SENTENCIA (3394) 10185 de 1978

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10030031973SENTENCIASala de lo Contenciosos Administrativonull(3394) 10185197813/03/1978SENTENCIA_Sala de lo Contenciosos Administrativo__null_(3394) 10185__1978_13/03/1978300319711978

Sentencias de NulidadGustavo Salazar TapieroGILBERTO ARAN�GO LONDO�O Y JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGADecreto 2810 de 1974Identificadores10030118232true1210964original30116394Identificadores

Bogot�, D. E., trece (13) de marzo (03) de mil novecientos setenta y ocho (1978)

En ejercicio de la acci�n p�blica prescrita en el art�culo 66 del C�digo Contencioso Administrativo, los ciudadanos y doctores en dere�cho Gilberto Arango Londo�o y Juan Rafael Bravo Arteaga demanda�ron del Consejo de Estado la declaraci�n de nulidad de la posici�n 11.01 el Decreto n�mero 2810 de 1974, que dice: "Harinas de cereales, no causan".

En concepto de los demandantes, al disponer el Gobierno por el ci�tado decreto reglamentario, que las harinas de cereales no causan el gravamen sobre las ventas en lugar de estatuir que est�n exentas del impuesto, viol� el ordinal 1� y el par�grafo del art�culo 8o del Decre�to Legislativo n�mero 1988 de 1974, que textualmente dicen:

'Par�grafo. Por producto alimenticio se entiende todo producto natural o artificial que ingerido aporta al organismo humano nutri�ci�n y energ�as necesarias para el desarrollo de los procesos biol�gicos. Es droga cualquier sustancia mineral, vegetal o animal de origen natu�ral u obtenida por mezcla o s�ntesis, que absorbida o asimilada por el organismo se utilice en la medicina, en la industria o en el comercio, para uso humano o animal y destinada al diagn�stico, prevenci�n o tratamiento de las enfermedades o inmunizaci�n contra ellas".

"La norma que consideramos violada claramente dice que los ar�t�culos alimenticios, salvo los gravados espec�ficamente, est�n exentos del impuesto sobre las ventas. El par�grafo del mismo art�culo incluye dentro del concepto de alimento todo producto 'natural o artificial'; de manera que a�n los productos de la naturaleza, siempre que aporten energ�as al cuerpo humano, constituyen alimentos y est�n exentos del impuesto de ventas.

"Por otra parte, ninguna norma grava espec�ficamente las harinas de cereales con el impuesto sobre las ventas, como es apenas natural, ya que el esp�ritu de la ley tributaria consiste en no encarecer los pro�ductos de consumo popular, y nada hay tan popular como las harinas de cereales.

"En esta forma resulta obvia la contraposici�n entre la norma acu�sada y la norma que consideramos violada: la primera dice que las ha�rinas d� cereales 'no causan' el impuesto y la segunda dice que todo alimento, natural o artificial, es 'exento' del impuesto de ventas".

En los hechos de la demanda sostienen los actores que la conse�cuencia de orden pr�ctico de esa calificaci�n para las harinas de cerea�les es la de que las autoridades fiscales niegan a los productores de ellas la devoluci�n de los saldos en la cuenta corriente del impuesto sobre las ventas, de que trata el art�culo 25 del Decreto Legislativo n�mero 1988 de 1974, pues tan s�lo la autorizan para los art�culos calificados como exentos del gravamen.

Se constituy� parte impugnadora de la acci�n el Jefe de la Divi�si�n Legal de la Direcci�n General de Impuestos Nacionales, doctor H�ctor Ra�l Corchuelo Navarrete, quien sostiene que el art�culo 8o del Decreto 1988 de 1974 est� unido, para su entendimiento, con los art�cu�los 2o y 4o del mismo Decreto, que dicen:

"Art�culo 2� El impuesto grava la venta de bienes corporales mue�bles procesados, la importaci�n de �stos y la prestaci�n de los servicios expresados en el presente Decreto.

"No se consideran bienes procesados los primarios en estado natu�ral, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple con�servaci�n o aprovechamiento.

"Tanto la venta de bienes inmuebles como la de bienes intangi�bles o incorporales no causa dicho impuesto, salvo en los casos deter�minados en el presente Decreto".

"Art�culo 4<> Para efectos del presente Decreto se tienen como si�n�nimos los t�rminos: bien corporal mueble procesado, mercanc�a, ar�t�culo y producto".

Sostiene que el art�culo 2o transcrito hace la diferenciaci�n entre productos que quedan cobijados por el impuesto, bien sea para gravar�los o para declararlos como exentos, y bienes que no comprende el im�puesto �y que por lo tanto" no causan el gravamen. Y agrega:

"En el ramo de los alimentos, como en los dem�s procesos produc�tivos, encontramos estas tres categor�as:

"a) Alimentos que se consideran como bienes corporales muebles no procesados o sea aqu�llos que han sufrido procesos para su simple conservaci�n o aprovechamiento, o que no han sufrido ning�n tipo de proceso. Son bienes que por raz�n de su venta 'no causan';

"b) Art�culos alimenticios o bienes corporales muebles procesados alimenticios que por no estar gravados espec�ficamente, se encuentran exentos;

"e) Art�culos alimenticios o bienes corporales muebles procesados alimenticios gravados espec�ficamente;

"d) Puede verse en forma muy clara que el concepto de bien cor�poral mueble no procesado, es dado por la ley en forma lo suficiente�mente amplia que conlleva a la conclusi�n de que la harina de cerea�les est� dentro de tal concepto, pues el grano apenas ha sufrido un proceso que lo habilita para su aprovechamiento;

"e) Pero a�n m�s: dentro de la definici�n que de bien corporal mueble procesado alimenticio, o producto alimenticio, de la misma ley, cabe la harina de cereales como tal

"Creo que no. La harina en tal estado, dentro de lo normal, no est� habilitada para ser ingerida con aporte de nutrici�n y energ�a ne�cesarias para el desarrollo de los procesos biol�gicos".

Cumplido el tr�mite del juicio ordinario y en firme el auto de ci�taci�n para sentencia procede la Sala a estudiar y resolver la cuesti�n propuesta a su conocimiento, con la advertencia de que el Fiscal 3o de la Corporaci�n en su vista de fondo se adhiere a la posici�n del impug�nador de la acci�n y transcribe lo que �ste dijo en estudio presentado en proceso similar al presente.

1. El Congreso de Colombia al autorizar al Presidente de la Re�p�blica para implantar por primera vez el impuesto sobre las ventas, llamado tambi�n impuesto sobre el gasto, exceptu� de manera expresa "los art�culos alimenticios de consumo popular" (Ley 21 de 1963). Y el Gobierno al ejercitar la facultad respet� la voluntad del legislador y repiti� que los art�culos alimenticios de consumo popular quedaban ex�ceptuados del impuesto sobre las ventas (Decreto Ley n�mero 3288 de 1963, art�culo 1�).

Por art�culos alimenticios de consumo popular entendi� el Gobier�no "todos los productos naturales o artificiales que ingeridos aportan al organismo humano nutrici�n y energ�as necesarias para el desarro�llo de los procesos biol�gicos", menos los licores extranjeros, el aceite de oliva importado, chiclets, alimentos en conserva importados y licores nacionales (Decreto N� 377 de 1965, art�culo 12).

Y para que la exenci�n a los alimentos fuese efectiva en la totali�dad de su valor final al consumidor, el art�culo 17 del Decreto 1881 de 1966 dispuso:

"Para que las exenciones del impuesto a las ventas previstas por el art�culo 1� del Decreto 3288 de 1963 operen plenamente, se conside�rar�n igualmente exentas del mismo las ventas de los art�culos termi�nados que constituyan materia prima que se incorpore a los art�culos cuya venta sea exenta.

"Par�grafo. Igualmente se except�an del impuesto las ventas de envases, empaques, envolturas, etiquetas y r�tulos que se destinen a dichos art�culos exentos".

En ejercicio de la facultad conferida por el art�culo 122 de la Cons�tituci�n Nacional, el Gobierno, mediante el Decreto Legislativo n�mero 1970 de 1974, declar� el estado de emergencia econ�mica y la primera raz�n que all� se aduce para implantarlo es la siguiente:

"Que para proteger los ingresos y salarios y velar por el pleno em�pleo de los recursos humanos y naturales en el territorio nacional, de acuerdo con el art�culo 32 de la Constituci�n y otras disposiciones afi�nes, se impone intensificar la lucha contra la inflaci�n y el alza cons�tante en el costo de la vida".

En desarrollo de las facultades del estado de emergencia econ�mica se expidi� el Decreto Legislativo n�mero 1988 de 1974 "por el cual se introducen modificaciones al r�gimen del impuesto sobre las ventas", estatuto que en su art�culo 8o, ordinal 1�, declar� exentas las ventas de "art�culos alimenticios no gravados espec�ficamente". Por art�culo alimenticio se dio en el referido decreto la misma definici�n del Decreto 377 de 1965 copiado atr�s.

Lo anterior est� indicando de manera clara y evidente que tanto la legislaci�n anterior como la actual declara libre del impuesto sobre las ventas los alimentos y que para que la exenci�n sea efectiva se de�ben considerar igualmente exentas las materias primas, envases, em�paques, envolturas, etiquetas y r�tulos empleados y destinados a los alimentos.

Al obrar de esa manera tanto el legislador ordinario de 1963 como el excepcional de 1974 tuvo bien presente que por ser los art�culos ali�menticios necesarios e indispensables para la vida humana no se les debe gravar ni siquiera en m�nima parte, pues de hacerlo se aumenta�r�a su precio, con graves consecuencias econ�micas y sociales. Sin duda los legisladores recordaron las ense�anzas de los profesores de ciencia fiscal sobre los resultados del gravamen al consumo de art�culos de pri�mera necesidad, ciencia que entre nosotros tiene como su m�s auto�rizado representante al doctor Esteban Jaramillo, quien con su acos�tumbrada claridad y maestr�a se expresa de la siguiente manera sobre el punto:

"Los grav�menes sobre el consumo de objetos necesarios tienen la particularidad de afectar m�s pesadamente a las clases trabajadoras, a aqu�llas que viven al d�a del fruto de un esfuerzo constante y peno�so. Todo centavo de aumento en el precio de tales art�culos, motivado por el impuesto, tiende a hacerles m�s penosa y dif�cil la satisfacci�n de las necesidades esenciales. El jornal es en el mundo entero el m�ni�mum de renta que el individuo puede tener para no morirse de ham�bre, y toda medida fiscal que tienda a cercenarlo, es injusta, anti�econ�mica y opuesta a los intereses permanentes de la sociedad.

"Y no vale decir que si los art�culos de subsistencia suben de va�lor, el jornal tambi�n sube; porque la experiencia ha demostrado in�variablemente que en toda alza de precios lo �ltimo que se nivela es el salario de los obreros, y antes de que el equilibrio te�rico se realice, �s�tos han tenido que sufrir las consecuencias de aquella desigualdad eco�n�mica. Mientras el industrial y el comerciante han logrado resarcirse de las erogaciones que les ocasiona el impuesto, elevando el precio de los objetos o servicios que venden, el obrero consigue apenas, con gran�de esfuerzo, que su jornal se aumente en una progresi�n demasiado lenta.

"Mas la situaci�n del obrero en actividad, que devenga un salario, por modesto que sea, no es comparable con la del obrero reducido a la inacci�n, por la enfermedad, la invalidez o la falta de ocupaci�n lucra�tiva. Entonces toda la carga del tributo pesa sobre �l de manera inmisericorde, todo aumento en el precio de los objetos necesarios a la vida hace m�s angustiosa su situaci�n, y el Estado viene por este me�dio a contribuir para que desaparezca aquel factor econ�mico y social.

"El impuesto sobre los art�culos necesarios es una contribuci�n progresiva al rev�s, porque si el rico, aun gastando una cantidad ma�yor de ellos que el pobre, no alcanza a consumir toda su renta, �ste en cambio invierte de ordinario hasta el �ltimo centavo de su jornal en procurarse la subsistencia. Seg�n la gr�fica expresi�n de Gladstone. cuando hablaba de estos impuestos, 'el obrero paga, no para satisfa�cer las necesidades del Estado, sino para enriquecer a los propietarios' ". (Tratado de Ciencia de la Hacienda P�blica, 2� edici�n, editorial Mi�nerva, p�gina 250).

2. Los cereales constituyen la principal fuente de alimento, para el hombre y para los animales dom�sticos. Lo son ahora y lo fueron en la antig�edad. As� lo ense�a la historia de las culturas Asir�a, China y Egipcia. En Roma, tanta importancia le atribu�an que veneraban a la diosa Ceres como protectora de la agricultura y a cada cosecha le ha�c�an en su honor ofertas de trigo y de cebada, costumbre de la que naci� el vocablo cereal. Al descubrirse el continente americano se en�contr� uno nuevo, el ma�z, que fue el mayor aporte a la econom�a oc�cidental, m�s importante que el oro y la plata que con tanta ansiedad buscaron los conquistadores, pues es el ma�z la base fundamental de la alimentaci�n del hombre americano. En Colombia tambi�n lo es, combinado con el arroz, los fr�joles, la papa, el pl�tano y la yuca, seg�n las diversas regiones.

Los cereales para su aprovechamiento como alimento del hombre necesitan un proceso que va del m�s simple, como es la molida en pie�dras y pilones, hasta el m�s laborioso industrial moderno que requie�re de gran n�mero de complicadas m�quinas, y que abarca la limpia y molienda del grano, cernido, clasificaci�n y blanqueo hasta el enri�quecimiento del valor nutritivo de la harina con hierro, calcio y vita�minas, para compensar la p�rdida que sufre al quit�rsele la corteza o c�scara. Pero lo que resulta de ese tratamiento es el mismo cereal, con�vertido en polvo fino y que en lengua castellana se llama harina. Por lo mismo, cuando se habla de "harinas de cereales" se est� haciendo referencia a la base fundamental del hombre de ayer, de hoy y proba�blemente de siempre.

3. En forma constante, reiterada y sin variaci�n, el Consejo de Estado tiene dicho que la potestad reglamentaria que corresponde al Presidente de la Rep�blica como suprema autoridad administrativa (art�culo 120, ordinal 3� de la Carta) no llega hasta el punto de facultarlo para modificar o adicionar las leyes y que ella no lo convierte en legislador, sino en guardi�n de los mandatos de �ste. "El gobierno no puede variar en lo m�nimo lo que se pudiera llamar la sustancia de la voluntad del legislador consagrada en la ley; lo que le est� encomendado es la reglamentaci�n dejando intacta la esencia y el esp�ritu de la disposici�n que reglamenta".

Y tambi�n es jurisprudencia de la Corporaci�n que el Jefe del Es�tado no puede, bajo pretexto de reglamentaci�n, dictar normas nue�vas, y as�, "no puede establecer ni una pena, ni un impuesto que no est�n previstos en la ley, ni dictar ninguna disposici�n que viole una ley cualquiera, ni ampliar o restringir el alcance de la ley, tanto en lo que se refiere a las personas como a las cosas, ni exigir formalidades distintas de las establecidas por la ley, pues el reglamento no tiene m�s objeto ni raz�n de ser que asegurar la aplicaci�n de la ley que �l com�pleta y en rigor debe hallarse contenido en la ley a que se refiere".

4. Estando concebida la ley con palabras tan claras cuando dice que "est�n exentas del impuesto las ventas de art�culos alimenticios no gravados espec�ficamente", de manera que aparece expresa y terminante la voluntad del legislador de que los alimentos no sean gravados en m�nima parte por raz�n del impuesto sobre las ventas, a menos que alguno lo sea espec�ficamente, esto es, con individualidad, y siendo la harina de cereales (trigo, ma�z, arroz, etc.) alimento indispensable para la vida del hombre colombiano, no gravada espec�ficamente, resulta evidente que el Gobierno vari� la letra, la esencia y el esp�ritu de esa prescripci�n al reglamentarla cuando dice que tales harinas no causan el gravamen, en lugar de reafirmar que est�n exentas.

Al obrar de esa manera el Gobierno extralimit� la potestad regla�mentaria, pues vari� y modific� el alcance de la norma reglamentada, que respecto de art�culos alimenticios no permite hacer la distinci�n entre procesados y no procesados, o entre los que causan o no causan el impuesto, ya que por voluntad clara y terminante del legislador es�t�n exentos, con excepci�n de los gravados espec�ficamente.

Esa variaci�n y modificaci�n tiene la grave consecuencia de que grava con el impuesto un alimento esencial como son las harinas de cereales, puesto que el propio Gobierno tiene ordenado que los produc�tores de art�culos clasificados con la calificaci�n "no causan", no tie�nen derecho a descontar los impuestos liquidados en la adquisici�n de los elementos constitutivos de costos y gastos de producci�n y se les niega la devoluci�n de los saldos a su favor por tal concepto, devolu�ci�n que ordena el art�culo 25 del Decreto Legislativo n�mero 1988 de 1974 (Circular n�mero 20 de 2 de mayo de 1975 de la Direcci�n General de Impuestos Nacionales). De esa manera el Gobierno viol� en for�ma manifiesta la referida disposici�n, as� como el art�culo 120, ordi�nal 3�, de la Constituci�n Nacional y el art�culo 8�, ordinal 1�, del De�creto Legislativo 1988 de 1974.

En m�rito de las consideraciones que anteceden, el Consejo de Es�tado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, o�do el concepto Fis�cal y en desacuerdo con �l, administrando justicia en nombre de la Rep�blica y por autoridad de la ley,

Decl�rase la nulidad de la calificaci�n "no causan" dada a las ha�rinas de cereales en el Decreto n�mero 2810 de 1974 del Gobierno Na�cional, posici�n 11.01, del cap�tulo 11, del art�culo 2�, y en su lugar se declara que a tales art�culos corresponde la calificaci�n de "exentas".

Env�ese copia de esta sentencia a la Direcci�n General de Impues�tos Nacionales para su conocimiento y cumplimiento.

Se deja constancia que esta providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en la sesi�n del d�a 13 de marzo de 1978.

GUSTAVO SOLAZAR T., OSVALDO ABELLO NOGUERA, ALFONSO ARANGO HENAO, CARLOS BETANCUR JARAMILLO, SAMUEL BUITRAGO HURTADO, NEMESIO CAMACHO RODRIGUEZ, JORGE DAVILA HERNANDEZ, (SALVAMENTO DE VOTO); CARLOS GALINDO PINILLA, MIGUEL LLERAS PIZARRO, (SALVAMENTO DE VOTO); HUMBERTO MORA OSEJO, (SALVAMENTO DE VOTO); ALVARO OREJUELA GOMEZ, BERNARDO ORTIZ AMAYA, (SALVAMENTO DE VOTO); ALVARO PEREZ VIVES, CARLOS PORTOCARRERO MUTIS, IGNACIO REYES POSADA, JORGE VA�LENCIA ARANGO.

Consejo de Estado. � Sala Plena de lo Contencioso. � Bogot�, D.E., marzo veintiocho de mil novecientos setenta y ocho.

Referencia: Radicaci�n 3394 y 10.185. Demandantes Gilberto Arango Londo�o y Juan Rafael Bravo Arteaga.

Mi discrepancia se funda en que la sentencia desconoce expresa�mente los textos legales que precept�an que el impuesto se causa �nica�mente sobre la venta de los bienes corporales muebles procesados. La venta de los bienes muebles en estado natural no causa el impuesto. La sentencia afirma que para la ley es igual bien mueble en estado na�tural y bien mueble procesado en el caso de que tales bienes sean ali�menticios. Como el art�culo 2� del Decreto Especial o Legislativo 1988 de 1974 prescribe que "el impuesto (S�lo) grava la venta de bienes cor�porales muebles procesados" mal puede aseverarse que la venta de los bienes no procesados, es decir, en estado natural, est� gravada. Es un atentado contra la doctrina total que inspira el sistema legal actual del impuesto sobre las ventas.

En el curso de la discusi�n el consejero doctor Humberto Mora Ose lo present� memorando escrito que hago m�o, y que despu�s de le�do por su autor no fue objeto de una sola voz de desacuerdo.

Sin embargo, minutos despu�s, fue aprobado el proyecto que se convirti� en la sentencia de que estoy disintiendo. La ausencia de con�tradictores y la posterior aprobaci�n mayoritaria de proyecto en donde se afirma lo contrario, s�lo puede producirme sorprendida alarma. Ese memorando es as�:

"El problema. Se trata de interpretar los art�culos 2o y 8� del De�creto Especial N� 1988 de 1974. Se han sugerido dos formas de en�tenderlos. Unos, como el actor, consideran que al disponer que 'est�n exentos del impuesto' 'los art�culos alimenticios no gravados espec�fi�camente', el art�culo 8o, n�mero 1, signific� que no los grava con el impuesto sobre las ventas, mientras que otras, como el doctor Lleras en su ponencia y el doctor Dangond en su vista, afirman que el ar�t�culo 2� determina el 'hecho generador' del gravamen, 'la venta de bienes corporales muebles procesados', y los casos en los cuales no se causa: venta de bienes muebles no procesados, de bienes 'primarios en estado natural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple conservaci�n o aprovechamiento' y de inmuebles e intangibles o incorporales, y que el art�culo 8� exime del impuesto, entre otros, a los alimentos que lo causan.

"La importancia del problema. La importancia del tema estriba en la diferencia de r�gimen, seg�n se opte por uno u otro criterio, a saber:

Si se estima que un producto no causa el gravamen no se lo debe ni menos se tiene ninguna otra obligaci�n con el Fisco.

Si, por el contrario, se considera que el bien s� causa el grava�men, pero que est� exento, el responsable debe cumplir con las cinco obligaciones que le prescribe taxativamente el art�culo 12 del Decre�to Especial N� 1988 de 1974, en s�ntesis, consistentes en inscribirse en la oficina de impuestos nacionales, expedir facturas se�alando el va�lor del impuesto, llevar la contabilidad del caso, presentar en la ofi�cina indicada declaraci�n peri�dica en la que relacione las ventas efec�tuadas y entregar el valor del impuesto con base en la liquidaci�n pri�vada. Como en esta hip�tesis se estima que el bien est� exonerado del impuesto, para obtener su devoluci�n es menester observar el art�cu�lo 25 del Decreto Especial N� 1988 de 1974, que prescribe textualmen�te: "Cuando hubiere ventas exentas (subrayo), los correspondientes productores que figuren con saldo a su favor en la cuenta corriente del impuesto sobre las ventas, pueden solicitar su devoluci�n, de con�formidad con los reglamentos..."

"He examinado el tema, en relaci�n con el caso que la Sala deba�te, con base en la importante ponencia del doctor Salazar Tapiero, y llegado a unas conclusiones que comedidamente someto a la conside�raci�n de la Corporaci�n.

"1�) El objeto del impuesto sobre las ventas. Seg�n el art�culo 2� del Decreto Especial N� 1988 de 1974, 'el impuesto grava la venta de bienes corporales muebles procesados, la importaci�n de �stos y la pres�taci�n de los servicios expresados en el presente decreto'; pero 'no se consideran bienes procesados los primarios en estado natural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple conservaci�n o apro�vechamiento' (Inc. 2�, ib�dem). De manera que, para los efectos del impuesto sobre las ventas la ley toma en consideraci�n, como dos re�quisitos concurrentes tanto 'la venta de bienes corporales muebles' co�mo su procesamiento, hasta el punto que no lo causan los que se en�cuentran en estado natural o apenas hayan 'sufrido un proceso ele�mental para su simple conservaci�n o aprovechamiento'. La misma norma no hace otras excepciones, distintas de los bienes inmuebles y, en principio, salvo casos especiales regulados por el mismo estatuto, de los intangibles o incorporales. En consecuencia, en todos los dem�s casos, la venta de bienes muebles corporales procesados causa el gra�vamen.

"Como el impuesto, en relaci�n con estos bienes, se causa o no se causa seg�n sea el 'hecho generador', es decir, s�lo se debe si el bien re�ne los dos elementos esenciales indicados, el tema deviene en un aspecto de hecho, en la verificaci�n de esos requisitos mediante acto que, como el acusado en este juicio, es condicionante de que el estatu�to del impuesto se aplique o no a los productores que lo vendan. Esta la raz�n por la cual los juicios que se adelanten, mediante acci�n de nulidad, con el objeto de que se anule el acto que dispuso que un de�terminado bien no causa el gravamen, deben resolverse mediante con�sideraciones de hecho, tendientes a identificar el bien en relaci�n con los dos requisitos, para deducir si el acto condici�n dictado para regla�mentar y poder ejecutar el art�culo 2� del Decreto Especial 1988 de 1974, es legal o ilegal.

"2�) Las ventas exentas del gravamen. El art�culo 8� del Decre�to Especial 1988 de 1974, adicionado por el art�culo 4� del Decreto Es�pecial 2368 de 1974, determina las ventas que est�n exentas del im�puesto. Si el art�culo 2� del Decreto Especial 1988 de 1974 prescribe las causas del gravamen, de las cuales se excluyen excepcionalmente los casos indicados, es claro que el art�culo 8� ib�dem exime de pagarlo en las ventas, se�aladas taxativamente, que lo causan. Solo as� se ex�plica que los responsables, no obstante estar las ventas exentas, deban cumplir todas y cada una de las obligaciones que les impone el art�cu�lo 12 del Decreto Especial 1988 de 1974 y que s�lo puedan pedir la de�voluci�n de los impuestos, en la forma y condiciones prescritos por el art�culo 25 del Decreto Especial 1988 de 1974, que adem�s dispone que se les reconozcan intereses comerciales si, al cabo de treinta d�as de presentada la solicitud de devoluci�n, no se ha hecho efectiva.

"El art�culo 8�, n�mero 1, del Decreto Especial 1988 de 1974 de�termina, entre las ventas exentas, las de 'art�culos alimenticios no gravados espec�ficamente'. Analizado este precepto en relaci�n con lo expuesto, exime del impuesto las ventas de alimentos que, seg�n el art�culo 2� ib�dem, sean causa del mismo y no est�n 'gravados espec��ficamente', como son los 'licores y vinos', 'bombones, confites, carame�los y chocolates' y el 'aceite de oliva', gravados mediante tarifas espe�ciales por el art�culo 7� ib�dem, reformado, en cuanto a la cuant�a del impuesto sobre los vinos, por el art�culo 1�, letra d), del Decreto Especial N� 2368 de 1974: Si el art�culo 8�, n�mero 1, del Decreto Es�pecial 1988 de 1974 no eximi� algunos alimentos, es porque consider� que causan el gravamen, como los dem�s que, sin haber sido exentos, habr�an sido gravados con base en la tarifa del 15%, de acuerdo con el art�culo 7� del Decreto Especial N� 1988 de 1974.

"Adem�s, si se examina la lista taxativa de las ventas exentas, todos los bienes a que se refiere, seg�n el art�culo 2� del Decreto Espe�cial 1988 de 1974, causan el impuesto, lo que demuestra, tambi�n por este aspecto, que la ley, tras determinar los bienes gravables, por los ar�t�culos 8� del Decreto 1988 y 4� del Decreto 2368 de 1974, eximi� del impuesto, por motivos de inter�s p�blico, a alguno de ellos, entre los cuales se cuentan los alimentos que sean gravables.

"Se arguye que el par�grafo del art�culo 8� del Decreto Especial 1988 de 1974 defini� como alimento 'todo producto natural o artifi�cial que ingerido aporta al organismo humano nutrici�n y energ�as ne�cesarias para el desarrollo de los procesos biol�gicos' para deducir que el precepto comprende todos los alimentos. Pero, este criterio no parece fundado porque el par�grafo del art�culo 8� tiene por objeto definir el concepto de alimento, como el de droga, para los fines del numeral 1� ib�dem, que exime del impuesto las ventas de 'art�culos ali�menticios no gravados espec�ficamente: porque esto significa que ese precepto, en el mejor de los casos, debe ser interpretado en relaci�n con la norma de que hace parte y no, como se ha sugerido, como mo�dificatorio del art�culo 2� del mismo estatuto no obstante que cons�tituye una unidad l�gico jur�dica; porque al definir el concepto de ali�mento comprende como en rigor debe hacerlo a todos los alimen�tos: los que causan y no causan el impuesto, los exentos y los grava�dos; porque si en ese par�grafo seg�n las reglas l�gicas de la defi�nici�n deben estar incluidos todos los alimentos, no pudo referirse a una sola de sus clases y porque, en fin, fuera de su finalidad esen�cial, cual es precisar el concepto de alimento, no tiene otra significa�ci�n jur�dica, como no la podr�a tener ya que adicionalmente nada prescribe.

El criterio expuesto fue sustentado, en lo sustancial, por senten�cia proferida por la secci�n 4� el 7 de diciembre de 1976.

3�) El caso sub judice. En el caso que ocupa la atenci�n de la Sa�la, se pidi� que se declare la nulidad de "la posici�n 11.01, del Cap�tulo XI, del art�culo 2�, del Decreto Reglamentario N� 2810 de 1974, que prescribe que la harina de cereales no causa el impuesto sobre las ventas, por violaci�n del art�culo 8�, numeral 1�, y par�grafo del De�creto Especial 1988 de 1974 a causa de que esos preceptos comprenden a todos los alimentos.

La sentencia anula el acto acusado "y en su lugar declara que a tales art�culos corresponde la calificaci�n de 'exentos'. Afirma que en la legislaci�n actual, como en la anterior, los alimentos de consu�mo popular, como la harina de cereales, est�n libres del impuesto sobre las ventas y que, por lo mismo, este art�culo, como los dem�s alimen�tos, est�n exentos.

"Disiento respetuosamente de los argumentos expuestos en el pro�yecto, por los siguientes motivos:

"a) En la legislaci�n actual, seg�n el art�culo 2� del Decreto Es�pecial 1988 de 1974, se distingue entre los bienes que causan y no cau�san el impuesto, seg�n se trate de bienes muebles corporales procesa�dos o no, o de inmuebles e intangibles o incorporales gravados espe�c�ficamente. Por consiguiente, el criterio seg�n el cual est�n libres del impuesto los alimentos de consumo popular, fue sustituido por el que afirma que no lo causan los bienes corporales muebles en estado natu�ral o que han 'sufrido un proceso elemental para su simple conserva�ci�n � aprovechamiento' (art�culo 2o del Decreto Especial 1988 de 1974). Para determinar si los bienes causan el impuesto, es preciso ve�rificar si son muebles corporales procesados, distintos, de los anterior�mente indicados. Corresponde al Gobierno examinar, en la especie, esos dos factores y los particulares pueden, como en el caso sub judice, mediante acci�n de nulidad, cuestionar los actos que dicte, demostran�do que los hechos en que se fund� no son verdaderos o que se les dio una interpretaci�n diferente de la que les corresponde;

"b) En el caso sub judice, con el criterio que sustenta la ponen�cia se debi� denegar la petici�n de la demanda, porque si est�n li�br�is del impuesto sobre las ventas los art�culos de consumo popular, la harina de cereales fue bien catalogada como alimento que no causa el gravamen;

"c) Pero, demostrado que en el r�gimen actual existen bienes que causan el gravamen y que, consiguientemente, est�n exentos, para que se pudiera anular el acto que dispuso que la harina de cereales no causa el gravamen, el actor debi� acusarlo, no por violaci�n del art�culo 8� y par�grafo, sino del art�culo 2� del Decreto Especial 1988 de 1974, y demostrar pericialmente que s� lo causa porque es un bien mueble corporal procesado, es decir, porque no est� comprendido en uno de los casos de excepci�n. Pero, como nada de esto sucedi�, pues los testimonios al efecto no son responsivos ni menos podr�an reempla�zar la prueba t�cnica, es preciso denegar las peticiones de la demanda;

"d) El fallo anula la norma acusada y en su lugar declara que la harina de cereales debi� clasificarse como exenta del tributo. Me parece, por una parte, que un bien exento, que en principio es gravable, adem�s de la clasificaci�n legal, no requiere que se lo catalogue administrativamente como tal, y por otra, que en acci�n de nulidad s�lo es posible declarar la nulidad del acto o denegarla, mas no dic�tar la providencia que deba sustituirla, lo cual es privativo de la Ad�ministraci�n.

El restablecimiento del derecho, precisamente por tratarse de acto creador de situaci�n jur�dica particular, s�lo es dable en la acci�n de plena jurisdicci�n;

"e) En fin, el fallo contrar�a el fin noble que se propone, porque a fuer de sostener que los art�culos de consumo popular est�n libres de grav�menes, concluye que la harina de cereales est� exenta, lo que implica una doble consecuencia, la primera que el producto debe pa�gar el impuesto sobre las ventas, con derecho a pedir su devoluci�n en la forma indicada y, por otra, que por esta causa el precio de los ali�mentos se recarguen ilegal mente con el valor del impuesto y que �ste, al ser devuelto al productor, sin justa causa incremente sus ingresos".

El mismo d�a, en proyecto sobre asunto similar, podr�amos decir que id�ntico, se consignaron los siguientes conceptos que tampoco fue�ron contradichos por la misma mayor�a que neg� este segundo pro�yecto del que fui el ponente: (radicaciones 3.707 y 10.253, demandan�tes Gilberto Arango Londo�o y otros).

"1� Es principio constitucional que los gobernados pueden hacer libremente todo aquello que no est� prohibido de modo expreso y que no puede exig�rseles obligaci�n o deber que no haya establecido la ley con completa subordinaci�n a los preceptos constitucionales. As� los menores de 18 a�os de edad y los mayores de 50 no est�n obligados a prestar servicio militar ni pueden ser llamados a que tomen las ar�mas para la defensa nacional. A su turno los varones mayores de 18 a�os y menores de 50 est�n todos obligados a prestar el servicio mili�tar aunque debe reconoc�rseles exentos del cumplimiento de la obliga�ci�n en ciertas circunstancias se�aladas por la ley como ser�an, por ejemplo y lo son, incapacidades f�sica o s�quica, ser hijo �nico y prin�cipal sustento de la familia y otras an�logas.

"El N ejemplo anterior sirve para ilustrar que la exenci�n del cum�plimiento de obligaciones o deberes no puede predicarse cuando la obligaci�n o el deber no existen. Exenci�n es el "efecto de eximir que es tanto como libertad de cargas, obligaciones o cuidados. As� como no puede ponerse en libertad al que no est� prisionero, as� tambi�n no puede eximirse al que no est� obligado.

"Dos puntos de vista se enfrentan o contraponen en �ste y en similares procesos a saber:

"Primero. Aqu�l seg�n el cual los bienes exentos de pagar el im�puesto de ventas son los mismos bienes que la ley ha dicho que no causan el impuesto de ventas, o que es lo mismo estar exento del pa�go del impuesto que no estar obligado a pagarlo y,

"Segundo. Que los bienes exentos del impuesto de ventas son los que en principio pagar�an pero que la ley les ha concedido el privi�legio por razones especiales y que no pueden confundirse con aqu�llos que no causan el impuesto porque siempre han estado libres de esa obligaci�n, libertad derivada del precepto legal.

"Tercero. Esta reflexi�n fundamental determin� al Consejo, a pro�nunciarse as� en el asunto radicado con el n�mero 3443:

"El art�culo 2� del Decreto Legislativo n�mero 1988 de 1974 que encabeza el Cap�tulo I cuyo t�tulo es el de 'hecho generador', reza:

" 'El impuesto grava la venta de bienes corporales muebles pro�cesados, la importaci�n de �stos y la prestaci�n de los servicios ex�presados en el presente decreto.

" 'No se consideran bienes procesados los primarios en estado na�tural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple con�servaci�n o aprovechamiento. ('sufrido' tal cual en el texto).

" 'Tanto la venta de bienes inmuebles como la de bienes intangi�bles o incorporales no causa dicho impuesto, salvo en los casos de�terminados en el presente decreto'.

" 'En el Cap�tulo IV del mismo estatuto con el t�tulo de 'exencio�nes' se encuentra el art�culo 8o as�: 'Est�n exentas del impuesto, las ventas de:

"El par�grafo del mismo art�culo reza: 'Por producto alimenticio se entiende todo producto natural o artificial que ingerido aporta al organismo humano nutrici�n y energ�as necesarias para el desarrollo de los procesos biol�gicos...'

"Cabe advertir que hay algunos productos o bienes alimenticios que se encuentran expresamente gravados como es el caso, para citar un solo ejemplo, del aceite de oliva.

"En el Cap�tulo VIII denominado 'd�bito y cr�dito fiscal' se lee en el art�culo 20: 'El impuesto se determina aplicando la tarifa co�rrespondiente al valor de la operaci�n que constituye su base de c�lcu�lo'. El 21: 'El valor de los impuestos liquidados por las compras de ma�terias primas y dem�s elementos que normalmente se incorporan a los costos y gastos de producci�n y venta se descontar� del liquidado con base en las ventas.

"El art�culo 25 prescribe: 'Cuando hubiere ventas exentas, los co�rrespondientes productores que figuren con saldo a su favor en la cuenta corriente del impuesto sobre las ventas, pueden solicitar su de�voluci�n, de conformidad con los reglamentos.

"De los anteriores preceptos se deducen algunas reglas que per�miten despejar la inc�gnita as�:

"1� El principio general consiste en que s�lo se gravan los bienes corporales muebles procesados y algunos servicios.

"Se causa el impuesto en el momento de la venta de estos bienes o en el de la prestaci�n de los servicios.

"2� No se consideran procesados los bienes primarios en estado na�tural, aunque se les haya sometido a proceso elemental, que no cam�bie su naturaleza primaria y s�lo sirva para conservarlos, o sea para que no se da�en o se pudran, a fin de que puedan aprovecharse o con�sumirse. La venta de estos bienes sometidos a proceso elemental no es objeto de gravamen, es decir que no causa el gravamen en tanto que la venta de los mencionados en el numeral primero s� lo causan.

"3� Desde luego hay que tener en cuenta que est�n por fuera del impuesto, o sea que no se causa nunca las ventas de inmuebles, las de bienes intangibles o incorporales, que es el principio general, que tiene la excepci�n que expresamente se indica en la ley, para cada caso.

"Est�n exentas las ventas de aquellos bienes que seg�n el princi�pio general causar�an el impuesto, pero que por disposici�n especial concreta de la ley, se les exime de pagarlo, como los fungicidas o los insecticidas o las drogas para uso humano y animal, los libros, los peri�dicos, los veh�culos destinados exclusivamente al servicio p�blico o taxis etc.

"4� Es claro que todos los bienes primarios en estado natural, sea cualquiera su destino, est�n por fuera del sistema de impuesto sobre las ventas. Estas operaciones, las de ventas de los bienes primarios na�turales, nada tienen que ver con las agencias del Estado encargadas del recaudo de los tributos ni existe relaci�n jur�dica tributaria, de ventas, entre los productores y los vendedores de estos bienes y el Es�tado. La ley agrega que estos bienes tambi�n quedan excluidos del sis�tema, aunque hayan sido sometidos a alg�n proceso elemental desti�nado exclusivamente a su conservaci�n, para garantizar su aprovecha�miento o utilizaci�n.

"5� El punto que podr�a discutirse ante el Contencioso Adminis�trativo, no es tanto la diferencia y sus consecuencias, entre bienes que causan, bienes que no causan, y bienes exentos del impuesto, sino, si al clasificarlos, se decide si son bienes muebles procesados o no, y si los primarios en estado natural que hayan sido sometidos a alg�n proceso elemental para su conservaci�n, siguen siendo, despu�s de este proceso, bienes primarios en estado natural o si por el contrario, tal proceso les hizo perder la calidad de primarios en estado natural, para transformarlos en bien nuevo diferente, aunque eventualmente si�milar".

"Cuarto. La distinci�n entre los bienes cuya venta no causa im�puesto y los bienes que est�n exentos que en principio parecer�a, al menos respecto de los alimentos, como sutil, confusa e innecesaria, tiene sin embargo importancia b�sica porque aquellos bienes cuya ven�ta no causa impuesto que son los alimentos en estado natural y to�dos los bienes primarios en estado natural, (aunque se les haya so�metido a proceso elemental para su conservaci�n o utilizaci�n), por no estar sujetos a obligaci�n tributaria no tienen relaciones con el fis�co ni �ste debe abrirles una cuenta corriente a cada una de las per�sonas que venden tales bienes. Si la venta de los alimentos que se ven�den en estado natural se considerara exenta, porque en principio es�tuviere gravada, cada uno de los miles de productores en grande o en peque�o buena parte de ellos analfabetas, deber�an inscribirse en las administraciones de hacienda y estas oficinas ejercer control directo sobre sus libros de contabilidad para determinar el valor total de lo vendido y el valor de los insumos empleados para producirlo, que en el caso de que fueran gravados, el agricultor tendr�a el derecho a que le devolvieran el gravamen pagado con tales insumos. Adem�s los pro�ductores que a su vez son vendedores de su propio producto en los mercados semanales de ciudades y aldeas estar�an obligados a hacer la declaraci�n bimensual de la cantidad y el precio de los bienes ven�didos para que pudieran cumplirse las dem�s operaciones de la admi�nistraci�n de este impuesto. Ello explica por qu� la ley decidi� que no causan el impuesto y por qu� s�lo podr�a estar dentro de la catego�r�a de exentos aquellos alimentos que no se venden en estado natural sino despu�s de complicado proceso industrial.

"Quinto. En el caso presente las pruebas m�ltiples que han sido mencionadas demuestran que el caf�, tostado o descafeinado, la c�scara y cascarilla de caf�, los suced�neos de caf� que contengan caf� cualesquiera que sean las proporciones de la mezcla son bienes que no pueden expenderse ni darse a la venta en estado natural, salvo en el caso de caf� reci�n cosechado, que no es apto para el consumo in�mediato. El proceso industrial que describen los peritos es de tal na�turaleza que despu�s de su culminaci�n el bien no podr�a regresar a su estado natural por ning�n sistema conocido, circunstancia que con�duce a la conclusi�n de que no puede estar clasificado como bien cu�ya venta o importaci�n no causa impuesto sino como bien exento".

Cabe a�adir las notas caracter�sticas del sistema de impuesto de ventas anterior al Decreto Legislativo especial 1988 de 1974 y las es�tablecidas por �ste, para mostrar las diferencias evidentes de uno y otro, diferencias que no son obra de la casualidad sino deliberadas:

En el sistema anterior a 1974 se requer�an cuatro requisitos para que el impuesto se causara:

1� Que se produjera la entrega real o simb�lica de un art�culo a t�tulo de venta o de permuta;

4� Que ese art�culo pudiera venderse directamente ai consumi�dor o a otro productor que lo utilizara como insumo en siguiente pro�ceso de transformaci�n.

1� Que se venda, se permute o se importe un bien corporal mueble procesado (o se preste un servicio expresamente gravado);

2o Que se produzca la factura u otro documento equivalente, la entrega del bien corporal mueble procesado, o la nacionalizaci�n del mismo (o el retiro del bien cuando es propio, o la terminaci�n del ser�vicio gravado);

3� Que se trate de un bien corporal mueble procesado y gravado. Es acertado el texto del art�culo 1� del Decreto 2810 de 1974:

"El impuesto grava la venta de bienes corporales muebles proce�sados, la importaci�n de los mismos y la prestaci�n de servicios expre�samente enumerados en el presente decreto.

"No constituye objeto del gravamen la venta de inmuebles, la de bienes muebles no procesados ni la de intangibles o incorporales con la excepci�n de los servicios expresamente gravados".

En la sentencia no hay un solo argumento para considerar ilegal el anterior precepto.

Cuando los bienes corporales muebles procesados son alimentos, causan el impuesto pero no lo pagan porque est�n exentos, tienen los vendedores o importadores derecho a que les devuelvan los impuestos pagados por los insumos y deben, los vendedores, hacer declaraci�n bimensual de sus ventas. Salvo cuando tales alimentos (muebles pro�cesados) est�n expresamente gravados, caso en el cual causan y pagan el impuesto.

Referencia: Expediente N� 10.185. Actor: Gilberto Arango Londo�o y Juan Rafael Bravo Arteaga.

Auncuando, como lo expres� en los debates de la ponencia, que se convirti� en fallo por decisi�n de la mayor�a, mi criterio es el de que la posici�n 11.01, del Cap�tulo XI, del art�culo 2�, del Decreto Re�glamentario N� 2810 de 1974, que determin� las harinas de cereales como art�culos que no causan impuesto est� equivocado, pues se tra�ta de un bien "corporal mueble procesado" que causa impuesto, de acuerdo con lo previsto por el art�culo 2� del Decreto Legislativo N� 1988 de 1974, pero que est� exento por tratarse de un producto ali�menticio de aqu�llos a que se refiere el numeral 1� del art�culo 8� del mismo Decreto Legislativo; me veo obligado a salvar el voto pues en la ponencia aprobada por la mayor�a se acogen doctrinas diferentes al criterio anteriormente expuesto, se hacen unas afirmaciones contrarias a claras y expresas disposiciones legales, se incurre en contradicci�n y se cometen errores de t�cnica procesal que no me permiten compar�tir el fallo ni en la parte motiva ni en la decisoria.

Me permito, se�alar sint�ticamente cuales son las fallas de esa po�nencia para justificar mi disentimiento con la decisi�n mayoritaria:

a) Se dice en la ponencia: "Estando concebida la ley con pala�bras tan claras cuando dice que 'est�n exentas del impuesto las ven�tas de art�culos alimenticios no gravados espec�ficamente�' resulta evidente que el Gobierno vari� la letra, la esencia y el esp�ritu de esa prescripci�n al reglamentarla cuando dice que tales harinas no causan el gravamen en lugar de reafirmar que est�n exentas".

"Al obrar de esa manera el Gobierno extralimit� la potestad regla�mentaria, pues vari�, y modific� el alcance de la norma reglamentada, que respecto de art�culos alimenticios no permite hacer la distinci�n entre procesados y no procesados..." (la subraya es m�a).

Si se lee cuidadosamente el art�culo 2� del Decreto Legislativo 1988 de 1974, se comprueba que la afirmaci�n anterior es totalmente contraria a la letra y al esp�ritu de la norma, pues precisamente con ella se modific� el sistema que hab�a sido establecido por el art�culo 1� del Decreto Legislativo 3288 de 1963, y que fue expresamente dero�gado por aqu�l.

"Art�culo 1� Establ�cese un impuesto sobre las ventas de ar�t�culos terminados, el cual se regula por las disposiciones del pre�sente Decreto.

"Quedan exceptuados los art�culos alimenticios de consumo popular, los textos escolares, las drogas y los art�culos que se exporten".

"Art�culo 2� El impuesto grava la venta de bienes corporales muebles procesados, la importaci�n de �stos y la prestaci�n de los servicios expresados en el presente Decreto.

"No se consideran bienes procesados los primarios en estado natural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su sim�ple conservaci�n o aprovechamiento.

"Tanto la venta de bienes inmuebles como la de bienes in�tangibles o incorporables no causa dicho impuesto, salvo en los casos determinados en el presente Decreto".

Queda claro por lo tanto, que dentro del nuevo r�gimen del im�puesto a las ventas es fundamental e ineludible establecer la diferen�cia entre los bienes muebles procesados y los que no lo son, pues esa diferencia es la que determina si la venta de los productos correspon�dientes causa o no causa el impuesto.

"Lo anterior est� indicando de manera clara y evidente que tanto la legislaci�n anterior como la actual declara libre del im�puesto sobre las ventas los alimentos y que para que la exenci�n sea efectiva se deban considerar igualmente exentas las materias primas, envases, empaques, envolturas, etiquetas y r�tulos emplea�dos y destinados a los alimentos".

Pero el art�culo 8� del Decreto Reglamentario 2815 de 1974 reza en su primer inciso as�:

"Art�culo 8� Hay lugar a la liquidaci�n del gravamen por la venta de materias primas y dem�s elementos que normalmente se incorporan a los costos y gastos de producci�n y venta, tanto de bienes gravados como de exentos o excluidos del tributo, cuando aqu�llos tuvieren el car�cter de bienes gravados".

Lo anterior est� totalmente acorde con lo que el art�culo 25 del Decreto Legislativo 1988 de 1974 dispone en su primer inciso, que a la letra dice:

"Art�culo 25. Cuando hubiere ventas exentas, los correspon�dientes productores que figuren con saldo a su favor en la cuenta corriente del impuesto sobre las ventas, pueden solicitar su devo�luci�n, de conformidad con los reglamentos".

De acuerdo con lo anterior queda claro que en esta sentencia se hacen afirmaciones contrarias y opuestas a expresas y claras disposi�ciones legales y reglamentarias;

c) Vale la pena observar que en el auto admisorio de la demanda, el mismo ponente para denegar la suspensi�n provisional solicitada afirm� lo siguiente: "Con todo, el punto sometido a examen de la jurisdicci�n no es tan sencillo. Porque acontece que los decretos legislativos distinguen entre bienes corporales muebles procesados cuya venta causan (sic) el impuesto y bienes corporales muebles no procesados que no lo causan..."

El anterior criterio est� contradicho por el mismo autor de la po�nencia al afirmar que no puede hacerse esta distinci�n en trat�ndose de art�culos alimenticios;

d) Por �ltimo, se ha incurrido en un error de t�cnica procesal que no puedo cohonestar con mi voto favorable y que consiste en que los demandantes se�ores Gilberto Arango Londo�o y Juan Rafael Bravo Arteaga, formularon demanda en acci�n p�blica de nulidad con fundamento en el art�culo 66 del C�digo Contencioso Administrativo para "que se declare la nulidad de la posici�n 11.01, del Cap�tulo XI, del art�culo 2�, del Decreto Reglamentario N� 2810 de 1974".

En la sentencia se toman decisiones "ultra petita" y contrarias a la naturaleza de los fallos en este tipo de procesos, pues no solamen�te se declara la nulidad de la calificaci�n "no causan" sino que hace una declaraci�n de que a los art�culos se�alados en la posici�n menciona�da les corresponde una calificaci�n de "exentas" (sic).

Todas estas observaciones son las que llevan al suscrito Conseje�ro a salvar el voto en esta oportunidad.

Referencia: Expediente N� 10.185. Actor: Gilberto Arango Londo�o y Juan Rafael Bravo A.

Disiento de la sentencia proferida por la mayor�a, tanto en la parte motiva como en la resolutiva, por los siguientes motivos:

El problema. Se trata de interpretar los art�culos 2� y 8� del De�creto Especial N� 1988 de 1974. Se han sugerido dos formas de enten�derlos. Unos, como el actor, consideran que al disponer que "est�n exentos del impuesto" "los art�culos alimenticios no gravados espe�c�ficamente", el art�culo 8�, n�mero 1, signific� que no los grava con el impuesto sobre las ventas, mientras que otras, como el doctor Lle�ras en su ponencia y el doctor Dangond en su vista, afirman que el art�culo 2� determina el "hecho generador" del gravamen, "la ven�ta de bienes corporales muebles procesados", y los casos en los cuales no se causa: venta de bienes muebles no procesados, de bienes "pri�marios en estado natural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple conservaci�n o aprovechamiento" y de inmuebles e in�tangibles o incorporales, y que el art�culo 8� exime del impuesto, en�tre otros, a los alimentos que lo causan.

La importancia del tema estriba en la diferencia de r�gimen, se�g�n se opte por uno u otro criterio, a saber:

Si se estima que un producto no causa el gravamen no se lo de�be ni menos se tiene ninguna otra obligaci�n con el Fisco.

Si, por el contrario, se considera que el bien en s� causa el gra�vamen, pero que est� exento, el responsable debe cumplir con las cin�co obligaciones que le prescribe taxativamente el art�culo 12 del De�creto Especial N� 1988 de 1974, en s�ntesis, consistentes en inscribir�se en la oficina de impuestos nacionales, expedir facturas se�alando el valor del impuesto, llevar la contabilidad del caso, presentar en la oficina indicada declaraci�n peri�dica en la que relacione las ventas efectuadas y entregar el valor del impuesto con base en la liquidaci�n privada. Como en esta hip�tesis se estima que el bien est� exonerado del impuesto, para obtener su devoluci�n es menester observar el ar�t�culo 25 del Decreto Especial N� 1988 de 1974, que prescribe' textual�mente: "Cuando hubiere ventas exentas (subrayo), los correspondien�tes productores que figuren con saldo a su favor en la cuenta corrien�te del impuesto sobre las ventas, pueden solicitar su devoluci�n, de conformidad con los reglamentos..."

1�) El objeto del impuesto sobre las ventas. Seg�n el art�culo 2o del Decreto Especial N� 1988 de 1974, "el impuesto grava la venta de bienes corporales muebles procesados, la importaci�n de �stos y la prestaci�n de los servicios expresados en el presente decreto"; pero, "no se consideran bienes procesados los primarios en estado natural, aunque hayan sufrido un proceso elemental para su simple conserva�ci�n o aprovechamiento" (Inc. 2�, ib�dem). De manera que, para los efectos del impuesto sobre las ventas, la ley toma en consideraci�n, co�mo dos requisitos concurrentes, tanto "la venta de bienes corporales muebles" corno su procesamiento, hasta el punto que no lo causan los que se encuentren en estado natural o apenas hayan "sufrido un pro�ceso elemental para su simple conservaci�n o aprovechamiento". La misma norma no hace otras excepciones, distintas de los bienes in�muebles y, en principio, salvo casos especiales regulados por el mismo estatuto, de los intangibles o incorporales. En consecuencia, en todos los dem�s casos, la venta de bienes muebles procesados causa el gra�vamen.

Como el impuesto, en relaci�n con estos bienes, se causa o no se causa seg�n sea el "hecho generador", es decir, s�lo se debe si el bien re�ne los dos elementos esenciales indicados, el tema deviene en un aspecto de hecho, en la verificaci�n de esos requisitos mediante acto que, como el acusado en este juicio, es condicionante de que el esta�tuto del impuesto se aplique o no a los productores que lo vendan. Es�ta la raz�n por la cual los juicios que se adelanten, mediante acci�n de nulidad, con el objeto de que se anule el acto que dispuso que un determinado bien no cause el gravamen, deben resolverse mediante con�sideraciones de hecho, tendientes a identificar el bien en relaci�n con los dos requisitos, para deducir si el acto condici�n, dictado para reglamentar y poder ejecutar el art�culo 2� del Decreto Especial 1988 de 1974, es legal o ilegal.

2�) Las ventas exentas del gravamen. El art�culo 8og del Decreto Especial 1988 de 1974, adicionado por el art�culo 4� del Decreto Espe�cial 2368 de 1974, determinaba las ventas que est�n exentas del im�puesto. Si el art�culo 2� del Decreto Especial 1988 de 1974 prescribe las causas del gravamen, de las cuales se excluyen excepcionalmente los casos indicados, es claro que el art�culo 8� ib�dem exime de pagarlo en las ventas, se�aladas taxativamente que lo causan. Solo as� se ex�plica que los responsables, no obstante estar las ventas exentas, deban cumplir todas y cada una de las obligaciones que les imponen el art�cu�lo 12 del Decreto Especial 1988 de 1974 y que s�lo pueden pedir la de�voluci�n de los impuestos, en la forma y condiciones prescritas por el art�culo 25 del Decreto Especial 1988 de 1974, que adem�s dispone que se les reconozcan intereses comerciales si, al cabo de treinta d�as de presentada la solicitud de devoluci�n, no se ha hecho efectiva.

El art�culo 8�, n�mero 1, del Decreto Especial 1988 de 1974 de�termina, entre las ventas exentas, las de "art�culos alimenticios no gravados espec�ficamente". Analizado este precepto en relaci�n con lo expuesto, exime del impuesto, las ventas de alimentos que, seg�n el art�culo 2� ib�dem, sean causa del mismo y no est�n "gravados espec��ficamente", como son los "licores y vinos", "bombones, confites, cara�melos y chocolates" y el "aceite de oliva", gravados mediante tarifas especiales por el art�culo 7o ib�dem, reformado, en cuanto a la cuant�a del impuesto sobre los vinos, por el art�culo 1�, letra d), del Decreto Especial N� 2368 de 1974; Si el art�culo 8�, n�mero 1, del Decreto Especial 1988 de 1974 no eximi� algunos alimentos, es porque consi�der� que causan el gravamen, como los dem�s, que, sin haber sido exen�tos, habr�an sido gravados con base en la tarifa del 15%, de acuerdo con el art�culo 7� del Decreto Especial N� 1988 de 1974.

Adem�s, si se examina la lista taxativa de las ventas exentas, to�dos los bienes a que se refiere, seg�n el art�culo 2o del Decreto Espe�cial 1988 de 1974, causan el impuesto, lo que demuestra, tambi�n por este aspecto, que la ley, trate determinar los bienes gravables, por los art�culos 8� del Decreto 1988 y 4� del Decreto 2368 de 1974, eximi� del impuesto, por motivos de inter�s p�blico a algunos de ellos, entre los cuales se cuentan los alimentos que sean muebles.

Se arguye que el par�grafo del art�culo 8� del Decreto Especial 1988 de 1974 defini� como alimento "todo producto natural o artificial que ingerido aporta al organismo humano nutrici�n y energ�as nece�sarias para el desarrollo de los procesos biol�gicos" para deducir que el precepto comprende todos los alimentos. Pero, este criterio no pa�rece fundado porque el par�grafo del art�culo 8� tiene por objeto de�finir el concepto de alimento, como el de droga, para los fines del numeral 1� ib�dem, que exime del impuesto las ventas de "art�culos alimenticios no gravados espec�ficamente'', porque esto significa que ese precepto, en el mejor de los casos, debe ser interpretado en rela�ci�n con la norma de que hace parte y no, como se ha sugerido, como modificatorio del art�culo 2� del mismo estatuto, no obstante que cons�tituye una unidad l�gico jur�dica y porque al definir el concepto de alimento comprende como en rigor debe hacerlo a todos los ali�mentos; los que causan y no causan el impuesto, los exentos y los gra�vados; porque si en ese par�grafo seg�n las reglas l�gicas de la de�finici�n deben estar incluidos todos los alimentos, no pudo referir�se a una sola de sus clases y porque, en fin, fuera de su finalidad esen�cial, cual es precisar el concepto de alimento, no tiene otra significa�ci�n jur�dica, como no la podr�a tener ya que adicionalmente nada prescribe.

El criterio expuesto fue sustentado, en lo sustancial, por senten�cia proferida por la Secci�n 4� el 7 de diciembre de 1976.

3�) El caso sub judice. En el caso que ocupa la atenci�n de la Sa�la, se pidi� que se declare la nulidad de "la posici�n 11.01, del Cap��tulo XI, del art�culo 2�, del Decreto Reglamentario N� 2810 de 1974, que prescribe que la harina de cereales no causa el impuesto sobre las ven�tas, por violaci�n del art�culo 8�, numeral 1�, y par�grafo del Decreto Especial 1988 de 1974 a causa de que esos preceptos comprenden a to�dos los alimentos.

La sentencia, anula el acto acusado, y en su lugar declara que a tales art�culos corresponde la calificaci�n de "exentos". Afirma que en la legislaci�n actual, como en la anterior, los alimentos de consu�mo popular, como la harina de cereales, est�n libres del impuesto so�bre las ventas y que, por lo mismo, este art�culo, como los dem�s ali�mentos, est�n exentos.

Disiento respetuosamente de los argumentos expuestos en la sen�tencia, por los siguientes motivos:

a) En la legislaci�n actual, seg�n el art�culo 2� del Decreto Especial 1988 de 1974, se distingue entre los bienes que causan y no causan el impuesto, seg�n se trate de bienes muebles corporales procesados o no, o de inmuebles e intangibles o incorporales gravados espec�ficamente. Por consiguiente, el criterio seg�n el cual est�n libres del impuesto los alimentos de consumo popular, fue sustituido por el que afirma que no lo causan los bienes corporales muebles en estado natural o que han "sufrido un proceso elemental para su simple conservaci�n o aprovechamiento" (art�culo 2o del Decreto Especial 1988 de 1974). Para determinar si los bienes causan el impuesto, es preciso verificar si son muebles corporales procesados, distintos >de los anteriormente indicados. Corresponde al Gobierno examinar, en la especie, esos dos factores y los particulares pueden, como en el caso sub judice, mediante acci�n de nulidad, cuestionar los actos que dicte, demostrando que los hechos en que se fund� no son verdaderos o que se les dio una interpretaci�n diferente de la que les corresponda;

b) En el caso sub judice, con el criterio que sustenta la sentencia, se debi� denegar la petici�n de la demanda, porque, si est�n libres del impuesto sobre las ventas los art�culos de consumo popular, la harina de cereales fue bien catalogada como alimento que no causa el grava�men;

En conclusi�n de todo lo expuesto estimo que la Sala debi� dene�gar las peticiones de la demanda.