primero por la Ley 81 de 1960 y en su art�culo 120 que declaraba como renta exenta la renta l�quida gravable producto de las exportaciones y para el efecto se cre� la presunci�n de derecho de que dicha renta deb�a ser equiva�lente al 40% del valor de las ventas brutas de los productos exportados.

El sistema anterior, fue substituido por el del otorgamiento de certificados de abono tributario que se liquida con base en el monto del reintegro de las divisas provenientes de exportaciones distintas del petr�leo y sus derivados, cueros crudos de res y caf�, seg�n lo establecido por los art�culos 165 a 171 del Decreto 444 de 1967 que a su vez fueron subrogados por los art�culos 39 a 47 del Decreto Ley 1366 de 1967.

Inicialmente el Banco de la Rep�blica estaba liquidando el valor de esos certificados de abono tributario sobre el valor total de factu�raci�n, incluyendo su transporte y seguros, o sea sobre el precio C.I F. de la mercanc�a, pero por medio del Decreto extraordinario 2366 de 1974 dictado en uso de las facultades conferidas por el art�culo 122 de la Constituci�n, en su art�culo 99 limit� la base de liquidaci�n de dichos certificados al valor de los reintegros de, la mercanc�a por su valor FOB, o sea, sin incluir el costo de transporte: hacia el exterior ni el de los seguros correspondientes.

Como se puede observar, el sistema de est�mulos tributarios se modific� sustancialmente, pues mientras en el primero se eximi� al exportador del pago de impuesto por la renta l�quida gravable pro�veniente del producto de las exportaciones, en el segundo le otorg� un derecho al exportador para obtener documentos negociables de�nominados "CERTIFICADOS DE ABONO TRIBUTARIO1'' que pueden ser utilizados para pagar obligaciones fiscales relacionadas con im�puestos sobre la renta, de ventas y de aduanas y cuyo valor se liquida sobre el monto total del reintegro, sin tener en cuenta costos, utilidad bruta o utilidad neta.

En estas circunstancias, para determinar el alcance de las nor�mas pertinentes que han reglamentado la forma de liquidar esos certificados de abono tributario, es indispensable estudiar qu� se en�tiende por reintegro, al criterio de nuestro sistema legal, y sin perder de vista lo dispuesto por el art�culo primero del Decreto Ley 444 de 1967.

Desde el punto de vista sem�ntico y gramatical la palabra rein�tegro que es "acci�n y efecto de reintegrar" es derivada del verbo transitivo que tiene adem�s de otras acepciones la de "restituir o sa�tisfacer �ntegramente una cosa", pero ello no arroja luz clara sobre el alcance del t�rmino en materias de cambio internacional y de co�mercio exterior, pero por lo menos ayuda a orientar el criterio sobre lo que quiere significar la ley al hablar del reintegro.

Desde antes de la utilizaci�n de este t�rmino por el Decreto 444 de 1967, en todas las reglamentaciones legales relacionadas con el negocio de exportaci�n de caf�, art�culo principal productor de divisas extranjeras al pa�s, se determin� como reintegro cafetero aquella cantidad de d�lares que los exportadores del grano deb�an entregar al Banco de la Rep�blica, por cada libra de caf� exportado y para cuyo efecto se se�alaba no solamente el precio en d�lares co�rrespondientes sino la tasa de cambio a que deb�a liquidarse el d�lar cafetero para que el exportador recibiera en moneda nacional el va�lor de ese producto.

En la pr�ctica, ese sistema que se variaba en cuanto al precio de la libra en d�lares y en cuanto a la tasa de cambio correspondiente, de acuerdo con las fluctuaciones del mercado, equivaldr�a a un con�trol de cambio sobre la producci�n de divisas de ese producto expor�table, lo mismo que para los cueros crudos de res y el banano.

El Decreto 444 termin� con el sistema imperante de libre cambio relativo que exist�a hasta ese entonces en el pa�s para la producci�n de divisas provenientes de la exportaci�n de art�culos diferentes a los ya mencionados y del rengl�n de servicios y se generaliz� mediante ese estatuto, un completo y radical control del cambio exterior a todo nivel, tal como lo establece el art�culo 2� del mencionado decreto, que dice: "Todas las operaciones de cambio exterior est�n sujetas a control, as�:".

El art�culo 49 dispone que "la posesi�n y negociaci�n de oro y divisas se ce�ir�n a las disposiciones de este decreto", y el art�culo 5� dice: "La norma del art�culo precedente sobre obligaci�n de negociar las divisas con el Banco de la Rep�blica se aplicar� especialmente a los siguientes ingresos; a) los provenientes de exportaciones de bienes y servicios;".

Todo lo anterior est� indicando que el objetivo del estatuto de cambios internacionales y de comercio exterior es el de radicar en cabeza del Gobierno Nacional, por medio del Banco de la Rep�blica, la totalidad de las operaciones con el oro y divisas, prohibiendo el que los particulares realicen operaciones de este tipo personal y di�rectamente.

En otros t�rminos, s�lo el Estado puede negociar divisas extran�jeras y los ciudadanos quedan obligados a hacer entrega de ellas al Banco de la Rep�blica y s�lo pueden adquirirlas de esa entidad.

En estas condiciones, cualquier ingreso en divisas del cual sea titular un particular por raz�n de la exportaci�n de bienes o de ser�vicios o de cualquier otro tipo de operaci�n que las produzca, son de propiedad del Estado, quien las cambiar� por "Certificados de cam�bio" que ser�n utilizables en determinados fines y libremente nego�ciables en el mercado interno, dentro de las condiciones y normas establecidas en el cap�tulo II del Estatuto.

Esta panor�mica general del sistema impuesto por el Decreto 444 de 1967 le da un sentido claro a la palabra "reintegro" que se utiliz� para se�alar el mecanismo de los est�mulos tributarios a las exportaciones menores, pues de acuerdo con el esp�ritu que informa el estatuto, todas las divisas que se produzcan por raz�n de la ex�portaci�n de bienes, son de propiedad del Estado y por lo tanto los particulares est�n obligados a restituirlas, haciendo entrega de ellas al Banco de la Rep�blica para recibir en cambio los correspondientes certificados de cambio.

Ahora bien, como el art�culo 166 del estatuto dispone que en el momento de reintegrar las divisas provenientes de las exportaciones llamadas menores, el Banco de la Rep�blica har� entrega de Certi�ficados de Abono Tributario representativos de moneda legal colom�biana equivalente al 15% del valor de ese reintegro, es l�gico deducir que en dicha acepci�n no se est� excluyendo ninguna porci�n que corresponda a costos del producto exportado, a deudas del propio ex�portador por raz�n de esas operaciones comerciales o a cualquier otro factor que pueda disminuir lo que categ�ricamente est� denominando en la ley como valor total del reintegro.

De todas suertes, cualquier incremento en el volumen de expor�taciones menores redundar� en un aumento de las reservas de divisas del pa�s, precisamente por el sistema de control de cambios impuesto en el estatuto y por las diversas actividades proyectadas en el mismo para facilitar y financiar los costos de producci�n de los art�culos exportables, a que se hizo referencia anteriormente; pero los est�mu�los tributarios no juegan directamente con el concepto del incremento de las reservas de divisas sino que tienen por objeto interesar a la iniciativa privada a que oriente su actividad comercial e industrial a la producci�n y negociaci�n de bienes exportables; procurando que dicha actividad sea m�s rentable a trav�s de un alivio para el pago de los impuestos de renta que causar�an las utilidades derivadas de ese tipo de actividad.

Naturalmente, al no determinar la ley la base de liquidaci�n para hacer entrega de los certificados correspondientes, cualquier divisa proveniente de esas operaciones que se entregue al Banco de la Re�p�blica, tiene la calidad de reintegro con derecho a percibir el por�centaje correspondiente en certificados de abono tributario.

Pero ya la misma ley, determin� que la base liquidable para en�tregar certificados de abono tributario es la del precio FOB de la ex�portaci�n y ello no puede ser restringido o ampliado sino por medio de una norma de igual jerarqu�a a la que estableci� el sistema y a la que se�al� la base para la correspondiente liquidaci�n.

Los art�culos 2� y 3� del Decreto Reglamentario N� 2086 de sep�tiembre 30 de 1974, restringieron la base de liquidaci�n de los certi�ficados de abono tributario para el tipo de operaciones de exportaci�n realizadas de acuerdo con los sistemas especiales de importaci�n expor�taci�n a que se refieren los art�culos 172 y 173 del Decreto Ley 444 de 1967, parcialmente subrogados por los art�culos 15 y 16 del Decreto Ley 688 de 1967, y el art�culo 179 del mismo Decreto Ley 444, pues dis�pone que el certificado de abono tributario se otorgar� solamente so�bre el valor del ingreso efectivo de divisas, descontando el costo de las materias primas importadas.

Esta reducci�n, en la que se tiene en cuenta determinados valo�res representativos de los costos de producci�n del art�culo exporta�do, no se compadece indudablemente con el sistema de incentivos tri�butarios el que no hace diferencia alguna en esta materia y por lo tanto ni el reglamento ni quien interprete la ley puede hacer distin�ciones que �sta no haya hecho.

Las normas acusadas por corresponder a decreto reglamentario est�n desconociendo, al restringir sus alcances el art�culo 166 del De�creto Ley 444 de 1967, subrogado por el art�culo 12 del Decreto Ley 688 de 1967. Igualmente se ha excedido el gobierno en la potestad reglamentaria con violaci�n del numeral 39 del art�culo 120 de la Constituci�n Nacional por modificar con esas disposiciones normas de superior jerarqu�a.

En raz�n de lo anteriormente expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci�n Cuarta, administrando justicia en nombre de la Rep�blica de Colombia y por autoridad de la ley, en desacuerdo con su colaborador Fiscal:

Decl�rase la nulidad de los art�culos 2� y 3� del Decreto Regla�mentario N� 2086 del 30 de septiembre de 1974.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesi�n del d�a 14 de septiembre de mil no�vecientos setenta y nueve.

JORGE DAVILA HERNANDEZ, (SALVA VOTO); ALFONSO ANGEL DE LA TORRE, ENRIQUE LOW MURTRA, BERNARDO ORTIZ AMAYA - JORGE A. TORRADO, SECRETARIO

Las exporta�ciones que lo generan, son las exportaciones ordinarias con�templadas en el cap�tulo V del estatuto que los regula, toda vez que las especiales previstas en la secci�n segunda, tienen otros, est�n los tributarios que son propios y t�picos de este sistema, los cuales se pactan en forma contractual. Alcance y aplicaci�n del est�mulo tributario "CAT". Los reintegros provenientes de exportaciones ordinarias son de libre dispo�sici�n del Estado; los reintegros hechos por el importador exportador, parte de los mismos se destinan a cubrir obliga�ciones en moneda extranjera del propio exportador.

Con el debido respeto por la opini�n de mis colegas, disiento del presente fallo por las siguientes razones:

1. El Cap�tulo X del Estatuto Cambiario denominado "Est�mu�los tributarios a las exportaciones" aparece conformado por tres sec�ciones diferentes as�: La secci�n primera, denominada "Certificados de Abono Tributario", la secci�n segunda, denominada "Sistemas es�peciales de importaci�n exportaci�n", y por �ltimo la secci�n tercera, denominada "Fondo de promoci�n de exportaciones".

El problema de interpretaci�n planteado es el de determinar a qu� exportaciones se refiere el art�culo 166 que crea el certificado de abono tributario al establecer "Al momento de reintegrar las divisas provenientes de exportaciones distintas del petr�leo y sus derivados, cueros curados de res y caf�, el Banco de la Rep�blica har� entrega al exportador de certificados de abono tributario en cuant�a equiva�lente, en moneda legal colombiana a un 15% del valor total de rein�tegro". En mi opini�n, las exportaciones que generan el CAT y al cual se refiere la citada disposici�n, son las exportaciones ordinarias contempladas en el Cap�tulo V del estatuto que los regula, toda vez que las especiales previstas en la secci�n segunda, tienen otros est��mulos tributarios que son propios y t�picos de este sistema, los cuales se pactan en forma contractual, como son la exenci�n de derechos de aduana y derechos consulares, a m�s de lo cual las importaciones con destino a su posterior exportaci�n est�n exentas de dep�sito pre�vio y de licencia previa.

Ahora bien. Dentro de los criterios de interpretaci�n que estable�ce el estatuto, encontramos el contenido en literal f) del art�culo V que se�ala como una de sus finalidades el logro y mantenimiento de un nivel de reservas suficiente por el manejo normal de los cambios internacionales. De consiguiente, los est�mulos tributarios a las ex�portaciones, en cuanto toca con la balanza de pagos del pa�s, tienden a que las disponibilidades de divisas se incrementen.

En el caso del sistema especial de exportaciones hecho por el importador exportador, es evidente que el incremento de la balanza s�lo est� representado por el monto de divisas que no debe girar el Banco de la Rep�blica para cancelar las deudas en d�lares a cargo del importador exportador y s�lo en esta medida, podr�an resultar beneficiados por el CAT.

2. Advi�rtese, de otra parte, que los reintegros provenientes de exportaciones ordinarias son de libre disposici�n del estado, no tienen una destinaci�n espec�fica, al paso que de los reintegros hechos por el importador exportador parte de los mismos se destina a cubrir obli�gaciones en moneda extranjera del propio exportador. Esta diferencia en el tratamiento de los reintegros, est� claramente se�alada en el art�culo 54 del estatuto.

Puede concluirse de lo anterior que no puede aplicarse, indiscri�minadamente, el CAT a un sistema especial de importaci�n exporta�ci�n, que genera unos reintegros que, a diferencia de los que generan las exportaciones ordinarias, tienen cuando menos en parte, destina�ci�n espec�fica; que, de otra parte no aumentan las reservas del pa�s, como s� ocurre con las exportaciones ordinarias, sino en la parte que significa exportaci�n de agregado nacional y, finalmente, que tiene un r�gimen espec�fico, nacido de un contrato, a diferencia de las ex�portaciones ordinarias que se rigen por la ley.

El Decreto 1366 de 1967 reprodujo la reglamentaci�n del CAT y en cuanto a su reglamentaci�n en su art�culo 47 estatuye que el Go�bierno puede establecer y modificar listas de productos beneficiados con el CAT y a�n establecer en que casos se entrega el certificado al productor o al exportador. Cabe, entonces, preguntar: si el Gobierno, respecto de exportaciones ordinarias que, por su propia naturaleza, est�n beneficiadas por el CAT, puede excluirlas del beneficio, puede o no hacer lo propio respecto de las exportaciones especiales previstas en el art�culo 172 y ss del Estatuto Cambiario .

Cabe anotar que como el decreto anulado modifica el Decreto Reglamentario 1996 de 1973, las normas de �ste recobran su vida ju�r�dica a fin de evitar el vac�o legislativo, aspecto sobre el cual no se pronuncia el fallo.

Conforme a la sentencia de la secci�n cuarta de 23 de septiembre de 1971, el certificado de abono tributario "�.ha sido concebido pa�ra que a trav�s de los exportadores colombianos el pa�s obtenga la mayor cantidad posible de monedas extranjeras", finalidad que en el caso de los reintegros provenientes del sistema especial de importaci�n exportaci�n s�lo se logra, como se ha visto, en la medida en que las divisas sean de libre disponibilidad y no deban destinarse, espec��ficamente, al pago de deudas contra�das por el importador exportador. As� mismo, en sentencia de 30 de noviembre de 1972 el Consejo, al referirse al reintegro hecho por un exportador con destino al pago del transporte de una mercanc�a en d�lares, dijo, acogiendo el con�cepto fiscal, que "no constituye ingresos efectivos de divisas" por no incrementar las reservas del pa�s, y por tanto no puede originar el CAT.

Si se trasladan los anteriores criterios al caso sub judice, f�cil�mente se concluye que el reintegro destinado al pago de una deuda por cuenta del importador exportador, tampoco constituye un ingre�so efectivo de divisas que deba beneficiarse del CAT.

Los anteriores criterios jurisprudenciales, en mi opini�n acerta�dos, fueron modificados sin intervenci�n de la Sala Plena de lo Con�tencioso de Estado, por lo cual se desconoci� lo previsto por el Decreto 528 de 1964.

En efecto, la sentencia afirma, que "los est�mulos tributarios no juegan directamente en el concepto de incrementos de las reservas de divisas" adopt�ndose as� un concepto opuesto al expresamente con�tenido en el literal f) del art�culo 1o del estatuto y a los criterios jurisprudenciales antes transcritos.

Se afirma en la ponencia que "cualquier incremento en el volu�men de exportaciones menores redundar� en un aumento de las re�servas de divisas del pa�s", lo cual resulta cierto en la medida en que el reintegro constituya "una reserva del pa�s" que, como lo indica la propia expresi�n, es aquello que no ha de gastarse de inmediato y constituye una disponibilidad futura. Pues mal puede considerarse como reservas aquellas divisas que recibe el Banco para ser giradas de inmediato para cancelar un pasivo en el extranjero por cuenta del importador exportador.