Fecha Providencia | 25/10/1996 |
Sección: CUARTA
Consejero ponente: Julio E. Correa Restrepo.
Norma demandada: Acción pública de inconstitucionalidad contra los parágrafos primeros de los artículos 13 y 14 del Decreto Reglamentario 196 de 1996, expedido el veinticinco (25) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996) por el Gobierno Nacional.
Demandante: Julio Cesar Fajardo Combariza, Rafael Zapata Torres | Jesús María Arias Gómez.
SANEAMIENTO DE IMPUGNACIONES - Objeto / INTERPRETACION NORMATIVA / CONDONACION DE OBLIGACIONES FISCALES
Al momento de interpretar una disposición de carácter legal, debe consultarse tanto su finalidad, como el contexto normativo del cual forma parte, estima la Sala que los mismos criterios deben ser considerados al momento de expedirse las normas de carácter reglamentario, destinados a tornar aplicable la disposición legal. De manera entonces que el Gobierno Nacional al expedir el reglamento acusado, no podía desconocer que el saneamiento de impugnaciones, forma parte de una regulación normativa que propendió, tal como se desprende no solo de la motivación antes transcrita sino en general del contexto mismo de la ley, por sanear conductas relacionadas con irregularidades, como la no presentación o presentación extemporánea de la declaración tributaria, como la no presentación de la solicitud de calificación del beneficio exento por parte de las entidades sin ánimo de lucro, como la no cancelación de interés y otra serie de situaciones de las cuales se colige que su finalidad era condonar obligaciones fiscales incumplidas hasta la fecha, luego de satisfacer condiciones pecuniarias muy favorables, fijadas por la misma ley. Para el efecto dispuso eliminar cargos como la mora, la extemporaneidad, los intereses, las sanciones y otras prerrogativas que estimularon al tratar de acceder al beneficio fiscal.
SANEAMIENTO DE SANCIONES TRIBUTARIAS / SANCION POR REINTEGROS DE SALDOS A FAVOR / SANEAMIENTO DE INTERESES MORATORIOS / INTERES MORATORIO SOBRE UNA SUMA DEVUELTA - Improcedencia / POTESTAD REGLAMENTARIA - Exceso
Visto el artículo 245 de la Ley 223 de 1995, es claro que tal disposición estableció de manera general, la exoneración de parte del mayor impuesto aceptado, así como del anticipo, sanciones e intereses correspondientes o de parte de la sanción, sin actualización e intereses, según el caso y para tal efecto no realizó distinción alguna en relación con la sanción de que se trate, motivo por el cual dentro de ellas deben considerarse incluidas no solo las relativas a libros de contabilidad inexactitudes, reincidencias, información sino también las derivadas de reintegros de devoluciones improcedentes, pues por la forma como se encuentra redactada la disposición aludida, es claro que en ella también se exoneró del pago de sus intereses, igualmente de manera general. Así las cosas se comparte los criterios esbozados por los accionantes al solicitar la nulidad de los parágrafos acusados, pues a pesar que dentro de la finalidad de la ley y en especial de la motivación del artículo 245 ibidem, se desprende que habría saneamiento de intereses tratándose de cualquier tipo de sanciones, caso en el cual el beneficio se extendería a la exoneración de una parte de la sanción, tales normas reglamentarias en aras de armonizar la Ley 223 con el artículo 670 del Estatuto Tributario, pasaron por alto la interpretación sistemática de la Ley 223 y desconocieron su finalidad, al entrar a efectuar diferenciaciones no contenidas en las normas superiores a las que se hallaban sujetas, concretamente al exigir la prueba del pago de la suma devuelta, incrementada en el 25 o 50 de los intereses moratorios, éstos también incrementados en un 50 o en un 500. En efecto la Ley 223 de 1995 al regular el saneamiento de impugnaciones claramente estableció que se podían cobrar intereses por ningún concepto, así se tratare de intereses derivados de sanciones impuestas por resolución independiente, criterio que fue contradicho por el Decreto Reglamentario al consagrar una excepción en materia de reintegro de devoluciones, conducta que lógicamente constituye un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, pues bajo la facultad no le es dable al ejecutivo, entrar a modificar los presupuestos legales que en el caso concreto excluían cualquier otro tipo de interés, pagado por cualquier concepto, para crear situaciones no previstas en ella.
Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Santafé de Bogotá, D.C., veinticinco (25) de octubre de mil novecientos noventa y seis (1996).
Consejero ponente: Doctor Julio E. Correa Restrepo.
Referencia: Expediente No. 7703 y 7704, 7694 (acumulados). Actor: Julio Cesar Fajardo Combariza, Rafael Zapata Torres y Jesús María Arias Gómez. Decreto Gobierno Nacional. Fallo.
Se decide en esta oportunidad la acción pública de nulidad, instaurada por los ciudadanos Jesús María Arias Gómez, Rafael Mario Zapata Torres y Julio Cesar Fajardo Combariza, contra los parágrafos primeros de los artículos 13 y 14 del Decreto Reglamentario 196 de 1996, expedido el veinticinco (25) de enero de mil novecientos noventa y seis (1996) por el Gobierno Nacional.
Artículo 13. Parágrafo 1º.
"Cuando el saneamiento previsto en este artículo se refiera al pliego de cargos a través del cual se propuso la sanción por improcedencia de la devolución, deberá acompañarse la prueba del pago previsto en el literal a) cuando el contribuyente hubiere estado obligado a declarar, el de la suma devuelta en exceso y el veinticinco por ciento (25%) de los intereses moratorios correspondientes aumentados de conformidad con lo previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario".
Artículo 14. Parágrafo 1º.
"Cuando el saneamiento previsto en este artículo se refiera a la sanción por improcedencia de la devolución, deberá acompañarse la prueba del pago previsto en el literal a) cuando el contribuyente hubiere estado obligado a declarar, el de la suma devuelta en exceso y el cincuenta por ciento (50%) de los intereses moratorios correspondientes aumentados de conformidad con lo previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario".
LAS DEMANDAS
A juicio de los accionantes, los parágrafos acusados vulneraron la norma que pretendieron reglamentar, artículo 245 de la Ley 223 de 1995, al efectuar dos distinciones no contempladas en la disposición citada, respecto a la sanción por improcedencia de la devolución, y respecto a los intereses moratorios, pues exigen el pago de parte de éstos, a pesar que la ley claramente dijo que no exigiría el pago de intereses.
Para el ciudadano Julio Cesar Fajardo Combariza, básicamente la sanción por devolución improcedente está constituida por el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, así como por los intereses moratorios que correspondan, incrementados en un 50%, motivo por el cual como los intereses fueron totalmente exonerados por la ley, el Decreto Reglamentario 196 se excedió frente a la norma superior.
Criterio similar fue el planteado por el accionante Rafael Zapata Torres, quien con apoyo en el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política, estimó que hubo exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, pues las normas acusadas hacen nugatoria la amnistía de intereses. Explicó que en tanto que la Ley 223 de 1995, exoneró a los contribuyentes de la totalidad del pago de los intereses moratorios, el Decreto Reglamentario exigió el pago de un porcentaje de éstos.
Por su parte el ciudadano Jesús María Arias Gómez, sostuvo que si bien los intereses moratorios constituyen una sanción, el legislador expresamente exoneró de su pago, en todos los casos, a los contribuyentes que se acogieran al saneamiento, incluido el de impugnaciones, de suerte que no le era dable a ejecutivo entrar a restablecer su cobro, y menos, incrementarlos en un 50%.
OPOSICION
La apoderada de la Dirección de Impuestos, adujo en defensa de los parágrafos acusados de ilegalidad, que el estudio de una disposición no se puede efectuar de manera insular, por fuera del contexto normativo a que pertenece, porque ello desdibuja su verdadero sentido y alcance normativo. En consecuencia estimó que los actos demandados deben ser estudiados frente a la norma reglamentada y a las disposiciones del Estatuto Tributario sobre la materia.
Indicó que la sanción por improcedencia de la devolución es una de las medidas que busca impedir que el fisco sea defraudado, cuando el contribuyente ha obtenido la devolución o compensación de saldos a favor, desvirtuados oficialmente, por lo que se impone la obligación de reintegrar la suma devuelta y como sanción, el pagar los intereses moratorios que correspondan sobre esta suma, aumentados en un 50% (artículo 670 del Estatuto Tributario).
Igualmente explicó que el reintegro de la suma devuelta de manera improcedente, no constituye una sanción, así como tampoco lo es, la devolución que efectúa la Administración sobre sumas que los contribuyentes no han debido pagar, de forma tal que la sanción está conformada por los intereses moratorios, incrementados en un 50%.
Luego de transcribir los artículos 670 y 634 del Estatuto Tributario, estimó que tratándose de sanciones por improcedencia de la devolución, los intereses moratorios que se deben cancelar, constituyen la sanción como tal y no como ocurre en los demás casos, en que su imposición es consecuencia de la mora que se presenta en el pago de los tributos.
ALEGATOS DE CONCLUSION
Adicionalmente a lo expuesto en las demandas, el ciudadano Rafael Mario Zapata Torres adujo que de admitirse que el reintegro de la devolución no constituye una sanción, no puede desconocerse que dicho reintegro sería consecuencia de una determinación oficial, de un menor saldo a favor, el cual equivale a un mayor impuesto a cargo. De suerte que las sumas devueltas en exceso no corresponderían a sanciones, sino a mayores impuestos.
Conforme a lo anterior, entendió que el contribuyente que pretendiera acogerse al saneamiento previsto en el artículo 245 de la Ley 223 de 1995, debía acreditar el pago del 25% o del 50% del mayor impuesto que se generara como consecuencia del requerimiento especial o de la determinación oficial del impuesto, según el caso. Por lo que concluyó que el reglamento al exigir el pago del 100% de la suma devuelta en exceso, no acató lo exigido en la norma legal.
Por su parte, la apoderada de la Nación insistió en que el reintegro de la devolución, no constituye en sí una sanción, sino que corresponde a la consecuencia lógica que se deriva de la improcedencia del reintegro, cuya sanción la constituye el pago de los intereses moratorios, incrementados en un 50% ó 500%.
Estimó que de aceptarse, que la sanción está constituida por el reintegro de la suma indebidamente devuelta, se reconocería que el contribuyente sólo está obligado a pagar el 25% de la respectiva sanción, sin intereses, ni actualización, contrario al objetivo de la amnistía, que propendió por perdonar los mayores impuestos, las sanciones, los intereses y la actualización, debidas por los contribuyentes.
MINISTERIO PUBLICO
En esta oportunidad las representantes del Ministerio Público, coincidieron en que los parágrafos acusados pretenden aplicar lo previsto en el artículo 245 de la Ley 223 de 1995, a una situación diferente, como lo es la improcedencia de las devoluciones, motivo por el cual solicitaron su declaratoria de nulidad.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde en esta oportunidad decidir sobre la acusada ilegalidad de los parágrafos primeros, correspondientes a los artículos 13 y 14 del Decreto 196 de 1996, cuya finalidad fue la de reglamentar el saneamiento de impugnaciones previsto en el artículo 245 de la Ley 223 de 1995.
Al consagrar el mencionado saneamiento, el legislador estableció que se dirigiría a los contribuyentes y responsables de los impuestos de renta, ventas, consumo, timbre y retención en la fuente, a quienes se les hubiere notificado con anterioridad a la vigencia de la ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, siempre y cuando desistieren íntegramente de las objeciones, recursos o acciones administrativas y aceptaren deber el mayor impuesto que se originare en tales actos o la correspondiente sanción, caso en el cual quedarían exonerados de parte del mayor impuesto aceptado, así como del anticipo del año siguiente al gravable, de las sanciones e intereses correspondientes, o de parte de la sanción, su actualización e intereses según el caso.
Para tal efecto debían entre otras cosas, probar el pago, sin sanciones, actualización, intereses, ni anticipo del año siguiente al gravable, del 25% del mayor impuesto que se genere como consecuencia del requerimiento especial, o del 25% de la sanción sin intereses ni actualización, que se genere en el pliego de cargos o en el acta de inspección de libros de contabilidad en el evento de no haberse notificado acto de determinación oficial del tributo o resolución sancionatoria, o la prueba del pago, sin sanciones, intereses, actualización, ni anticipo del año siguiente al gravable, del 50% del mayor impuesto determinado por la Administración de Impuestos, o del 50% de la sanción sin intereses ni actualización, en el evento de haberse notificado acto de determinación oficial del tributo o resolución sancionatoria.
Tal como se expresó en la motivación del proyecto que dio origen a la ley 223 de 1995, este saneamiento de impugnaciones tenía por objeto el facilitar la tarea de la Administración tributaria en lo concerniente al Plan Antievasión, por lo cual se propuso descongestionar al máximo las oficinas de impuestos, "mediante la concesión de una amnistía de impugnaciones, en virtud de la cual, aquellos contribuyentes que tengan procesos pendientes tanto en la vía gubernativa como en la jurisdiccional, pueden desistir de sus objeciones, recursos y demandas, pagando una parte del mayor impuesto determinado, sin sanciones, intereses ni actualizaciones. En el caso de que se cumplan los requisitos establecidos, el contribuyente tiene derecho a que se le exonere del mayor impuesto determinado, así como de la actualización, los intereses el mayor anticipo correspondiente al año siguiente al gravable, y las sanciones. Este procedimiento se extiende a los procesos por cualquier tipo de sanciones, en cuyo caso el contribuyente quedará exonerado de la sanción correspondiente, así como de su actualización y los eventuales intereses en el supuesto de que éstos existan".
Como quiera que al momento de interpretar una disposición de carácter legal, debe consultarse tanto su finalidad, como el contexto normativo del cual forma parte, tal como acertadamente lo solicitó la apoderada de la Nación, estima la Sala que los mismos criterios deben ser considerados al momento de expedirse las normas de carácter reglamentario, destinados a tornar aplicable la disposición legal.
De manera entonces, que el Gobierno Nacional al expedir el reglamento acusado, no podía desconocer que el saneamiento de impugnaciones, forma parte de una regulación normativa que propendió, tal como se desprende no sólo de la motivación antes transcrita, sino en general del contexto mismo de la ley, por sanear conductas relacionadas con irregularidades, como la no presentación o presentación extemporánea de la declaración tributaria, como la no presentación de la solicitud de calificación del beneficio exento por parte de las entidades sin ánimo de lucro, como la no cancelación de intereses y otra serie de situaciones, de las cuales se colige que su finalidad era condonar obligaciones fiscales incumplidas hasta la fecha, luego de satisfacer condiciones pecuniarias muy favorables, fijadas por la misma ley. Para el efecto, dispuso eliminar cargos como la mora, la extemporaneidad, los intereses, las sanciones, y otras prerrogativas que estimularon al tratar de acceder al beneficio fiscal.
Bajo los anteriores parámetros debe entonces efectuarse el análisis de legalidad de los actos acusados, que con el objeto de reglamentar el saneamiento de impugnaciones contenido en la Ley 223, establecieron que tratándose de saneamientos respecto de devoluciones improcedentes, debía acompañarse la prueba del pago de la suma devuelta en exceso, junto con el del 25% o del 50% de los intereses moratorios correspondientes en un 50% de conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario.
Visto el artículo 245 de la Ley 223 de 1995, para la Sala es claro que tal disposición estableció de manera general, la exoneración de parte del mayor impuesto aceptado así como del anticipo, sanciones e intereses correspondientes, o de parte de la sanción, sin actualizaciones e intereses, según el caso y para tal efecto no realizó distinción alguna en relación con la sanción de que trate, motivo por el cual dentro de ellas deben considerarse incluidas no sólo las relativas a libros de contabilidad, inexactitudes, reincidencias, información, sino también las derivadas de reintegro de devoluciones improcedentes, pues por la forma como se encuentra redactada la disposición aludida, es claro que en ella se hallan contenidas todas las sanciones, sobre los cuales también se exoneró del pago de sus intereses, igualmente de manera general.
Así las cosas la Sala comparte los criterios esbozados por los accionantes al solicitar la nulidad de los parágrafos acusados, pues a pesar que dentro de la finalidad de la ley y en especial de la motivación del artículo 245 ibidem, se desprende que habría saneamiento de intereses tratándose de cualquier tipo de sanciones, caso en el cual el beneficio se extendería a la exoneración de una parte de la sanción, tales normas reglamentarias en aras de armonizar la Ley 223 con el artículo 670 del Estatuto Tributario, pasaron por alto la interpretación sistemática de la Ley 223 y desconocieron su finalidad, al entrar a efectuar diferenciaciones no contenidas en las normas superiores a las que se hallaba sujetas, concretamente al exigir la prueba del pago de la suma devuelta, incrementada en el 25 ó 50% de los intereses moratorios, éstos también incrementados en un 50 o en un 500%.
En efecto, la Ley 223 de 1995 al regular el saneamiento de impugnaciones, claramente estableció que no se podían cobrar intereses por ningún concepto así se tratare de intereses derivados de sanciones impuestas por resolución independiente, criterio que fue contradicho por el Decreto Reglamentario al consagrar una excepción en materia de reintegro de devoluciones, conducta que lógicamente constituye un exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, pues bajo esta facultad no le es dable al ejecutivo, entrar a modificar los presupuestos legales que en el caso concreto excluían cualquier tipo de interés, pagado por cualquier concepto, para crear situaciones jurídicas no previstas en ella.
Por ser suficientes las anteriores razones, la Sala accederá las súplicas de las demandas y decretará la nulidad de los actos acusados, no sin antes advertir que al haber sido declarado inexequible el artículo 245 de la Ley 223 por 1995 por la Corte Constitucional, mediante sentencia fechada el ocho (8) de octubre de mil novecientos noventa y seis (1996), C511, desapareció la norma jurídica que fundamentaba los actos acusados.
No obstante lo anterior, la Sala se pronunció en relación con el fondo de la litis, como quiera que los actos acusados produjeron efectos durante su vigencia y respecto de ellos pueden existir situaciones jurídicas no consolidadas.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
DECLARASE la nulidad de los parágrafos primeros de los artículos 13 y 14 del Decreto Reglamentario 196 de 1996, cuyos textos son los siguientes:
Artículo 13, parágrafo 1º.
"Cuando el saneamiento previsto en este artículo se refiera al pliego de cargos a través del cual se propuso la sanción por improcedencia de la devolución, deberá acompañarse la prueba del pago previsto en el literal a) cuando el contribuyente hubiere estado obligado a declarar, el de la suma devuelta en exceso y el veinticinco por ciento (25%) de los intereses moratorios correspondientes aumentados de conformidad con lo previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario".
Artículo 14, parágrafo 1º.
"Cuando el saneamiento previsto en este artículo se refiera a la sanción por improcedencia de la devolución, deberá acompañarse la prueba del pago previsto en el literal a) cuando el contribuyente hubiere estado obligado a declarar, el de la suma devuelta en exceso y el cincuenta por ciento (50%) de los intereses moratorios correspondientes aumentados de conformidad con lo previsto en el artículo 670 del Estatuto Tributario".
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.
Consuelo Sarria Olcos, Presidente; German Ayala Mantilla, Delio Gómez Leyva, Julio E. Correa Restrepo.
Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.