Fecha Providencia | 04/09/1998 |
Sección: PRIMERA
Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN
Norma demandada: solicita la nulidad parcial del literal b) del artículo 8º del decreto reglamentario 650 de abril 3 de 1996, expedido por el Gobierno Nacional.
Demandante: Mauricio Alfredo Plazas Vega
IMPUESTO DE REGISTRO - Hecho Generador
Del inciso 1º del artículo 226 de la Ley 223 de 1995 se deduce con claridad que dos son los presupuestos del hecho generador, a saber: el primero, el estar en presencia de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares, y el segundo, que tales actos, de conformidad con las disposiciones legales deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio. En relación con el primer requisito debe tenerse en cuenta que no todo documento es constitutivo del hecho generador, sino solo aquellos que incorporan o contienen "actos, contratos o negocios jurídicos documentales", en los cuales, según perentoria exigencia legal "sean parte o beneficiarios los particulares". Sin el lleno de los anteriores requisitos, el documento no puede constituirse como hecho generador del impuesto de registro.
AUMENTO DE CAPITAL SUSCRITO - Improcedencia de registro / REFORMA ESTATUTARIA - Registro cámara de comercio / AUMENTO DE CAPITAL AUTORIZADO - Acto sometido a registro mercantil / REGISTRO MERCANTIL - Actos gravados / SOCIEDAD POR ACCIONES - Aumento del capital suscrito
De la lectura de los artículos 26 y 28 del Código de Comercio y 226 de la Ley 223 de 1995 se deduce en forma clara, por lo que importa al caso, que se exige el registro en la Cámara de Comercio de las reformas estatutarias. A contrario sensu, de dichas normas no se deduce que debía registrarse el aumento del capital suscrito, el cual no constituye una reforma estatutaria en las sociedades por acciones (art. 384, 385 y 394 ib) a diferencia de lo que ocurre con el aumento del capital autorizado o social, que de conformidad con lo previsto en los artículos 122 y 158 ss. ibidem apareja de suyo una reforma estatutaria que deba ser adoptada y formalizada de acuerdo con la ley. Como es sabido, los aumentos de capital suscrito se efectúan a través del denominado reglamento de suscripción de acciones que como tal no requiere las formalidades propias de las reformas estatutarias. De acuerdo con lo anterior, es claro que las citadas "disposiciones legales" que rigen la materia relativa a las personas y actos sujetos a la inscripción en el registro mercantil que llevan las Cámaras de Comercio, no incluyen los documentos de aumento de capital suscrito, y en consecuencia, así como lo señaló el actor, la norma acusada al establecer que el documento de aumento de capital suscrito está sometido al impuesto de registro sobre una base gravable constituida por el valor del aumento. fue más allá de lo establecido en el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 y al hacerlo lo violó ostensiblemente.
AUMENTO DE CAPITAL SUSCRITO - Finalidad de la certificación / REVISOR FISCAL DE SOCIEDADES POR ACCIONES - Límite de sus funciones / IMPUESTO DE REGISTRO - Documento no sujeto
Si bien es cierto que el art. 1 del Decreto 1154 prevé que cuando haya aumento de capital suscrito de las Sociedades por Acciones debe enviarse a la correspondiente Cámara de Comercio una certificación suscrita por Revisor Fiscal, la cual tiene una finalidad eminentemente informativa de la actual composición del capital suscrito y pagado, ello no implica en manera alguna la creación de un documento sujeto a inscripción en el registro a los que se refiere el art. 226 de la ley 223, puesto que el artículo 106 del C. Co. no establece obligación alguna de registrar; y no es función del Revisor Fiscal de una sociedad crear los actos, contratos o hechos generadores del impuesto de registro, toda vez que dicho funcionario carece por entero de facultades administrativas o de representación de la sociedad. Por lo mismo la certificación a que alude el decreto reglamentario no puede contener "acto, contrato o negocio jurídico" alguno, ni menos dicho revisor fiscal puede ser "parte o beneficiario" del mismo. Inscripción que, se insiste solo se exige para efecto de publicidad mercantil en tanto que la ley tributaria señala el hecho generador del impuesto de registro, el cual no se da frente a la referida certificación del Revisor.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Santa Fe de Bogotá, D. C., septiembre cuatro (4) de mil novecientos noventa y ocho (1998)
Radicación número: 8705
Actor : Mauricio Alfredo Plazas Vega
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
Acción de nulidad contra el literal b) del artículo 8º del Decreto 650 de 1996, expedido por el Gobierno Nacional.
F A L L O
Consejero Ponente : Doctor DANIEL MANRIQUE GUZMAN
El Ciudadano Mauricio Alfredo Plazas Vega en ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita la nulidad parcial del literal b) del artículo 8º del decreto reglamentario 650 de abril 3 de 1996, expedido por el Gobierno Nacional.
EL ACTO ACUSADO
Lo es el aparte que se subraya del literal b) del artículo 8º del decreto
reglamentario 650 de abril 3 de 1996, expedido por el Gobierno Nacional, "por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995", que establece lo siguiente :
DECRETO 650 DE 1996
"Artículo 8º.Base gravable en la inscripción de contratos o reforma de sociedades y otros actos. Para los actos, contratos o negocios jurídicos que se relacionan a continuación, el impuesto de registro se liquidará así :
b) En la inscripción del documento sobre aumento del capital suscrito o de aumento de capital social, el impuesto se liquidará sobre el valor del respectivo aumento de capital ;
"...
LA DEMANDA
El actor considera que el aparte subrayado de la disposición acusada es violatoria de los artículos 226, 227 y 230 de la ley 223 de 1995 ; 394 del Código de Comercio y 3º, 113 y 338 de la Constitución.
El concepto de la violación se sintetiza así :
- La norma demandada desconoce el artículo 226 de la ley 223 de 1995, de conformidad con el cual el hecho generador del impuesto de registro está constituido por "la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio".
Al respecto expresó que la violación es ostensible porque así como está definido en el Código de Comercio, el contrato de suscripción de acciones es eminentemente consensual, esto es, no está sujeto a formalidades y se puede acreditar por cualquier medio de prueba. En consecuencia, al establecer la norma acusada que el "documento de aumento del capital suscrito" está sometido al impuesto de registro sobre una base gravable constituida por el monto del aumento, pretende que dicho contrato debe registrarse en la Cámara de Comercio como solemnidad insalvable para que tenga efectos jurídicos, lo que no es cierto.
- Desconoce el acto acusado el artículo 227 del la ley 223 de 1995, porque no tiene en cuenta el hecho de que los sujetos pasivos del impuesto de registro a que se refiere la ley son los particulares "contratantes" o "beneficiarios" del acto o providencia "sometida al registro".
En este sentido afirmó que si bien es cierto que el artículo 1º del decreto reglamentario 1154 de 1984 prevé que cuando se verifiquen aumentos en el capital suscrito de las sociedades anónimas deben enviarse a las Cámaras de Comercio certificados de los revisores fiscales, en los cuales se de cuenta del respectivo aumento, lo anterior no significa que el contrato de suscripción, que tiene un carácter eminentemente consensual, se convierta en un contrato solemne sujeto a la formalidad del registro mercantil para que produzca efectos. Al respecto advirtió que dichos certificados cumplen una finalidad meramente "informativa", para tener actualizados a los terceros sobre la situación patrimonial de la compañía.
- En cuanto a la violación del artículo 230 literal c) de la ley 223 de 1995, afirmó que se pretende que el documento de aumento de capital suscrito esté sometido al impuesto de registro sobre una base gravable constituida por el importe del aumento, ignorando que los "actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía" están sometidos a un impuesto que puede oscilar entre dos (2) y cuatro (4) salarios mínimos, de acuerdo con lo que establezcan las Asambleas Departamentales a iniciativa de los Gobernadores. Por lo tanto, no es aceptable que el simple certificado que emite el revisor fiscal de una compañía con el fin de actualizar la información sobre el capital suscrito, constituya un acto con cuantía sometido a registro por disposición legal, pues es claro que dicha certificación "no es un acto sometido por la ley al registro", motivo por el cual, en relación con este aspecto, también se vulnera el artículo 226 de la ley 223 de 1995.
- Se desconoce notoriamente el artículo 394 del Código de Comercio porque el contrato de suscripción de acciones, de acuerdo con el ordenamiento mercantil, no esta sujeto a formalidad alguna y puede acreditarse por cualquier medio de prueba.
- Finalmente, indicó que se violan las disposiciones constitucionales relacionadas con la separación de las ramas del poder público y con el ejercicio de las diferentes actividades estatales en forma armónica pero sin usurpación de funciones ni competencias.
Al respecto, afirmó que se transgredieron las normas constitucionales contenidas en los artículos 3º, porque se crea mediante reglamento un impuesto no previsto por la ley (sin tener en cuenta la habilitación soberana de los órganos de representación), 113 porque el establecimiento de un tributo por parte del Presidente de la República implica el ejercicio del poder público en forma contraria a la separación de funciones de las ramas del poder, y 338, toda vez que al establecerse un impuesto mediante simple disposición reglamentaria se desconoció la reserva de la ley en materia fiscal.
Mediante el auto de octubre 31 de 1997 fue admitida la anterior demanda y se negó la solicitud de suspensión provisional.
LA OPOSICION
La apoderada de la entidad demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda.
Luego de citar y transcribir los artículos 28-9, 110 y 376 del Código de Comercio y 1º del decreto reglamentario 1154 de 1984, afirmó que el hecho generador del impuesto no se limita a los registros ordenados en la ley en sentido formal, sino a los ordenados por disposiciones legales, concepto más amplio que comprende la ley y los decretos reglamentarios. Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado de diciembre 4 de 1994.
De acuerdo con lo anterior expresó que no se presenta la alegada violación de los artículos 226 y 227 de la ley 223 de 1995, toda vez que la norma acusada reglamenta la base gravable sobre la cual debe liquidarse el impuesto de registro en los eventos de aumento de capital, acto que de acuerdo con lo previsto en el artículo 1º del decreto 1154 de 1984, es registrable en la Cámara de Comercio.
En cuanto a la alegada violación del literal c) del artículo 230 íb., señaló que en oposición a lo afirmado por el accionante, el "acto de aumento de capital" está excluido por la misma disposición de los actos considerados sin cuantía. También precisó que el acto registrable está constituido por los aumentos de capital y no la simple certificación del revisor fiscal como afirma el actor.
ALEGATOS DE CONCLUSION
El actor se pronunció en contra de los argumentos expuestos en la
contestación de la demanda y alegó que la interpretación del artículo 226 de la ley 223 de 1995 en el sentido de que la expresión "de conformidad con las disposiciones legales" comprende cualquier disposición legal o reglamentaria, "contrasta de manera abrupta, con el principio de 'reserva de ley', previsto en el artículo 338 de nuestra Carta Política, y desconoce, de manera evidente, el objetivo de 'seguridad jurídica', que ha de servir de contexto al sistema tributario". Al respecto advirtió que el Presidente de la República y en general el simple ejecutor de la potestad reglamentaria, no puede crear nuevos hechos generadores del impuesto de registro, toda vez que el constituyente fue riguroso al establecer que en la creación de todo impuesto o tributo, los elementos correspondientes (sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa), deben ser establecidos "directamente por el legislador", pues en un sistema liberal de derecho como el nuestro, la creación de los tributos debe ser el fruto de la voluntad del órgano de representación popular (el parlamento) y no puede provenir de las decisiones unilaterales de la rama ejecutiva del poder público.
Afirmó compartir la diferenciación efectuada en la contestación de la demanda entre el "contrato de suscripción de acciones" y el "acto de certificar el aumento del capital suscrito". En este sentido alegó que no es lo mismo el "contrato de suscripción de acciones" de carácter eminentemente consensual, según lo establece el Código de Comercio, que la "certificación del revisor fiscal sobre el importe a que asciende ese mismo capital en un momento dado".
En consecuencia, reiteró que no puede pretenderse que el simple certificado que emite el revisor fiscal de una compañía, con el fin de actualizar la información sobre el capital suscrito, constituye un acto con cuantía sujeto a registro por disposición legal. Concluyó en relación con este punto, que si la inscripción de la certificación en cuestión da lugar al impuesto de registro, ha de ser en las mismas condiciones que en general se aplican para los actos sin cuantía, de manera similar a lo que ocurre con la inscripción del certificado sobre el capital pagado a que se refiere el literal f) del artículo 6º del decreto 650 de 1996.
La Señora Procuradora Séptima Delegada ante esta Corporación solicitó que se acceda a lo solicitado en la demanda.
Luego de distinguir entre el "contrato de suscripción", que es un acuerdo de voluntades que sin lugar a dudas se perfecciona sin necesidad de la inscripción en el registro, y el "certificado de aumento de capital suscrito", que sirve para informar a la Cámara de Comercio sobre dicho aumento con una función de publicidad a terceros, afirmó que no es posible mezclar dos situaciones diferentes para concluir que se está imponiendo al citado contrato de suscripción (de carácter consensual) una solemnidad no prevista por norma legal alguna.
Con base en lo anterior, manifestó que la inscripción en el Registro de los aumentos de capital suscrito prevista en el decreto reglamentario 1154 de 1984, no implica de ninguna manera que se haya impuesto solemnidad al acuerdo de voluntades, ya que el registro no cumple una función constitutiva, sino de publicidad frente a terceros.
Concluyó alegando que la disposición acusada viola el artículo 226 de la ley 223 de 1995, ya que la normatividad especial que regula la materia, contenida en los artículos 26 y 28 del Código de Comercio, exige que sea mediante "ley", entendida en "sentido material", que pueda ordenarse el registro de determinado acto, contrato o negocio jurídico, "pues ello equivale a la imposición del impuesto de registro, una vez cumplidas las otras dos formalidades previstas en el artículo 226 de la Ley 223 de 1995".
Dentro de esta oportunidad procesal no hubo pronunciamiento de la entidad demandada.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La controversia planteada a la Sala se concreta en determinar la legalidad, en el aparte que se subraya, del literal b) del artículo 8º del Decreto 650 de 1996 expedido por el Gobierno Nacional, "por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995", que establece lo siguiente :
DECRETO 650 DE 1996
"Artículo 8º.Base gravable en la inscripción de contratos o reforma de sociedades y otros actos. Para los actos, contratos o negocios jurídicos que se relacionan a continuación, el impuesto de registro se liquidará así :
b) En la inscripción del documento sobre aumento del capital suscrito o de aumento de capital social, el impuesto se liquidará sobre el valor del respectivo aumento de capital ;
"...
A juicio del actor, la norma acusada viola los artículos 226, 227 y 230 literal c) de la Ley 223 de 1995; 394 del Código de Comercio y 3º, 113 y 338 de la Carta.
El citado artículo 226 de la Ley 223, en sus incisos 1º y 3° establece que:
"ARTICULO 226. Hecho Generador. Está constituido por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio.
"…
"No generan el impuesto aquellos actos o providencias que no incorporan un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, cuando por mandato legal deban ser remitidos para su registro por el funcionario competente." (Se subraya)
Del inciso primero se deduce con claridad que dos son los presupuestos del hecho generador, a saber: el primero, el estar en presencia de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares, y el segundo, que tales actos, de conformidad con las disposiciones legales deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio. En relación con el primer requisito debe tenerse en cuenta que no todo documento es constitutivo del hecho generador, sino sólo aquellos que incorporan o contienen "actos, contratos o negocios jurídicos documentales", en los cuales, según perentoria exigencia legal "sean parte o beneficiarioslosparticulares". Sin el lleno de los anteriores requisitos, el documento no puede constituirse como hecho generador del impuesto de registro.
Por lo que importa al proceso, y en lo relacionado con la segunda exigencia establecida en el artículo 226, resulta necesario determinar con certeza cuáles son los actos que la ley ordena registrar. Sea lo primero advertir que la ley 223 de 1995 no se ocupó de este tema, por lo que resulta obligado acudir a lo establecido al respecto por la ley mercantil. Al efecto debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que el artículo 26 del Código de Comercio establece en forma clara que el registro mercantil tiene por objeto llevar la matrícula de los comerciantes y de los establecimientos de comercio, y la inscripción todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija dicha formalidad. Por su parte, el artículo 28 íb. consagra en general las personas y los actos sujetos a registro, ocupándose en su numeral 9º de los actos relativos a la constitución, adiciones o reformas estatutarias y liquidación de sociedades comerciales. De la lectura de las citadas normas se deduce en forma clara, por lo que importa al caso, que se exige el registro en la Cámara de Comercio de las reformas estatutarias. A contrario sensu, de dichas normas no se deduce que deba registrarse el aumento del capital suscrito, el cual no constituye una reforma estatutaria en las sociedades por acciones (art. 384, 385 y 394 íb.), a diferencia de lo que ocurre con el aumento del capital autorizado o social, que de conformidad con lo previsto en los artículos 122 y 158 ss. íb. apareja de suyo una reforma estatutaria que deba ser adoptada y formalizada de acuerdo con la ley. Como es sabido, los aumentos de capital suscrito se efectúan a través del denominado reglamento de suscripción de acciones que como tal no requiere las formalidades propias de las reformas estatutarias.
De acuerdo con lo anterior, es claro que las citadas "disposiciones legales" que rigen la materia relativa a las personas y actos sujetos a la inscripción en el registro mercantil que llevan las Cámaras de Comercio, no incluyen los documentos de aumento de capital suscrito, y en consecuencia, así como lo señaló el actor, la norma acusada al establecer que el documento de aumento de capital suscrito está sometido al impuesto de registro sobre una base gravable constituida por el valor del aumento, fue más allá de lo establecido en el artículo 226 de la ley 223 de 1995, y al hacerlo lo violó ostensiblemente. Como ya se dijo, dicha disposición legal consagró como hecho generador del impuesto de registro la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares "y que de conformidad con las disposiciones legales deban registrarse", en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio.
No resulta aceptable lo afirmado por la entidad demandada para fundar la legalidad de la norma acusada, referente a que la expresión "disposiciones legales" comprende la ley y los decretos reglamentarios; y por lo tanto, los aumentos de capital suscrito están sujetos a registro según el artículo 1º del decreto reglamentario 1154 de 1984, hecho que a su juicio determina la procedencia del impuesto de registro discutido.
En efecto, se observa que el artículo 226 inciso 1º de la ley 223 de 1995, como ya se precisó, se refiere a los actos que de conformidad con las "disposiciones legales" deban registrarse, y que dichas disposiciones legales contenidas en los artículos 26 y 28-10 del Código de Comercio, establecen que solamente mediante "ley", (la expedida por el Congreso en desarrollo de lo previsto en el art. 150 de la Carta), es posible ordenar la inscripción en el registro de determinadas personas y actos. Por consiguiente, pretender derivar de un decreto reglamentario, como lo es el 1154 de 1984, el fundamento "legal" del registro como lo pretende la norma acusada, desborda en forma ostensible el marco de la potestad reglamentaria consagrada en el artículo 189-11 de la Carta.
No sobra hacer notar que el artículo 376 del Código de Comercio, al que hace referencia el decreto reglamentario 1154, en parte alguna de su texto consagra obligación de registrar acto, contrato ni negocio jurídico alguno y por lo mismo no es de aquellos textos legales a los que se refiere el artículo 226 de la ley 223 de 1995 en relación con el hecho generador del impuesto de registro, ni a los contenidos en los artículos 26 y 28-10 del Código de Comercio, así como lo precisó el Ministerio Público.
Si bien es cierto que el art. 1º del decreto 1154 prevé que cuando haya aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones debe enviarse a la correspondiente Cámara de Comercio una certificación suscrita por revisor fiscal, la cual tiene una finalidad eminentemente informativa de la actual composición del capital suscrito y pagado, ello no implica en manera alguna la creación de un documento sujeto a inscripción en el registro a los que se refiere el artículo 226 de la ley 223, puesto que como antes se dijo, el artículo 376 del Código de Comercio no establece obligación alguna de registrar; y no es función del revisor fiscal de una sociedad crear los actos, contratos o negocios jurídicos a los que se refiere el artículo 226 de la ley 223 como hechos generadores del impuesto de registro, toda vez que dicho funcionario carece por entero de facultades administrativas o de representación de la sociedad. Por lo mismo la certificación a que alude el decreto reglamentario no puede contener "acto, contrato o negocio jurídico" alguno, ni menos dicho revisor fiscal puede ser "parte o beneficiario" del mismo. Inscripción que, se insiste, sólo se exige para efecto de publicidad mercantil, en tanto que la ley Tributaria señala el hecho generador del impuesto de registro, el cual no se da frente a la referida certificación del revisor. Este documento ni siquiera está comprendido dentro de los aludidos en el inciso 3° del artículo 226 de la ley 223 de 1995.
Las anteriores razones son suficientes para acceder a las súplicas de la demanda, ante la evidente violación del artículo 226 de la ley 223 de 1995 por parte del acto acusado, que adicionalmente también desconoció el artículo 338 de la Constitución, al pretender establecer un nuevo hecho generador del impuesto de registro mediante un decreto reglamentario expedido por el Gobierno Nacional, sin tener en cuenta que la facultad impositiva reside en el legislador. Además, la exigencia de la consagración legislativa es más comprensible aún si se tiene en cuenta que se esta en presencia de un impuesto departamental que obligatoriamente debe derivarse de la ley, en la forma ordenada en el art. 338 de la Constitución.
De conformidad con las anteriores razones la Sala accederá a las pretensiones de la demanda y procederá a declarar la nulidad de la norma acusada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA:
Declárase la nulidad del aparte subrayado del literal b) del artículo 8º del decreto reglamentario 650 de abril 3 de 1996, expedido por el Gobierno Nacional, cuyo texto es el siguiente:
DECRETO 650 DE 1996
"Artículo 8º.Base gravable en la inscripción de contratos o reforma de sociedades y otros actos. Para los actos, contratos o negocios jurídicos que se relacionan a continuación, el impuesto de registro se liquidará así :
b) En la inscripción del documento sobre aumento del capital suscrito o de aumento de capital social, el impuesto se liquidará sobre el valor del respectivo aumento de capital ;
"...
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.
Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.
GERMAN AYALA MANTILLA JULIO E. CORREA RESTREPO
Presidente de la Sala
DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
Actor: Mauricio Alfredo Plazas Vega