Fecha Providencia | 25/11/1994 |
Sección: CUARTA
Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA
Norma demandada: ACCIÓN DE NULIDAD CONTRA LOS ARTÍCULOS 2º. Y 3º. ÚLTIMO INCISO, 3º. Y 4º. NUMERAL 7 INCISO 2º. DEL DECRETO REGLAMENTARIO 2591 DE 1993. FALLO
Demandante: HÉCTOR RAÚL CORCHUELO NAVARRETE
AJUSTE POR INFLACIÓN A ACCIONES Y APORTES / COSTO DE ACTIVO FIJO ENAJENADO / AJUSTE POR INFLACIÓN DE ACTIVO FIJO
"El Decreto 2591 de diciembre 23 de 1993, modificó el Decreto 2075 de 1992 para aclarar, en primer lugar, cuál era la base del ajuste de los bienes poseídos a diciembre 31 de 1991 y fijar el costo en aquellos casos, exclusivamente, de que el contribuyente hubiere optado por el ajuste de acciones y aportes poseídos a diciembre 31 de 1986, según lo autorizado por el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, caso en el cual debía tomar el valor mas los ajustes realizados, de acuerdo con el artículo 70 del Estatuto Tributario y los ajustes por inflación. En segundo lugar, en su artículo 3º. Señaló la base para los ajustes fiscales de bienes poseídos a 31 de diciembre de 1991, y para tal efecto partió de lo ya dispuesto en el artículo 6º. Del Decreto Reglamentario 2075 de 1992. analizadas tales disposiciones frente a las normas del Estatuto Tributario no se encuentra que en ellas se esté modificando o disponiendo en sentido diferente, sencillamente se efectuó una mayor precisión del alcance de tales normas para aquellos contribuyentes que tuvieron aportes y acciones en 1986 y que hubieran ajustado su valor patrimonial allí permitido".
VALOR PATRIMONIAL DE ACCIONES Y APORTES / COSTO FISCAL DE ACCIONES Y APORTES / COSTO FISCAL DE ACCIONES DE APORTES / VALORIZACIÓN DE ACTIVO FIJO / DESVALORIZACIÓN DEL ACTIVO FIJO / AJUSTE POR INFLACIÓN DE ACTIVO FIJO
"Si el Estatuto Tributario prevé en el artículo 333-6 que cuando el valor patrimonial de las acciones o aportes exceda del costo del bien ajustado por PAAG, tal diferencia, que se contabiliza como superávit, no constituye ingreso ni hace parte del costo fiscal para determinar la utilidad de la enajenación,contrario sensu, el defecto (diferencia negativa), que se contabiliza como desvalorización, no debe ser tomada como deducción no afecta el costo para determinar la utilidad o pérdida. Lo anterior resulta de la clara diferenciación que hacen las normas tributarias entre el "valor patrimonial" de los bienes y el "costo fiscal" de los mismos, el primero de los cuales juega para efectos de la cuantificación del patrimonio y las consecuencias fiscales que de él se derivan, y el segundo, costo fiscal, en la determinación de la utilidad o pérdida del ejercicio cuando se efectúe la enajenación de tales aportes y acciones, sin perjuicio de respetar la situación de aquellos contribuyentes que se acogieron al beneficio tributario transitorio establecido en la Ley 75 de 1986, que les permitió igualar el costo fiscal al valor patrimonial de sus acciones y aportes".
IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY / VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA / APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
"Es claro que si un reglamento modifica al anterior, para dar mayor claridad sobre tales aspectos, no contraviene el artículo 338 de la Constitución Nacional al precisar el alcance de la norma superior, pues no modifica ninguno de los elementos de la obligación tributaria, esencialmente la conformación de la base gravable, porque ésta estaba de antemano precisada en la Ley. Tan evidente es, que las precisiones hechas en el Decreto 2591 de 1993 se encuentran implícitas dentro del ordenamiento superior, que el propio demandante expresamente afirma que no formula objeciones de ilegalidad alguna. Adicionalmente, en ninguna de las normas acusadas se ordena su aplicación para el año de 1993, pues la vigencia del Decreto2591 de 1993 se regula en su artículo 10, que dice que dicho decreto rige a partir de la fecha de su publicación, y si por vigencia se entendiera "su aplicación" la norma inconstitucional sería ésta y no los artículos acusados".
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA
Santafé de Bogotá, D.C. veinticinco (25) de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro (1994)
Radicación número: 5328
Actor: HÉCTOR RAÚL CORCHUELO NAVARRETE
Demandado: LA NACIÓN
Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD CONTRA LOS ARTÍCULOS 2º. Y 3º. ÚLTIMO INCISO, 3º. Y 4º. NUMERAL 7 INCISO 2º. DEL DECRETO REGLAMENTARIO 2591 DE 1993. FALLO
El ciudadano Héctor Raúl Corchuelo Navarrete, en ejercicio de la acción de nulidad consagrada por el artículo 84 del Decreto 01 de 1984 demanda la nulidad de los artículos 2º. Numeral 3º. Último inciso, 3º. Y 4º. Numeral 7º. Inciso 2º. Del Decreto 2591 del 23 de diciembre de 1993 expedido por el Gobierno Nacional, mediante el cual reglamento parcialmente el Estatuto Tributario, artículos 69, 332, 333-2 y 342, en cuanto al costo de los activos fijos enajenados se refiere.
No observando causal de nulidad alguna en el proceso, procede la Sala a dictar sentencia.
EL ACTO ACUSADO
Lo constituye, como antes se anotó, los artículos 2º. Numeral 3º. Último inciso, 3º. Y 4º. Numeral 7º. Inciso 2º. Del Decreto 2591 de diciembre 23 de 1993, que en su orden disponen:
"Decreto 2591 de 1993.
"Por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario.
"El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales y en especial de las conferidas por los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política,
DECRETA:
"...Artículo 2º. Costo de los activos fijos enajenados.
"...En el evento en que el contribuyente haya optado por ajustar el valor comercial el costo de las acciones y aportes en sociedades poseídos a 31 de diciembre de 1986, según el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, tomará dicho valor mas los ajustes efectuados de conformidad con el artículo 70 del Estatuto Tributario y los ajustes por inflación realizados en aplicación del Titulo V del mismo Estatuto a partir del año gravable 1992."
"Artículo 3º. Base de los ajustes fiscales de bienes poseídos a 31 de diciembre de 1991. El último inciso del artículo 6º. Del Decreto Reglamentario 2075 de 1992 quedaría así:
"Los dos factores a que se refiere el presente artículo serán la base de partida para efectuar los ajustes por inflación, pero los conceptos que comprende el segundo factor y su ajuste no darán lugar a depreciación, amortización o agotamiento".
"Artículo 4º. Ajuste de otros activos no monetarios.
"...Cuando al final del año el valor intrínseco o el valor en bolsa de las acciones o aportes en sociedades sean inferior al costo ajustado por el PAAG, la diferencia constituirá desvalorización para efectos tributarios, no deducible de la renta, ni afectará el costo para determinar la utilidad al momento de la enajenación del bien".
LA DEMANDA
La demanda persigue la nulidad de las normas transcritas, al considerar que el Gobierno Nacional, al expedir los artículos acusados del Decreto 2591 de 1993, violó la Constitución Nacional, vigente en sus artículos 4º., 338 y 363 en razón de que a través de tales normas y en atención a la vigencia del decreto reglamentario fijada en su artículo 10, al modificar la forma de cómputo establecida en el artículo 8 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992 para determinar el valor fiscal de las acciones y aportes, cuando al final del año el valor intrínseco o el valor en bolsa resulte inferior al costo ajustado por PAAG, a partir del 23 de diciembre de 1993, afecta indebidamente la situación del contribuyente en un ejercicio anticipado, en contravención con las normas constitucionales invocadas, especialmente el artículo 338 que dispone que las normas que regulan los impuestos del periodo no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley.
Plantea claramente que no pretende con la demanda, dilucidar con las normas acusadas o no las disposiciones legales que dice reglamentar ni de sostener que la reglamentación derogada o reformada por ellos (Decreto 2075 de 1992) sea intocable. Sólo pretende solicitar que la Constitución Nacional se respete en uno de los puntos en donde el ordenamiento jurídico anterior a ella dio un giro de 180 grados al prohibir las sorpresas tributarias, de tal manera que si las disposiciones acusadas modifican la base gravable del impuesto sobre la renta, al variar los elementos que sirven de base para su medición no podían aplicarse para 1993.
LA OPOSICIÓN
La Nación, a través de apoderada judicial, se opone a las pretensiones del actor argumentando que las normas demandadas no "cambian los elementos del hecho imponible", como se afirma en la demanda, y por lo tanto se desvirtúa la presunta violación de los mandatos constitucionales citados que prohíben la aplicación inmediata de las leyes reguladoras de las contribuciones.
Explica que la aplicación del sistema integral de ajustes por inflación, dependiendo de la composición de los activos no monetarios y de la estructura patrimonial que presente el sujeto pasivo del impuesto de renta obligado a aplicar los ajustes tendrá distintos efectos en los estados financieros, y como consecuencia de ello los resultados del ejercicio serán igualmente diferentes.
El artículo 30. del Decreto 2591 de 1992 es el que señala los conceptos que deben ser considerados para determinar el costo de enajenación de acciones y aportes, así:
- Precio de adquisición.
- Valor de los reajustes permitidos por el artículo 70 del Estatuto Tributario, es decir, el reajuste opcional de los activos fijos en el porcentaje que anualmente determine el reglamento.
Como se observa, estos tres (3) conceptos están ya definidos y considerados en el Estatuto Tributario, artículos 69, 70 y 332.
El inciso final del artículo 2º. Del Decreto 2591 de 1992, norma acusada, señala un evento ya previsto en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, que autorizaba en forma opcional a ajustar al valor comercial el costo de los activos fijos poseídos a 31 de diciembre de 1986 y disponía que dicho ajuste se tendría en cuanta para determinar el costo en caso de enajenación del activo, recogiendo a su vez los conceptos relativos al ajuste opcional del artículo 70 del Estatuto Tributario y los ajustes por inflación del artículo 332 del mismo Estatuto.
Es evidente, entonces, que el inciso final del artículo 2º. Del Decreto 2591 de 1993 no introduce ningún concepto nuevo en la determinación del costo de enajenación de acciones y aportes, sencillamente se limita a precisar los conceptos que ya estaban contemplados en la ley antes de su expedición como determinantes del costo de los activos fijos.
En cuanto al artículo 3º. Del Decreto 2591 de 1992 (norma acusada) explica que el artículo 6º. Del Decreto 2075 de 1992 establece la base de los ajustes fiscales para bienes adquiridos entes del año gravable de 1992, es decir, los poseídos a 31 de diciembre de 1991, dividiendo para el efecto el concepto "valor patrimonial de bien" en dos factores como allí se indica.
Y que en su inciso final, advierte que los conceptos señalados en el segundo factor y su ajuste no dan lugar a depreciación, amortización o agotamiento, sin perjuicio de que puedan ser considerados para determinar la utilidad o pérdida en la enajenación del bien.
El artículo 3º. Del Decreto 2591 de 1993, por su parte, reproduce textualmente el inciso final del artículo 6º. Del Decreto 2075 de 1992, excepto en cuanto hace referencia a la posibilidad de tomar los conceptos del segundo factor para determinar la utilidad o pérdida por la enajenación del bien.
Evidentemente la norma contenida en el artículo 6º. Del Decreto 2075 de 1992 tiene una especial aplicación a la vigencia fiscal de 1992, porque ella está señalando específicamente cuál es la base de los ajustes por inflación en 1992, en relación con los bienes poseídos a 31 de diciembre de 1991.
En 1993 la determinación del costo de los activos no monetarios al momento de la enajenación, obviamente, si se trata de los poseídos a 31 de diciembre de 1991, partirá del costo fiscal ajustado por inflación a 31 de diciembre de 1992, luego tampoco en este evento puede decirse que el artículo 3º. Del Decreto 2591 de 1993 esté modificando o restringiendo el alcance de la ley, sino que, por el contrario, precisa los términos de la misma.
Finalmente, frente al inciso 2º. Numeral 7º. Del artículo 4º. Del Decreto 2075 de 1992, que desarrolla los artículos 332 y 338 del Estatuto Tributario, dispone las reglas que deben considerarse par el ajuste por PAAG de otros activos no monetarios recogiendo en ocho numerales las situaciones de hecho que durante el periodo gravable respectivo pueden presentarse respecto de los activos sujetos a los ajustes por inflación, y por lo tanto el artículo 4º. Del Decreto 2591 de 1993, que modifica los numerales 5º., 6º., 7º., y 8º., del artículo 8 del Decreto 2075 de 1992, partiendo de los mismos supuestos de hecho allí previstos ajusta las disposiciones para lograr el equilibrio en la aplicación del sistema integral de ajustes por inflación y una correcta aplicación del mismo.
Explica que, en el caso concreto de la valorización o desvalorización de acciones y aportes, si por disposición de la Ley y el mismo reglamento la valorización de acciones y aportes no constituye ingreso tributario ni forma parte del costo para determinar la utilidad en su enajenación, con mayor razón las desvalorizaciones de acciones o aportes no constituyen gasto deducible de la renta ni afectan el costo al momento de determinar la utilidad por su enajenación.
A su juicio, la norma acusada interpreta el alcance de la ley y permite mantener el equilibrio del sistema, al neutralizar los efectos de las valorizaciones y desvalorizaciones partiendo de situaciones ya contempladas en la ley y el propio reglamento antes de su expedición.
Concluye que la aplicación de las normas acusadas a la vigencia fiscal de 1993 no implica violación al principio de irretroactividad de la ley ni a la vigencia de las normas fiscales que consagran los artículos 363 y 338 de la Carta Política.
Solicita se reconozca la vigencia de las disposiciones acusadas para el año gravable de 1993.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El actor, al alegar de conclusión, reitera las peticiones formuladas en la demanda y los cargos contra las normas acusadas exponiendo:
1. El derecho es, ante todo, norma de convivencia, seguridad y certeza jurídica.
No existe seguridad, certeza jurídica y se atenta contra la convivencia si en cualquier relación entre los sujetos de la relación jurídica, habiéndose dado unas reglas de juego para el ejercicio de un derecho de una de las partes y el correspondiente cumplimiento de la obligación por la otra, la primera cambia en el camino las reglas, llevándose de calle la buena fe que debe darse en esas relaciones.
Lo anterior en forma alguna contradice el poder de imposición del Estado, que continúa incólume en la nueva Carta, atemperándolo si, en aras del sentido mismo de lo que es el derecho.
2. Bajo las reglas constitucionales de la Carta de 1886 de llegó a la conclusión de que en las obligaciones tributarias de periodo, cuyo hecho generador no se completaba sino en el momento en que culminaba el factor temporal del hecho generador, se podía cambiar en cualquier forma la estructura de la obligación sustancial como resultado de la teoría del principio de retrospectividad, como fenómeno distinto de la retroactividad, en virtud del cual mientras no se cerrara el período fiscal, la regulación de la obligación de la obligación sustantiva podía variar en cualquier sentido, en tal forma que el contribuyente podía verse compelido a afrontar por los cambios que se dieran en 31 de diciembre una obligación impositiva sobre su renta completamente diferente a la que el Estado le había establecido desde el 1 de enero hasta el 30 de diciembre.
Es evidente que aunque formalmente la teoría no contrariara la Carta, no propiamente podía predicarse que allí se daba seguridad al contribuyente.
3. Si en alguna materia dio la Constitución Nacional de 1991 un vuelco, y muy grande, fue en el ámbito de la obligación tributaria.
Es así como los elementos de la obligación sustancial tributaria no pueden ser determinados sino por el Congreso de la República.
Igualmente, el Congreso no puede revestir de facultades extraordinarias al Gobierno para decretar impuestos.
Obviamente, y con mayor razón, el Gobierno no puede, en ejercicio de la facultad reglamentaria, cambiar los elementos de la obligación sustancial tributaria.
Y se determina, clara y tajantemente, que no habrá retrospectividad en materia impositiva.
4. Afirma que en este proceso no pretende definir si los reglamentos demandados o aquellos que fueron remplazados por éstos son violatorios de la ley que reglamentan o no, pues para plantear la violación de las normas constitucionales parte del supuesto de que tanto las disposiciones materia de la demanda como las normas derogadas por ella no son violatorias de la ley.
Es posible que una ley pueda ser reglamentada de dos o más formas diferentes, cuando los parámetros establecidos por la ley reglamentada hagan posible esas diversas formas de reglamentación.
Cosa que a su juicio ocurre en elsub - lite cuando de la simple lectura de unas y otras, se observa que reglamentan la ley en forma diferente, las derogadas de sus correspondientes derogatorias, en tal forma que las reglas del juego se le cambian al contribuyente, para bien o mal, pero se le cambian, y de esa manera, por medio de un reglamento, el Gobierno pretende hacer lo que no puede el legislador: revivir el principio de la retrospectividad, cambiando las reglas del juego el 31 de diciembre para toda una situación económica, financiera, jurídica cuyos parámetros durante todo el año se rigieron por normas de contenido diferente.
No cabe duda que el Gobierno Nacional y la Administración Tributaria pretenden que las disposiciones demandadas se apliquen para el año de 1993, pues ello surge de lo dispuesto por el artículo 10 del Decreto 2591 de 23 de diciembre de 1993 y del acto gubernamental de su publicación en eldiario oficial 41.151 de diciembre 23 ce 1993. hecho que no niega la Administración Tributaria y lo advierte la cartilla de instrucciones que la Administración editó para llenar el formulario oficial de declaración de renta por 1993; y lo recuerda la misma Administración en carta enviada a los contribuyentes.
5. No es cierto que las normas objeto de la demanda digan lo mismo que las por ellas derogadas, basta su lectura, tanto de unas como de otras, para encontrar que no propiamente dicen lo mismo; es distinto el resultado según que se apliquen éstas o aquellas a las mismas situaciones fácticas.
Es tan protuberante el cambio que se produce con el inciso 2º. Del numeral 7 del artículo 4º., que la Administración no se atreve a sostener que dice lo mismo que la norma correspondiente derogada y se limita a manifestar que se presume su legalidad, olvidando que no se discute un problema de ilegalidad sino de inconstitucionalidad.
Invoca nuevamente la providencia del 29 de abril de 1994 expediente 4015, Consejera ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos, a efectos de lograr se declare la nulidad de las normas acusadas.
La apoderada de la Nación no presento alegatos de conclusión.
EL MINISTERIO PUBLICO
Representado en esta oportunidad por el Procurador Octavo Delegado ante la jurisdicción, conceptúa que deben denegarse las súplicas de la demanda ya que no existe la violación del artículo 338 de la Constitución Nacional por parte de las normas acusadas, porque del texto literal de la norma constitucional se evidencia que en él se distingue entre las expresiones "aplicación" y "vigencia" de la ley y que la prohibición que consagra se refiere al fenómeno de la "aplicación" y no sobra repetir que esta norma dice que los estatutos legales que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo no puede aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar lavigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.
Observa que los preceptos acusados no dicen que sus disposiciones se aplicarán al periodo gravable en que fueron expedidos.
En efecto, el numeral 3º. , Último inciso, del artículo 2º., Expresa que en "el evento en que el contribuyente haya optado por ajustar al valor comercial el costo de las acciones y aportes en sociedades poseídos a 31 de diciembre de 1986, según el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, tomará dicho valor mas los ajustes efectuados de conformidad con el artículo 70 del Estatuto Tributario y los ajustes por inflación realizados en aplicación del Titulo V del mismo Estatuto a partir del año gravable de 1992".
A su juicio, la norma no contraría el artículo 338, inciso 3º. De la Carta, pues no expresa que se aplicará desde el mismo periodo en que comenzó su vigencia. Pues la expresión " a partir del año gravable 1992" contenida en la norma no se refiere al período desde el cual debe ser aplicada, sino a los ajustes por inflación que los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar libros de contabilidad viene haciendo desde ese año gravable, en cumplimiento de las disposiciones de los artículos 329 y siguientes del Estatuto Tributario.
Alega que el artículo 6º. Del Decreto Reglamentario 2075 de 1992 señaló el mecanismo que debe tenerse en cuanta para la determinación de los ajustes fiscales, aclaró que de conformidad con el artículo 353 del Estatuto Tributario y en concordancia con los artículos 329 parágrafo 2º. Y 131 del mismo Estatuto para la aplicación fiscal del sistema de ajustes por inflación se deberá partir del valor patrimonial de los bienes a 31 de diciembre de 1991, y que para tales efectos el valor patrimonial se deberá descomponer en los factores que el mismo precepto señala.
Norma cuyo último inciso fue modificado por el artículo 3º. Del Decreto 2591 de 1993, igualmente acusado por el actor, disposición ésta que dice que los dos factores a que se refiere el artículo 6º. Del Decreto 2075 de 1992 será la base de partida para efectuarlos ajustes por inflación, pero los conceptos que comprende el segundo factor y su ajuste no darán lugar a depreciación, amortización o agotamiento.
Precepto que tampoco indica el período del cual deben aplicarse sus disposiciones.
En cuanto al segundo inciso del numeral 7º. Del artículo 4º. Del Decreto 2591 de 1993, que dispone que cuando al final del año el valor intrínseco o el valor en bolsa de las acciones o aportes en sociedades sea inferior al costo ajustado por el PAAG, la diferencia constituirá desvalorización para efectos tributarios, no deducible de la renta, ni afectará el costo para determinar la utilidad al momento de la enajenación del bien, observa que, como en los casos anteriores, la norma acusada tampoco dice que será aplicada a períodos gravables anteriores a su vigencia.
En lo que atañe al artículo 10 del Decreto 2591 de 1993, anota que éste se limita a indicar el momento a partir del cual comienza su vigencia, pero guarda silencio acerca de los períodos gravables a los que serán aplicables sus disposiciones.
Agrega que aún en el supuesto de que el Decreto 2591 de 1993 regulara contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado y que su artículo 10 ordenará que sus disposiciones se aplicarán a partir del año gravable en que comenzó su vigencia, en precepto anulable sería este mismo artículo y no las normas acusadas del mismo Estatuto: de otro lado, si estás dijeran que deben aplicarse a partir del periodo en que fueron expedidas y en que comenzó su vigencia, sería procedente la nulidad de aquellas, pero sólo en forma parcial o sea en la parte que se refiera a la discutida aplicación.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
De acuerdo con las precisiones hechas por el actor, observa la Sala que este persigue la nulidad de las normas acusadas, al considerar que de acuerdo con el ordenamiento constitucional que nos rige desde el año de 1991, no podía el Presidente de la República aplicar, de manera distinta a como lo había hecho en el Decreto 2075 de 1992, la determinación del costo de los activos fijos representados en acciones y aportes en sociedades, y los efectos fiscales que se producen para el contribuyente sometidos al sistema de ajuste por inflación cuando al final del ejercicio impositivo el valor intrínseco o el valor bursátil de los mismos bienes resulta inferior al costo ajustado por PAAG, y cuando determina la base de ajuste de estos activos.
Para resolver la cuestión debe determinarse si realmente existió o no modificación de los elementos de la obligación tributaria entre ellos la base de imposición. La Sala previamente precisa que el sistema de ajustes integrales por inflación, creado por el Decreto 2687 de 1988, expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas en el numeral 4º. Del artículo 10 de la Ley 75 de 1986, e incorporado como Titulo V del Estatuto Tributario por el Decreto 624 de 1989, con aplicación desde el año gravable de 1992, fue modificado por el Decreto 1744 de 1991, expedido por el Presidente de la República con fundamento en las facultades conferidas por le artículo 25 de la ley 49 de 1990, posteriormente sustituido por el Decreto 2911 de 1991, cuya inexequibilidad declaró la Corte Constitucional en sentencia del 14 de diciembre de 1992.
Es claro, entonces, que para el año gravable de 1993 regía en principio el Titulo V del Estatuto Tributario integrado por las normas del Decreto 1744 de 1991 y las del Decreto 2687 de 1988 que no habían sido modificados por el anterior y por el Decreto Reglamentario 2075 de diciembre 23 de 1992, y el nuevo Decreto Reglamentario 2591 de 1993, en cuanto no implicará cambios en la determinación de cualquiera de los elementos que integran la obligación tributaria.
Conforme a las normas contenidas en el Estatuto Tributario, en materia de ajustes por inflación a los activos, el artículo 330 del Estatuto Tributario determinó que tales ajustes tendrían efecto para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes.
Es esencial para el caso el artículo 332 del mismo ordenamiento legal, que prevé el procedimiento para el ajuste de los bienes que forman el activo fijo del contribuyente, y que en su numeral 6º. Dispone:
"Cuando las valorizaciones técnicas efectuadas a los activos o cuando el avalúo catastral de los inmuebleso el valor patrimonial de las acciones o aportes difieren del costo del bien ajustado por el PAAG, la diferencia se llevará como superávit por valorizaciones. Tal diferencia no será tomada como un ingreso ni hará parte del costo fiscal para determinar la utilidad en la enajenación del bien, ni tampoco formará parte de su valor para el cálculo de la depreciación". (Subraya la Sala).
Previó así la norma el caso del incremento del valor patrimonial de acciones y participaciones en exceso del valor de ajuste por PAAG.
El Decreto Reglamentario 2075 de 1992, artículo 8º. Numeral 7 dispuso que:
"Artículo 8º. Ajuste de otros activos no monetarios. "...Cuando las valorizaciones técnicas efectuadas a los activos o cuando el avalúo catastral de los inmuebles o el valor intrínseco o el valor en bolsa de las acciones o aportes en sociedades superen el costo del bien ajustado por el PAAG, el exceso no constituirá ingreso para efectos tributarios ni hará parte del costo para determinar la utilidad en la enajenación del bien ni tampoco formará parte de su valor para él cálculo de la depreciación.
"...Cuando al final del año el valor intrínseco o el valor en bolsa de las acciones o aportes en sociedades sea inferior al costo determinado de acuerdo con el numeral 1 del artículo 6º. De este Decreto ajustado por el PAAG, se hará un ajuste por la diferencia como crédito al valor del activo contra un débito que la cuenta corrección monetaria fiscal".
Es decir, que la norma reglamentaria, además de copiar en el inciso 1º. Previsto en el numeral 6º. Del artículo 332 del Estatuto Tributario, en su inciso 2º., interpretó la norma para disponer el efecto que producía en algunos casos el hecho de que el valor bursátil o el intrínseco de tales acciones y aportes al final del ejercicio, resultará inferior al valor del costo fiscal a diciembre 31 de 1991 ajustado por PAAG, ordenando mediante un simple manejo de tal diferencia efectuar un crédito al valor del activo contra un debito (gasto) por igual valor a la cuanta de corrección monetaria, es decir, reconoció la existencia del gasto (por desvalorización del activo) y el menor valor del costo fiscal del mismo activo, que se reflejaría al momento de su enajenación.
Posteriormente, el Decreto 2591 de diciembre 23 de 1993, modificó el Decreto 2075 de 1992 para aclarar, en primer lugar, cuál era la base del ajuste de los bienes poseídos a diciembre 31 de 1991 y fijar el costo en aquellos casos, exclusivamente, de que el contribuyente hubiere optado por el ajuste de acciones y aportes poseídos a diciembre 31 de 1986, según lo autorizado por el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, caso en el cual debía tomar el valor mas los ajustes realizados, de acuerdo con el artículo 70 del Estatuto Tributario y los ajustes por inflación.
En segundo lugar, en su artículo 3º. Señaló la base para los ajustes fiscales de bienes poseídos a 31 de diciembre de 1991, y para tal efecto partió de lo ya dispuesto en el artículo 6º. Del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, pero suprimió la frase que dice:" sin perjuicio de que el contribuyente pueda tenerlos en cuanta para determinar la utilidad o pérdida al momento de la enajenación de los bienes".
En tercer lugar, en el artículo 4º. Numeral 7º. Inciso 2º. Precisó los efectos de la diferencia existente entre el valor bursátil o intrínseco de acciones y aportes cuando resulta inferior el valor del costo ajustado por PAGG, determinando su carácter de "no deducible de la renta", "ni la afectación del costo" para determinar la utilidad al momento de la enajenación del bien.
Analizadas tales disposiciones frente a las normas del Estatuto Tributario no se encuentra que en ellas se esté modificando o disponiendo en sentido diferente, sencillamente se efectuó una mayor precisión del alcance de tales normas para aquellos contribuyentes que tuvieron aportes y acciones en 1986 y que hubieran ajustado su valor patrimonial allí permitido.
Se refiere, pues, el artículo 2º. Último inciso a aquellos aportes y acciones poseídos antes de entrar en vigencia los ajustes integrales por inflación, los cuales efectivamente, de conformidad con el artículo 65 de la Ley 75 de 1986, podían ajustarse por única vez en la declaración de 1986 a su valor comercial, limitado al promedio del precio en bolsa en diciembre de 1986 o a su valor intrínseco, ajuste que se tendría en cuanta para determinar el costo fiscal en caso de enajenación y este costo, a su vez, podía ajustarse anualmente en el 100% del incremento porcentual del índice de precios al consumidor para empleados que elabora en Dane de octubre a octubre de cada de fin de año y que a partir de 1992 para los contribuyentes en lo dispuesto en el Título V del Estatuto Tributario se sustituye por el PAAG, igual al mismo índice, sólo que se elabora conforme a la fluctuación del índice de precios al consumidor para empleados en el período comprendido en diciembre 1 del año y noviembre 30 del año anterior.
El artículo 3º. Del decreto acusado, en cuanto suprime la frase... sin perjuicio de que el contribuyente pueda tenerlos en cuanta para determinar la utilidad o pérdida al momento de la enajenación de los bienes no varía la situación anterior, toda vez que en la medida que el beneficio resulte de lo establecido en las normas del Estatuto Tributario habrá lugar a su aplicación.
Pero si el Estatuto Tributario prevé en el artículo 333-6 que cuando el valor patrimonial de las acciones o aportes exceda del costo del bien ajustado por PAAG, tal diferencia, que se contabiliza como superávit, no constituye ingreso ni hace parte del costo fiscal para determinar la utilidad de la enajenación,contrario sensu, el defecto (diferencia negativa), que se contabiliza como desvalorización, no debe ser tomada como deducción no afecta el costo para determinar la utilidad o pérdida. Lo anterior resulta de la clara diferenciación que hacen las normas tributarias entre el "valor patrimonial" de los bienes y el "costo fiscal" de los mismos, el primero de los cuales juega para efectos de la cuantificación del patrimonio y las consecuencias fiscales que de él se derivan, y el segundo, costo fiscal, en la determinación de la utilidad o pérdida del ejercicio cuando se efectúe la enajenación de tales aportes y acciones, sin perjuicio de respetar la situación de aquellos contribuyentes que se acogieron al beneficio tributario transitorio establecido en la Ley 75 de 1986, que les permitió igualar el costo fiscal al valor patrimonial de sus acciones y aportes; para quienes la valorización ocurrida entonces representa un costo que incide en la determinación de una menor utilidad o una mayor pérdida.
Beneficio éste que se deriva directamente de la ley sin que pueda inferirse de alguna manera que cuando el Decreto 2075 de 1992 en su artículo 6º. Último inciso agregó: "...sin perjuicio de que el contribuyente pueda tenerlos en cuenta para determinar la utilidad o pérdida al momento de enajenación de bienes", estuviera consagrado en forma general y aislada para todo tipo de contribuyentes y enajenaciones el carácter de costo de las valorizaciones y desvalorizaciones de todo tipo de bienes del activo fijo, entre ellos el de acciones y aportes, ni que el término "valor patrimonial de los bienes a diciembre 31 de 1991" pudiera analizarse de forma literal y aislada del resto del mismo artículo del reglamento y de las normas que regulan los ajustes por inflación.
Es claro, entonces, que si un reglamento modifica al anterior, para dar mayor claridad sobre tales aspectos, no contraviene el artículo 338 de la Constitución Nacional al precisar el alcance de la norma superior, pues no modifica ninguno de los elementos de la obligación tributaria, esencialmente la conformación de la base gravable, porque ésta estaba de antemano precisada en la Ley.
Tan evidente es, que las precisiones hechas en el Decreto 2591 de 1993 se encuentran implícitas dentro del ordenamiento superior, que el propio demandante expresamente afirma que no formula objeciones de ilegalidad alguna.
Adicionalmente, como bien precisa el señor agente del Ministerio Público, en ninguna de las normas acusadas se ordena su aplicación para el año de 1993, pues la vigencia del Decreto2591 de 1993 se regula en su artículo 10, que dice que dicho decreto rige a partir de la fecha de su publicación, y si por vigencia se entendiera "su aplicación" la norma inconstitucional sería ésta y no los artículos acusados.
Si bien es cierto que en la sentencia del 15 de octubre de 1993, expediente 4710, Actor: Juan Rafael Bravo A., Consejera Ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos, que invoca el actor, se precisa que también respecto del reglamento en la medida que regule y afecte alguno de los elementos estructurales de un tributo: los sujetos activos y pasivos, los hechos gravables, las bases gravables y las tarifas respectivas, se impone la estricta observancia del artículo 338 de la Constitución Nacional, en el sub - lite, como se anotó, no existe modificación en ninguno de los elementos de la obligación tributaria.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contenciosos Administrativo, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,
FALLA
Deniegase las suplicas de la demanda.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE.
Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.
GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA ZÁRATE
PRESIDENTE
DELIO GÓMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA OLCOS
AUSENTE
CARLOS A. FLOREZ ROJAS
SECRETARIO