SANCION POR NO LLEVAR LIBROS DE CONTABILIDAD - Oportunidad para imponerla
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente:HERNANDO GOMEZ MEJIA
Bogotá, D. E., febrero doce (12) de mil novecientos setenta y uno (1971)
Radicado número1539
Actor: ALBERTO MARTINEZ MENENDEZ.
Demandado:
Actor: Doctor Alberto Martínez Menéndez. Nulidad de los incisos 3º. y 4º. y parágrafo del artículo 122 del Decreto Reglamentario No. 154 de 1968.
El ciudadano Doctor Alberto Martínez Menéndez, en ejercicio de la acción pública, demandó la nulidad de las disposiciones antes citadas; en el libelo impetró la suspensión provisional que fue negada por el ponente en auto de 26 de junio de 1970; interpuesto recurso de súplica, esa providencia fue parcialmente confirmada por la Sala de Decisión ya que se modificó únicamente en cuanto por ella se decretó la suspensión provisional del parágrafo del artículo 122 materia de la acción.
El juicio se ha tramitado según las prescripciones rituales, habiéndose recibido concepto del señor Fiscal colaborador Doctor Ortíz Amaya quien solicitó acceder a las súplicas de la demanda. Procede la Sala a decidir del mérito de la acción mediante las consideraciones que se expresan en seguida:
Afirma el actor que el inciso 3º. del artículo 122 del Decreto mencionado viola los artículos 61 y 62 del Decreto Extraordinario 1366 de 1967 al autorizar a los administradores de impuestos para imponer sanciones "por resoluciones motivadas" pues esta facultad no fue prevista en la norma reglamentada y constituye una adición a esos artículos; que respecto a esas facultades no existe en la legislación tributaria otro antecedente que el inciso 2º. del artículo 3º. del Decreto Legislativo No. 334 de 1957 (sic) pero que tal decreto fue subrogado por el Extraordinario No. 1651 de 1961 que estableció nuevas sanciones las cuales sólo pueden imponerse en las respectivas liquidaciones iniciales o de revisión.
En cuanto al inciso 4o. considera que viola el artículo 29 del Decreto Extraordinario 1651 de 1961, por cuanto dicha disposición autoriza la revisión oficiosa de las liquidaciones de impuestos por una sola vez.
Respecto al parágrafo, estima que viola los artículos 13 y 14 del Decreto 2733 de 1959 que determina los recursos que son procedentes por la y la gubernativa contra las providencias en asuntos administrativos de carácter nacional, porque el decreto reglamentario establece un procedimiento distinto contra las providencias que autoriza a los administradores de impuestos el cual hiere y viola en forma directa el decreto extraordinario.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
El Decreto Extraordinario 1366 de 1967 en sus artículos 55 a 63 estatuye sobre todo lo relativo a libros de contabilidad, especialmente sobre las siguientes materias: los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, valor probatorio de los asientos en los libros, registro de los mismos, casos en que puede aplicarse sanciones y cuantía de las mismas y obligación de exhibir los libros cuando lo requieran los funcionarios de impuestos. Pero no estableció ni la forma ni los funcionarios encargados de aplicar la sanción. Tal vacío fue llenado por el Decreto Reglamentario 154 de 1968 cuyo artículo 122 establece lo siguiente:
"Artículo 122. Las sanciones de que tratan los artículos 61,62 del Decreto 1366 de 1967 y 117 a 121 de este Decreto, podrán imponerse por los funcionarios competentes para practicar liquidaciones del impuesto sobre la renta y complementarios en las liquidaciones iniciales o de revisión y con ocasión del fallo de los recursos.
"Cuando haya de practicarse liquidación inicial o de revisión, y en la declaración de renta y patrimonio no aparezca ningún informe sobré la existencia de los libros y su registro, previo el requerimiento de que trata el artículo 132 del Decreto 1651 de 1961, se impondrá la sanción por no llevar libros de contabilidad.
"También podrán imponer estas sanciones, mediante resolución motivada, los Administradores de Impuestos Nacionales, cuando funcionarios de la División d« Impuestos Nacionales establezcan, en las diligencias de inspección contable, que hay lugar a ello.
"La imposición de estas sanciones no agota la facultad de revisión.
"Parágrafo. Contra las resoluciones especiales de los Administradores de Impuestos Nacionales que impongan multas por infracciones a las normas sobre libros de contabilidad, proceden los recursos de reposición ante la misma oficina y de apelación ante la División de Impuestos Nacionales, recursos que podrán interponerse dentro de los diez (10) días siguientes a la notificación de la respectiva providencia".
Como puede verse, el inciso lo de esta disposición faculta a los funcionarios liquidadores y a aquellos que tienen la potestad de practicar liquidaciones de revisión para,.establecer las sanciones fijando las oportunidades para ello que son cuando se practiquen las liquidaciones iniciales o de revisión y con ocasión del fallo de los recursos. Pero ocurre que el inciso 3º. agrega una nueva facultad a los administradores de impuestos nacionales de imponer sanciones "mediante resolución motivada", cuando funcionarios de la División de Impuestos consideren que hay lugar para ello. Es decir, que de acuerdo con esto hay tres oportunidades para establecer sanciones: en el momento de practicar las liquidaciones de impuesto o de ejercer la facultad de revisión, con oportunidad del fallo de los recursos y, en forma independiente, cuando los funcionarios de la División de Impuestos consideren que hay lugar a ello mediante resolución motivada de los administradores de impuestos nacionales.
Lo dispuesto en el inciso 3º. del artículo 122 está también previsto en el artículo 3º. del Decreto Legislativo 341 de 1957 (no el 334 de 1957 como lo afirma el demandante). En este artículo se determina que las multas por no llevar libros de contabilidad se impondrá con ocasión de la liquidación del impuesto de renta y complementarios y como parte integrante de la misma y agrega el inciso lo. de esta disposición:
"También podrá imponerse la multa mediante resolución especial de las oficinas liquidadoras o del jefe de rentas e impuestos nacionales, dictada dentro del mismo término señalado para practicar las revisiones del impuesto de renta, pero sin que tales providencias tengan el alcance de una revisión".
Pero ocurre que el Decreto 1651 de 1961 por el cual se dictan normas procedí mentales para la aplicación de la Ley 81 del 60 señaló la oportunidad para establecer las multas cuando en su artículo 131 dijo:
"Las multas por no llevar libros se impondrán normalmente en las liquidaciones iniciales o de revisión del impuesto de renta y complementarios, cuando en la respectiva declaración de renta y patrimonio no aparezca ningún informe sobre la existencia de los libros y su registro previo el requerimiento de que trata el artículo siguiente.
"La imposición de estas multas no agota el ejercicio de la facultad de revisión".
Preceptúa el artículo 3º. de la Ley 153 de 1887: "Estímase insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regule íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería".
Si se estudian comparativamente los decretos extraordinarios 1651 de 1961 en sus artículos 130, a 134 y 1366 de 1967 en sus artículos 55 a 64, puede observarse que regulan íntegramente la materia relativa a los libros de contabilidad, a las sanciones en relación con las distintas omisiones o situaciones que puedan presentarse y en ninguno de ellos está previsto que los administradores de impuestos nacionales puedan establecer sanciones por resoluciones motivadas independientes de la oportunidad única que para ello establecen ambas disposiciones y la recalca igualmente el artículo 122 del Decreto 154 en su inciso lo.; en consecuencia es lógico deducir que ya no tiene base alguna legal por estar insubsistente, la norma establecida por el inciso 2º. del artículo 3º. del Decreto 341 de 1957 ni ninguna otra anterior a estas disposiciones que otorgue la misma facultad a los administradores de hacienda.
No queda entonces duda que al otorgar el inciso 3º. del artículo 122 a los administradores de impuestos nacionales una facultad adicional para establecer sanciones mediante resoluciones motivadas, hubo extralimitación por parte del Gobierno en el ejercicio de la potestad reglamentaria y por ello el cargo de nulidad contra esta disposición próspera.
Dice el inciso 4o. del artículo 122, también demandado:
"La imposición de estas sanciones no agota la facultad de revisión".
Es bien sabido que la de revisión es una facultad concedida al Jefe de la División de Impuestos Nacionales de la cual puede hacer uso dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de cada declaración de renta y patrimonio y tiene por finalidad adicionar los bienes y rentas omitidos por el contribuyente, así como los errores en que se haya caído al hacer las liquidaciones y que hayan dado como consecuencia un impuesto menor; también debe ejercerse esa facultad para corregir errores u omisiones cometidos en contra del contribuyente aunque hay que reconocerlo en honor a la verdad que pocas veces se ha hecho uso de esa facultad en este último sentido (artículo 29 del Decreto 1651 de 1961).
El actor considera que el inciso 4o. que se comenta viola dicho artículo porque esa facultad de revisión sólo puede ejercerse por una vez y en cambio con el inciso se corre el peligro de que se ejerza por más de una vez y no sólo por el jefe de rentas sino también por los administradores de impuestos.
Estima la Sala que en esto no le asiste razón al demandante porque bien entendido este inciso lo que significa es que por el hecho de que el Jefe de la División de Impuestos Nacionales imponga una sanción relativa a libros de contabilidad, con ocasión del ejercicio de la facultad de revisión, no se agota su poder o potestad para examinar y definir los otros objetivos de la facultad de revisión oficiosa, pues se trata de dos materias bien distintas por cierto motivo por el cual no se ve muy clara la razón de esa previsión máxime si se tiene en cuenta que las dos facultades deben ejercerse simultáneamente, como se deduce con toda claridad del artículo 122 del Decreto 154.
Por lo demás ese inciso es una reproducción exacta del 2º. del artículo 131 del Decreto 1651 y por ello lo previsto en el inciso impugnado quedaría vigente irremediablemente porque dicho inciso no ha sido demandado.
Con respecto al parágrafo del artículo 122, el ponente adhiere al pensamiento expresado por la Sala de Decisión en el auto que definió la súplica cuando para fundamentar la suspensión provisional de aquél se expresó así:
"Cosa distinta acontece con el parágrafo del artículo 122, acusado también, pues al comparar su texto con el de los artículos 13 y 14 del Decreto Ley 2733 de 1959 se encuentra que el reglamento modifica los plazos concedidos por esas normas legales para interponer los recursos de reposición y de apelación contra las providencias que impongan las multas. Y como la potestad reglamentaria no permite variar el sentido, los alcances o los términos del precepto que se intenta reglamentar, resulta ostensible que el Parágrafo impugnado quebranta las disposiciones que cita la demanda y, en consecuencia, se impone suspenderlo provisionalmente en defensa del orden jurídico objetivo".
Basta sólo agregar como razón adicional que al haberse llegado en este estudio a la conclusión de que es nulo el inciso 3º de la disposición impugnada tal determinación deja sin piso el aludido parágrafo que se refiere precisamente a las resoluciones especiales de los administradores de impuestos nacionales previstas en dicho inciso 3º.
El señor Fiscal en su Vista propone argumentos semejantes o adicionales en defensa de la tesis del demandante, que la Sala comparte obviamente, menos en cuanto su criterio abarca la totalidad de las disposiciones acusadas.
No hay para que insistir en las numerosísimas doctrinas de esta Sala y del Consejo de Estado en general sobre la manera como el Presidente de la República ha de ejercer la facultad reglamentaria que le concede el ordinal 3º. del artículo 120 de la Constitución Nacional y es bien claro que en el caso debatido no se ciñó por cierto a esas normas de hermenéutica.
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de acuerdo en parte con su Fiscal colaborador, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA
1. Son nulos el inciso 3º. y el parágrafo del artículo 122 del Decreto Reglamentario 154 de 1968.
2. No se accede a decretar la nulidad del inciso 4o. de la indicada disposición.
Cópiese, publíquese y notifíquese.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en la sesión del 11 de febrero de 1971.
MIGUEL LLERAS PIZARRO, HERNANDO GOMEZ MEJIA. GUSTAVO SOLAZAR T., JUAN HERNANDEZ SAENZ. ANGEL M. CAMACHO RAMIREZ SECRETARIO