Sección:  CUARTA

Consejero ponente:  GUILLERMO CHAHÍN LIZCANOANTONIO GUTIÉRREZ JIMÉNEZ | ALBERTO MÚNERA CABAS

Norma demandada:  ACCIÓN DE NULIDAD CONTRA LOS ARTÍCULOS 5o. INCISO 1o. Y 8o. PRIMERA PARTE DEL DECRETO REGLAMENTARIO 2591 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 1993, EXPEDIDO POR EL GOBIERNO NACIONAL

Demandante:  ANTONIO GUTIÉRREZ JIMÉNEZ | ALBERTO MÚNERA CABAS

GASTO FINANCIERO / INTERESES / DIFERENCIA EN CAMBIO / CUENTA CORRECCION MONETARIA / GASTO DEDUCIBLE / AJUSTES POR INFLACION

Reconoce el artículo 333.2 del E.T. el carácter de deducible del gasto financiero sin hacer distinción de ninguna clase, una vez que la empresa haya concluido el proceso de puesta en marcha, o cuando el activo así adquirido, se encuentre en condiciones de utilización o enajenación. De tal suerte que cuando el reglamento introduce una distinción de los diferentes elementos que integran el concepto de gastos financieros, para ordenar que los unos deben manejarse como deducción y los otros con cargo débito a la cuenta de corrección monetaria, hace una distinción que no prevé la norma superior pues mientras la ley prevé la deducción por sistema ordinario el reglamento ordena de manera diferente. Si bien puede ser cierto que tal alteración de la norma, no tenga consecuencia para determinar la base gravable porque no se refleja en el estado de pérdidas y ganancias del ejercicio fiscal, tal circunstancia no es óbice para que prospere la nulidad del acto reglamentario acusado, porque si la distinción hecha no tenía un efecto diferente al establecido en la ley resultaba innecesaria tal aclaración y si lo tiene, no podía el reglamento buscar esta manera, un efecto distinto al establecido en el sistema de ajustes cual es el de desligar la renta del contribuyente del efecto de la inflación como antes se anotó.

POTESTAD REGLAMENTARIA - Restricción / PRESIDENTE DE LA REPUBLICA

Corresponde al Presidente de la República como Jefe del Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad administrativa: Ejercer la potestad reglamentaria mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes. Fija así la norma básica los límites y alcances de este poder al enmarcarlo dentro de dos criterios expresamente señalados: el de competencia y el de necesidad. Criterio de competencia o atribución que si bien responde a la obligación del Gobierno de hacer cumplir la ley, tiene sus propios límites en la ley reglamentada y no puede el Presidente de la República, so pretexto de reglamentarla crear una nueva norma no contenida en aquella, ni modificarla para restringir o extender su alcance ni contrariar su espíritu o finalidad. El criterio de "necesidad" consagrado expresamente en el artículo citado (189-11 de la Constitución Política) enmarca el poder reglamentario a aquellos casos en que la ley por ser oscura, condicional o imprecisa lo exija. De manera que no es procedente hacer uso del poder reglamentario cuando la ley contiene ordenamientos precisos, claros e incondicionados que no requieren de regulación adicional para su ejecución.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y cuatro (1994)

Radicación número: 5312

Actores: ANTONIO GUTIÉRREZ JIMÉNEZ Y ALBERTO MÚNERA CABAS

Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD CONTRA LOS ARTÍCULOS 5o. INCISO 1o. Y 8o. PRIMERA PARTE DEL DECRETO REGLAMENTARIO 2591 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 1993, EXPEDIDO POR EL GOBIERNO NACIONAL.

Los ciudadanos ANTONIO GUTIERREZ JIMENEZ y ALBERTO MUNERA CABAS, actuando en su propio nombre, solicitan de la jurisdicción la declaratoria de nulidad de los artículos 5o., inciso 1o. y 8o. primera parte del Decreto 2591 de diciembre 23 de 1993, proferido por el Gobierno Nacional.

1.- El acto acusado

El contenido de las normas acusadas en la parte subrayada del Decreto 2591 de 1993 es el siguiente:

"Artículo 5o.- Tratamiento a los gastos financieros para la adquisición de activos. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 333-2 del Estatuto Tributario, los intereses, la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás gastos financieros en los cuales se incurra para la adquisición o construcción de activos constituirán un mayor valor de activo hasta cuando haya concluido el proceso de puesta en marcha o tales activos se encuentren en condiciones de utilización o enajenación. Después de este momento la corrección monetaria, los ajustes por diferencia en cambio y el reajuste del principal constituirán un gasto deducible por corrección monetaria: los intereses y demás gastos financieros constituirán un gasto deducible."

"Artículo 8o. Gradualidad en la aplicación de los ajustes integrales. Adiciónase y modifícase el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, así:

"El numeral 3o. se adiciona con la siguiente frase final:

"Para este efecto constituye ajuste al costo el efectuado de acuerdo con lo previsto en el artículo 333-1 del Estatuto Tributario..."

LA DEMANDA

Se afirma en la demanda que:

1) Mientras el artículo 333-2 del Estatuto Tributario dispone que "los intereses, la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás gastos financieros, en los cuales se incurra para la adquisición o construcción de activos constituirán un mayor valor del activo hasta cuando haya concluido el proceso de puesta en marcha o tales activos se encuentren en condiciones de utilización o enajenación. Después de este momento constituirán un gasto deducible...", el inciso 1o. del artículo 5o. divide los gastos para establecer que sólo los intereses son gastos deducibles mientras que la corrección monetaria y el ajuste por diferencia en cambio no son gasto deducible sino débitos a la cuenta de corrección monetaria.

Al paso que la norma legal establece un cargo directo a la cuenta de pérdidas y ganancias, la norma reglamentaria carga directamente solamente la parte de los gastos financieros (intereses) y ordena que la otra parte se contabilice como un débito de la cuenta de corrección monetaria lo que necesariamente implica una disminución del saldo crédito de la misma cuenta y un menor valor de la deducción teórica y no obstante que el reglamento, en la parte demandada alude expresamente al artículo 333-2 del Estatuto Tributario, la violación de esta disposición resulta no solamente flagrante sino visible, pues no es lo mismo tratar los gastos como deducibles, que tratar parte de ellos como débitos a la cuenta de corrección monetaria.

2) Que mientras el artículo 354 del Estatuto Tributario dispone que la deducción teórica puede solicitarse hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria, el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, al reglamentario, ordena que el saldo crédito a que se refiere el artículo 345 es el que resulte antes de los ajustes a los ingresos costos y gastos del ejercicio. Y aun cuando esta limitación teniendo en cuenta que el ajuste integral por inflación de los ingresos costos y gastos del ejercicio, no produce efecto en el resultado final, en razón de que los ajustes ingresos se neutralizan con un débito en la cuenta de corrección monetaria, y el ajuste a los costos y gastos se neutraliza a su vez con el crédito por igual valor en la misma cuenta de corrección monetaria. En cambio el ajuste a las compras del ejercicio que debe contabilizarse como un crédito en la cuenta de corrección monetaria, sí produce efecto en el resultado final, en la medida en que una parte de dicho ajuste queda incorporado en el inventario final.

Situación que se agudiza en el supuesto de que el saldo a la cuenta de corrección monetaria sea crédito, evento en el cual el resultado final se incrementa y con ello la base gravable. Incremento para el cual contribuye positivamente el ajuste a las compras efectuadas en el ejercicio.

Concluye que si por efecto de la primera parte del artículo 8o. del Decreto 2591 de 1993, en cuanto adicionó el numeral 3o. del artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, al saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria se le resta el crédito originado por el ajuste de las compras, la parte de ese crédito que no queda compensada con el mayor costo originado en el ajuste de las compras, resultaría gravada, desconociendo la razón de ser de la deducción teórica e incurriendo en clarísima violación del artículo 354 del Estatuto Tributario que en manera alguna puede entenderse le dio el ajuste de las compras el doble carácter de formar parte del crédito para efectos de determinar la utilidad o pérdida por exposición a la inflación, pero que lo excluyó del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria para efectos de la deducción teórica, que es en definitiva la consecuencia que surge del mandato contenido en la parte primera del artículo 8o. del Decreto 2591, acusado.

3) Como consecuencia de la violación de las normas superiores señaladas en los numerales anteriores, evidencia violación del numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política, por cuanto las disposiciones demandadas, contenidas en el Decreto Reglamentario 2591 de 1993, exceden la potestad reglamentaria otorgada al Presidente de la República.

OPOSICION DE LA DEMANDADA

La apoderada de la entidad demandada se opone a la demanda de nulidad porque:

1) El artículo 333-2 del Estatuto Tributario que autoriza la deducibilidad de la totalidad de los gastos financieros no especifica el mecanismo contable ni fiscal, a través del cual se haría efectiva la deducción autorizada. Surge así la necesidad de reglamentar y precisar el tratamiento fiscal y contable que debe darse a la deducción por gastos financieros para que no se produzcan distorsiones en la aplicación del sistema integral de ajustes por inflación.

Atendido entonces lo dispuesto por el artículo 10 del Decreto 2075 de 1992 adicionado en su inciso 1o. por el artículo 6o. del Decreto 2591 de 1993, es lógica la contabilización propuesta en el inciso 1o. del artículo 5o. del mismo Decreto, dividida en dos conceptos, que permite la deducibilidad del gasto financiero, intereses por el sistema ordinario de depuración de la renta y la corrección monetaria, y la diferencia en cambio por el sistema de corrección monetaria como uno y otro son cuentas de resultado el registro del movimiento en ellas no altera los resultados del ejercicio.

Por consiguiente, si el reglamento no precisara la forma de contabilización de los gastos financieros en el evento a que se refiere el artículo 333-2 del Estatuto Tributario se dejaría abierta la posibilidad de que ellos se contabilizaran en una u otra cuenta, alterando la correcta aplicación del sistema integral de ajustes por inflación y la constancia de los registros contables.

Alega que la deducción teórica contenida en el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, constituye un beneficio fiscal transitorio que persigue aminorar el impacto de los ajustes por inflación en materia tributaria respecto de las empresas que registren un alto nivel de endeudamiento que exige para su viabilidad que el contribuyente presente al inicio del ejercicio un patrimonio líquido fiscal inferior a la sumatoria que a la misma fecha tenga el costo fiscal de los activos no monetarios, sin que en ningún caso tal deducción pueda ser superior al porcentaje permitido para cada año aplicado a tal diferencia.

Sobre el supuesto de un patrimonio líquido de cero, o inferior a cero (negativo), señala como valor máximo de la base, el de los activos no monetarios para aplicarlos al porcentaje del PAAG, valor que no alcanza al de los ajustes que se han efectuado a los activos no monetarios, que deben tomarse como deducción teórica.

2) No fue violado el artículo 354 del Estatuto Tributario por el artículo 8o. del Decreto 2591 de 1993 porque:

El artículo 8o. del Decreto 2591 de 1993, adiciona el artículo 21 numeral 3 del Decreto 2075 de 1992 relativo a la deducción teórica, en el sentido de aclarar que el ajuste a compras contenido en el artículo 333-1 del Estatuto Tributario constituye ajuste el costo y en consecuencia, se entiende incorporado en los ajustes a las cuentas de resultado que se excluyen para el cálculo de la deducción teórica.

De conformidad con las disposiciones del Estatuto Tributario relativas a la determinación de los costos (artículos 58 y ss.) en la enajenación de activos movibles y de acuerdo con la técnica contable universalmente aceptada, las compras constituyen un concepto, base para la determinación de los mismos, sea cual fuere el sistema de determinación de los costos adoptado por el contribuyente y el método de valuación de inventarios.

Ahora bien, la deducción teórica autorizada en los términos del artículo 354 del Estatuto Tributario hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria fue reglamentada por el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, estableciéndose en su numeral 3o. que el límite autorizado por la norma superior debía calcularse antes de los ajustes a las cuentas de resultado a que se refieren los artículos 16 y 27 del mismo Decreto, esto es ingresos, costos y gastos del ejercicio.

Acorde con la anterior disposición, el concepto compras se considera incorporado en la cuenta de resultado costos, es decir, que el reglamento en la disposición acusada no adiciona ni modifica el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992, que limitó el derecho a la deducción teórica. Simplemente aclaró y precisó que el ajuste a las compras, sea que estas se contabilicen en la cuenta "compras" o como un débito a la cuenta "Inventarios", constituye un ajuste al costo por ser ellas un elemento esencial del costo en ventas.

El incremento o movimiento de las compras en el respectivo año fiscal y su ajuste, en nada afecta la base de la deducción teórica ni el resultado de la misma, ya que este no influye en la base de la deducción teórica, puesto que para su determinación se tienen en cuenta el valor de las cuentas no monetarias al inicio del ejercicio y el patrimonio líquido inicial y de todos modos el saldo crédito límite de la deducción teórica no puede exceder del ajuste a los activos no monetarios en el supuesto de que el patrimonio líquido sea cero (0).

Ilustra la aseveración con un ejemplo para concluir que el incremento de las compras del año y su ajuste no afectan la base de la deducción teórica, ni el resultado de la misma y que es diferente la situación para el cálculo de la base de la deducción teórica para el año siguiente, donde de conformidad con los artículos 354 del Estatuto Tributario y 21 del Decreto 2075 de 1992, debe tomarse como base el inventario final, hecho que no altera ni modifica la disposición acusada.

ALEGATOS DE CONCLUSION

Los actores al alegar de conclusión, luego de reiterar la solicitud de nulidad de las normas acusadas, cuestionan los argumentos de la apoderada de la demandada cuando al referirse a la impetrada violación del artículo 333-2 del Estatuto Tributario, sostiene que ella no se produjo por cuanto da lo mismo, desde el punto de vista del resultado final del estado de pérdidas y ganancias, tener como cargo directo a esta cuenta una partida determinada, que tratarla como un débito en la cuenta de corrección monetaria, porque el aspecto relacionado con el resultado final de la cuenta de pérdidas y ganancias no fue, ni es el objeto de la discusión, ni ha sido la razón por la cual se consideró violada la norma superior del Estatuto Tributario.

La violación planteada consiste única y exclusivamente, en que mientras la norma superior considera que la corrección monetaria, los ajustes por diferencia en cambio, los intereses y demás gastos financieros, constituyen un gasto deducible, es decir un cargo directo a pérdidas y ganancias, la disposición acusada divide estos gastos para determinar que sólo los intereses y demás gastos financieros son cargos directos a esa cuenta, mientras que la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio deben tratarse como débitos en la cuenta de corrección monetaria.

Modificación reglamentaria que si bien no altera el resultado final de la cuenta pérdidas y ganancias para efectos fiscales, si altera para disminuir, el monto máximo que, según el artículo 354 del Estatuto Tributario puede solicitarse como deducción teórica, porque al ordenar que la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio sean un débito de la cuenta de corrección monetaria, necesariamente disminuye el saldo en dicha cuenta, y cuando dicho saldo sea crédito, disminuye el monto máximo que puede solicitarse como deducción, aumentando consecuencialmente la base gravable, hecho que se entiende con más claridad si se tiene en cuenta que la deducción teórica no es gasto de carácter contable, sino exclusiva y eminentemente de carácter tributario.

En relación con los argumentos expuestos por la apoderada de la Nación acerca de la no violación del artículo 354 del Estatuto Tributario en que a su juicio si incurre el artículo 8o., primera parte del Decreto 2591 de 1993, acusado, expone que dichos alegatos como los ejemplos propuestos resultan poco convincentes, y que puede en condiciones normales de una empresa resulten valederas, pero que no ocurre lo mismo cuando en un contribuyente se han producido aumentos de capital o disminución del patrimonio, casos en los cuales el hecho de considerar el ajuste a las compras como un ajuste al costo, es decir, a las cuentas de resultado, sí conduce, fatalmente, a la disminución de la deducción teórica.

Afirma que la primera parte del artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, le da al ajuste de las compras un doble carácter, puesto que por una parte mantiene el ajuste como integrante del crédito en la cuenta de corrección monetaria para efectos de determinar la utilidad o pérdida por exposición a la inflación, mientras que por otra lo excluye de dicho crédito a efectos de establecer el saldo en esta misma cuenta para efectos de la deducción teórica, doble trato que en manera alguna surge del artículo 354 del Estatuto Tributario reglamentado por la norma acusada.

La apoderada de la Nación Ministerio de Hacienda, al alegar de conclusión se ratifica en los argumentos expuestos con ocasión de la contestación de la demanda e insiste en que:

1.- El artículo 5o. del Decreto 2591 de 1993 mantiene la definición legal establecida en el artículo 333-2 del Estatuto Tributario porque:

"El artículo 333-2 hace parte del Título V del Estatuto Tributario que contiene las disposiciones aplicables al sistema integral de ajustes por inflación. Los conceptos de corrección monetaria y diferencia en cambio, entendidos como la diferencia de valor de una moneda tomada entre dos fechas y expresada de manera porcentual, la primera y como diferencia entre las tasas de cambio establecidas para una moneda extranjera en dos fechas determinadas, la segunda, constituyen elementos básicos del fenómeno inflacionario, cuyos efectos en la determinación del impuesto pretende regular precisamente el sistema integral de ajustes por inflación. Estas cualidades en cambio, no son predicables del concepto de intereses y demás gastos financieros.

"Partiendo de esta premisa la legislación fiscal previó a partir de la vigencia fiscal de 1992, distinto tratamiento para la deducibilidad de los gastos financieros, como puede verificarse en el contenido de los artículos 117, 118 y 120 del Estatuto Tributario, según los cuales la deducción por intereses no se involucra para la aplicación del sistema integral de ajustes por inflación a partir de la vigencia fiscal de 1992, como sí ocurre con los conceptos de corrección monetaria y diferencia en cambio.

"Así las cosas, la precisión hecha en el reglamento acusado en el sentido de autorizar la deducibilidad del gasto por corrección monetaria, diferencia en cambio y reajuste del principal a través de la cuenta corrección monetaria y la de los intereses y demás gastos financieros a través de la cuenta de resultado gastos, corresponde a la correcta interpretación del mandato legal contenido en el artículo 333-2 del Estatuto Tributario, y por ello no es admisible la nulidad propuesta".

2.- Con relación al cargo de violación del artículo 354 del Estatuto Tributario por el artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, insiste en que como la norma superior que establece la deducción teórica se limita a definir los elementos esenciales que permiten su determinación base, porcentaje y límite, el artículo 21 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992 precisa tal límite y en tales circunstancias la adición a la anterior disposición hecha por el artículo 5o. del Decreto 2591 de 1993 sería presumiblemente violatoria del reglamento que adiciona, pero no de la ley: artículo 354 del Estatuto Tributario, frente al cual no tiene prosperidad la acción.

Alega además que no puede pretenderse la nulidad de la norma acusada por los efectos que ella pueda tener en casos particulares y concretos como lo pretenden los actores, porque el hecho de que al restar del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria el crédito originado por el ajuste a las compras, la parte no compensada resulte gravada, y que puede dar lugar a utilidad o pérdida, no resulta de la aplicación del reglamento acusado sino de la actuación particular y concreta del contribuyente y que como resultado de la aplicación de los ajustes puede originarse.

Distinto es el límite de la deducción teórica que por mandato del artículo 354 del Estatuto Tributario, y como lo fijó el reglamento artículo 21 numeral 3o. del Decreto 2075 de 1992, se entiende antes de los ajustes a las cuentas de resultado.

Entonces partiendo de la presunción de legalidad que ampara la anterior disposición reglamentaria, se entiende en ella incorporada la precisión hecha en el artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, porque la cuenta de resultado costo a que se refieren los artículos 16 y 27 del mismo Decreto admite el concepto compras y su correspondiente ajuste, como se deduce claramente de su artículo 7o. que dispone:

"Las compras de mercancías o inventarios, así como los demás factores que hagan parte del costo de los mismos..."

EL MINISTERIO PUBLICO

Representado en esta oportunidad por el Procurador Octavo Delegado ante la Corporación, pide se declare:

1) La nulidad del artículo 5o. inciso 1o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, porque basta realizar una simple y elemental confrontación entre este artículo y el artículo 333-2 del Estatuto Tributario para concluir que el precepto reglamentario excede los límites del que pretende reglamentar, porque contiene disposiciones que la norma superior no contempla ni tácita ni expresamente.

mientras el artículo 333-2 del Estatuto Tributario establece que "los gastos financieros por adquisición de activos" los intereses, la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás gastos financieros para la adquisición de activos, constituirán un mayor valor del activo hasta cuando haya concluido el proceso de puesta en marcha o tales activos se encuentren en condiciones de utilización o enajenación y que después de este momento todos estos conceptos constituirán un gasto deducible, el artículo 5o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993 hace una distinción que aquel no contempla ya que consagra dos clases de gastos, los simplemente deducibles y los que lo son por corrección monetaria.

Advierte que como tantas veces lo ha señalado el Consejo de Estado, la denominada "potestad reglamentaria" que el artículo 189 numeral 11 de la Carta atribuye al Presidente de la República, está instituida para que este "mediante la expedición de decretos, resoluciones y ordenanzas", adopte las medidas que sean estrictamente necesarias para "asegurar la cumplida ejecución de las leyes", pero no para que "legisle" sobre el tema que desarrolla la norma que persigue reglamentar o sobre cualquier otro tema o dicte nuevas disposiciones que no persiguen facilitar "la cumplida ejecución" de la ley sino ampliar o restringir el alcance de la misma.

Estima que, si como lo afirma la misma apoderada de la Nación, la norma acusada al reglamentar divide los gastos para determinar cuáles son deducibles por el sistema ordinario y cuáles por corrección monetaria, es incuestionable entonces que modifica la norma superior, amplía los alcances de la misma e introduce, en materia fiscal y contable, nuevas disposiciones que no están previstas por el precepto reglamentado.

2) No acceder a la nulidad del artículo 8o. del mismo Decreto porque el artículo 354 del Estatuto Tributario subrogado por el artículo 15 del Decreto 1744 de 1991 fue reproducido casi textualmente en el artículo 21 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992 y posteriormente el Presidente de la República expidió el Decreto reglamentario 2591 de 1993 cuyo artículo 8o. dispuso lo concerniente a la gradualidad en la aplicación de los ajustes integrales adicionando y no modificando el artículo 21 del Decreto 2075 de 1992.

A su juicio la nulidad de una disposición reglamentaria sólo procede cuando la norma acusada amplíe o restrinja el alcance y contenido del precepto objeto de reglamentación. Y como el numeral 3o. del artículo 21 del Decreto reglamentario 2075 de 1992 es un fiel reflejo de las disposiciones del numeral 3o. del artículo 354 del Estatuto Tributario, al adicionarlo el artículo 8o. del Decreto 2591 de 1993 no suprime estas disposiciones, simplemente consagra una adición que armoniza con el artículo 333-1 del Estatuto Tributario; norma esta que regula "el ajuste de las compras de mercancías e inventarios, y el artículo 8o. del Decreto 2591 de 1993 sólo expresa que constituye ajuste al costo el efectuado de acuerdo con lo previsto en el artículo 331-1 del Estatuto Tributario. Entonces si la norma reglamentaria se remite a las disposiciones de un precepto de superior jerarquía como lo es el artículo 333-1, es claro entonces que entre ambos existe la debida armonía y por lo tanto no puede hablarse de un exceso de la potestad reglamentaria.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1.- Potestad reglamentaria, alcances y límites

Recientemente la Sala analizó los alcances y límites de la potestad reglamentaria, por lo que se considera pertinente reproducir lo normado en la Sentencia con la cual se desató el proceso No. 5393. Dr. Juan Rafael Bravo A. Magistrado Ponente Guillermo Chahín L., de julio de 1994:

Dispone el artículo 189 de la Constitución Política:

"Corresponde al Presidente de la República como Jefe del Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad administrativa:..."

"...11.- Ejercer la potestad reglamentaria mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes..."

"Fija así la norma básica los límites y alcances de este poder al enmarcarlo dentro de dos criterios expresamente señalados: el de competencia y el de necesidad.

"Criterio de competencia o atribución que si bien responde a la obligación del Gobierno de hacer cumplir la ley, tiene sus propios límites en la ley reglamentada y no puede el Presidente de la República, so pretexto de reglamentarla crear una nueva norma no contenida en aquella, ni modificarla para restringir o extender su alcance ni contrariar su espíritu o finalidad.

"El criterio de "necesidad" consagrado expresamente en el artículo citado (189-11 de la Constitución Política) enmarca el poder reglamentario a aquellos casos en que la ley por ser oscura, condicional o imprecisa lo exija. De manera que no es procedente hacer uso del poder reglamentario cuando la ley contiene ordenamientos precisos, claros e incondicionados que no requieren de regulación adicional para su ejecución, pues en tal circunstancia el reglamento no sólo no es necesario, sino que se desconoce el mismo criterio de necesidad previsto en la norma superior.

"En consecuencia el órgano administrativo debe reglamentar los textos legales que exijan desarrollo para su cabal realización como norma de derecho. Si el texto es claro no requiere reglamentación, y si el ejecutivo la realiza, cuando menos incurre en un ejercicio inocuo del poder reglamentario. Ahora bien, si modifica su contexto, adicionando o recortando, lo dispuesto en la ley, incurre en violación no sólo de la norma legal reglamentada, sino de la norma constitucional que define el poder reglamentario en los términos referidos.

"Si bien el poder reglamentario está implícito en la necesidad y obligación del Gobierno de hacer cumplir las leyes, como antes se anotó, su legitimidad deriva siempre de la ley reglamentada en donde encuentra sus límites naturales sin que pueda el Presidente de la República pretender sustituir la ley, para buscar una aplicación conveniente a través del reglamento. En manera alguna la Constitución le otorga al Presidente de la República la función de "arreglar la ley", para modificar, limitar o extender su contenido a situaciones no previstas en ella o para hacerle producir efectos distintos a los en ella señalados; pues la atribución de dictar la ley, o de modificar la preexistente, es labor legislativa que en tiempo de paz sólo compete al Congreso de la República como órgano legislativo, según lo indica la Constitución Política en su artículo 150, y eventualmente puede ejercerla el Presidente en los excepcionales casos que la misma Carta contempla, sin que jamás puedan confundirse la facultad de hacer las leyes con la facultad de reglamentarlas."

2.- Aplicación al caso concreto

Hechos los anteriores planteamientos, analiza la Sala las normas acusadas, no sin antes efectuar algunas consideraciones sobre el sistema de ajustes por inflación, cuya creación tuvo origen en el artículo 90 numeral 4o. de la Ley 75 de 1986 que dispuso:

"De conformidad con el ordinal 12 del artículo 76 de la Constitución Política, revístese al Presidente de la República de facultades extraordinarias contadas estas desde la fecha de publicación de la presente Ley y hasta el 31 de diciembre de 1987 para adoptar las siguientes medidas.

"...Dictar las normas tendientes a desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación. En desarrollo de esta facultad el Gobierno podrá establecer el ajuste por inflación total o parcial, de los estados financieros del contribuyente; permitir el cálculo de las cuotas anuales de depreciación con base en activos reavaluados y modificar las disposiciones sobre ingresos, costos, deducciones, renta presuntiva, activos y pasivos, de tal forma que el impuesto sobre la renta no grave en lo posible el ingreso nominal de los contribuyentes. En desarrollo de esta facultad se podrán modificar los porcentajes y fechas contenidos en los artículos 28 y 29 de esta Ley, para armonizar la no deducibilidad del componente inflacionario de los intereses, con las demás medidas de ajustes por inflación que dicte el gobierno. La facultad contenida en este numeral se extenderá hasta el 31 de diciembre de 1988."

Este artículo permite inferir que las normas sobre inflación tienen como objetivo "desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación, de tal forma que no se grave el ingreso nominal de los contribuyentes, pero que no se establecieron como sistema para arbitrar mayores recursos al fisco.

En desarrollo de la atribución conferida, el Presidente de la República expidió el Decreto Extraordinario 2687 de 1988 que fue incorporado en el Título V del Estatuto Tributario.

El artículo 333 fue adicionado por el artículo 4o. del Decreto 1744 de 1991 así:

"Artículo 333-2- Tratamiento a los gastos financieros por adquisición de activos. Los intereses, la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio así como los demás gastos financieros, en los cuales se incurra para la adquisición o construcción de activos, constituirán un mayor valor del activo hasta cuando haya concluido el proceso de puesta en marcha o tales activos se encuentren en condiciones de utilización o enajenación. Después de este momento constituirán un gasto deducible.

"Cuando se hayan incorporado en el activo valores por los conceptos mencionados, estos deben excluirse para efectos del ajuste por el PAAG, del respectivo año."

Reconoce la norma el carácter de deducible del gasto financiero sin hacer distinción de ninguna clase una vez que la empresa haya concluido el proceso de puesta en marcha, o cuando el activo así adquirido, se encuentre en condiciones de utilización o enajenación.

Al decir la ley que el gasto es deducible, lógicamente se refiere al sistema de depuración ordinario de la renta líquida gravable, único en el cual es susceptible de aplicarse el concepto de deducción, pues en el sistema de ajustes por inflación y esencialmente en su manejo a través de la cuenta de corrección monetaria sólo existen débitos y créditos a la cuenta a efectos de determinar la utilidad o pérdida que resulte por exposiciones de los activos, pasivos, ingresos y gastos del contribuyente a la inflación.

De tal suerte que cuando el reglamento introduce una distinción de los diferentes elementos que integran el concepto de gastos financieros, para ordenar que los unos deben manejarse como deducción y los otros con cargo débito a la cuenta de corrección monetaria, hace una distinción que no prevé la norma superior pues mientras la ley prevé la deducción por sistema ordinario el reglamento ordena de manera diferente.

Si bien puede ser cierto que tal alteración de la norma, no tenga consecuencia para determinar la base gravable porque no se refleja en el estado de pérdidas y ganancias del ejercicio fiscal, tal circunstancia no es óbice para que prospere la nulidad del acto reglamentario acusado, porque si la distinción hecha no tenía un efecto diferente al establecido en la ley resultaba innecesaria tal aclaración y si lo tiene, no podía el reglamento buscar de esta manera, un efecto distinto al establecido en el sistema de ajustes cual es el de desligar la renta del contribuyente del efecto de la inflación como antes se anotó.

Que los gastos financieros deben tratarse como deducción por el procedimiento ordinario, se desprende de la misma ley que prevé el sistema de depuración de la renta líquida, consagrando expresamente en los artículos 117, 118 y 120 del Estatuto Tributario, la deducción de los mismos, previniendo en todo caso, la no deducibilidad del componente inflacionario previsto en el artículo 81 del mismo estatuto. Componente inflacionario, que una vez en vigencia de los ajustes sería también deducible como claramente se deduce de lo dispuesto en el parágrafo de los artículos 118 y 120 ibídem, que en su orden expresan:

"A partir del año gravable 1992 (fecha de aplicación de los ajustes), lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los contribuyentes sometidos a los ajustes previstos en el Título V de este libro, siempre y cuando se cumplan los requisitos allí establecidos."

"A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se aplica lo dispuesto en el Título V de este libro, deberán sujetarse adicionalmente a las normas allí previstas."

Entonces, mal puede pretenderse que el gasto financiero sea, unas veces deducible por el sistema ordinario y otras, a través de la cuenta de corrección monetaria porque ésta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 348 y 348-1 del Estatuto Tributario, sólo debe registrar cargos débitos y créditos por ajustes por inflación de ingresos, egresos, activos y pasivos.

Asiste razón a los actores cuando aducen que como consecuencia del tratamiento que da a los gastos financieros el artículo 5o. del Decreto 2591 de 1993, acusado, se altera el monto máximo que según el artículo 354 del Estatuto Tributario pueden solicitar los contribuyentes a título de deducción teórica, pues evidentemente si el valor de la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio, como gastos financieros que son, se llevan directamente a la cuenta de corrección monetaria, como débito a la misma, tal registro altera -para disminuirlo- el saldo de igual naturaleza en la misma cuenta, reduciendo así el tope de la deducción teórica a la que potencialmente tienen derecho todos los contribuyentes sujetos a ajustes de manera general, independientemente de que sus condiciones particulares le permitan acceder en mayor o menor grado al mismo o no tener derecho al beneficio fiscal de deducción teórica.

No queda duda entonces de que la norma acusada al distinguir para ordenar de manera diferente a lo dispuesto en norma reglamentada, la transgrede y por ello habrá de retirarse del ordenamiento jurídico.

Con relación al artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, la Sala efectuó el análisis correspondiente de legalidad en el fallo del 24 de junio de 1994 expediente 5296 actor: Carlos Alfredo Ramírez Guerrero, al cual se remite en esta oportunidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1) ANULASE el artículo 5o. inciso 1o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, en la parte que dice:

"Después de este momento la corrección monetaria, los ajustes por diferencia en cambio y el reajuste del principal, constituirán un gasto deducible por corrección monetaria; los intereses y demás gastos financieros constituirán un gasto deducible."

2) Con relación a la impugnación del artículo 8o. del Decreto Reglamentario 2591 de 1993, estese a lo resuelto en el fallo del 24 de junio de 1994, expediente No. 5296, actor: Carlos Alfredo Ramírez Guerrero.

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

Guillermo Chahín Lizcano Jaime Abella Zárate

Presidente de la Sala

Alfredo Lewin Figueroa Delio Gómez Leyva

Conjuez

.

Consuelo Sarria Olcos

Carlos A. Flórez Rojas

Secretario

ANEXO

AJUSTES POR INFLACION - Destinatarios / AJUSTES POR INFLACION - Objeto / AJUSTE DE PASIVO NO MONETARIO /.

En la actualidad puede afirmarse con apoyo en lo dispuesto por los artículos 40, 81 y 118 del E.T., que los contribuyentes, frente al fenómeno inflacionario, se dividen en dos grandes grupos: los no obligados a llevar contabilidad para quienes se les excluye el "componente inflacionario" de los ingresos, de los costos y de las deducciones y el grupo de los obligados a llevar contabilidad y a aplicar, consecuentemente, el sistema de "ajuste integral por inflación" (arts. 329 y siguientes E.T.). La adopción del sistema de ajustes por inflación, fue diseñado precisamente para cumplir con el mandato del legislador de 1986 de "desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación" e implicó adoptar un tratamiento especial para "los pasivos no monetarios poseídos en el último día del año, tales como: pasivos en moneda extranjera, en Upac o pasivos sobre los cuales se ha pactado un reajuste del principal".

GASTO FINANCIERO - Ajuste / PASIVO NO MONETARIO - Ajuste / AJUSTE A CUENTAS DE RESULTADO / .

Según el artículo 348 del E.T. hasta el año de 1993 el sistema de ajustes abarcaba sólo a las cuentas de balance, siendo optativo aplicarlo sobre las de resultado. Pero a partir de 1994 se volvió obligatorio debiendo los contribuyentes ajustar por el procedimiento indicado en el artículo 333-1 los ingresos realizados en el respectivo período gravable y "en igual forma, a partir de dicho año gravable, los contribuyentes deberán ajustar los demás costos y gastos, realizados en el período gravable, salvo que tengan una forma particular de ajuste", como lo es, según lo dicho anteriormente, el gasto financiero de las deudas en divisas, en UPAC o con pacto de ajuste. Y concluía la disposición: "Como contrapartida se contabilizará un crédito en la cuenta de corrección monetaria por el mismo valor". Se colige de lo anterior que la disposición del reglamento acusado en el sentido de que "la corrección monetaria, los ajustes por diferencia en cambio y el reajuste del principal constituirán un gasto deducible por corrección monetaria" no implica transgresión de la ley, sino por el contrario, su tratamiento especial se conformó a su naturaleza originada en costo financiero generado en pasivos no monetarios (art. 343 E.T.).

GASTO DEDUCIBLE POR CORRECCION MONETARIA / PASIVO NO MONETARIO / DEDUCCION TEORICA / AJUSTES POR INFLACION / .

Ahora, la circunstancia de que este sistema de tratamiento del gasto por la cuenta de corrección monetaria influya en la cuantía que resulte aceptable en la DEDUCCION TEORICA, no es violatoria de la normatividad de esta porque lo que dispone el artículo 354 del E.T. (norma de transición) después de describir la mecánica para determinar cuándo se tiene derecho a ella, la utilización de los respectivos factores y porcentajes para cada año entre 1993 hasta 1996 que debe operar, concluye que el resultado así obtenido constituye deducción teórica, "la cual podrá solicitarse hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria" es decir, limita la deducción al saldo crédito de dicha cuenta, pero no está consagrando ninguna especificación de los componentes o factores de la cuenta puesto que ellos están dados en otras disposiciones como la analizada anteriormente relativa a la obligación de ajustar todos los costos y los gastos (E.T. 348-1) a partir de 1994.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO

Santafé de Bogotá, D. C., veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y cuatro (1994)

Radicación número: 5312

Actores: ANTONIO GUTIÉRREZ JIMÉNEZ Y ALBERTO MÚNERA CABAS

Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD CONTRA LOS ARTÍCULOS 5o. INCISO 1o. Y 8o. PRIMERA PARTE DEL DECRETO REGLAMENTARIO 2591 DEL 23 DE DICIEMBRE DE 1993, EXPEDIDO POR EL GOBIERNO NACIONAL.

SALVAMENTO DE VOTO DE LOS DOCTORES

CONSUELO SARRIA OLCOS Y JAIME ABELLA ZARATE

Con el acostumbrado respeto nos apartamos de la decisión mayoritaria, por las siguientes razones:

De la parte inicial de las consideraciones de la sentencia anterior, destacamos que los dos criterios que se indican como limitantes de la potestad reglamentaria, el de la competencia y el de la necesidad no fueron transgredidos sino, por el contrario, acatados por el Presidente al expedir el artículo 5o. del Decreto Reglamentario 24591 de 1993 que se anuló.

Considerar, como lo hace el fallo, acogiendo el planteamiento de los actores, que la expresión legal utilizada por el artículo 333-2 de que los gastos financieros cuando pierden su razón de ser activados "...constituirán un gasto deducible" sólo lo son por el sistema tradicional de depuración, olvida que la adopción del sistema de ajustes integrales por inflación modificó los conceptos tradicionales integrantes de la renta gravable y dentro de ellos el de las deducciones.

La evolución legislativa del sistema de ajustes por inflación en Colombia muestra que dentro de los distintos problemas que genera la inflación monetaria en el campo tributario, precisamente el concerniente al endeudamiento y al correspondiente gasto financiero, ha sido objeto de especial atención.

Por ejemplo cuando el País adoptó un sistema de ahorro de valor constante (como el UPAC en 1972), fue necesario dictar normas especiales para no gravar la "corrección monetaria" recibida por los ahorradores y restringir en los deudores la deducción de la amortización del pasivo a los límites precisos que corresponden al gasto financiero (Decreto Reglamentario 331/76, arts. 2/8).

En la actualidad puede afirmarse con apoyo en lo dispuesto por los artículos 40, 81 y 118 del E.T. que los contribuyentes, frente al fenómeno inflacionario, se dividen en dos grandes grupos: los no obligados a llevar contabilidad para quienes se les excluye el "componente inflacionario" de los ingresos, de los costos y de las deducciones y el grupo de los obligados a llevar contabilidad y a aplicar, consecuentemente, el sistema de "ajuste integral por inflación" (arts. 329 y siguientes E.T.).

La adopción del sistema de ajustes por inflación, fue diseñado precisamente para cumplir con el mandato del legislador de 1986 de "desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación" e implicó adoptar un tratamiento especial para "los pasivos no monetarios poseídos en el último día del año, tales como: pasivos en moneda extranjera, en Upac o pasivos sobre los cuales se ha pactado un reajuste del principal" respecto a los cuales el artículo 343 E.T. ordenó que "deben ajustarse con base en la tasa de cambio al cierre del año para la moneda en la cual fueron pactados, en la cotización del UPAC a la misma fecha o en el porcentaje de ajuste que se haya convenido dentro del contrato de empréstito, según el caso, registrando el aumento como mayor valor del pasivo", a lo cual agregó al final el artículo: "Como contrapartida, se debe registrar un gasto por igual cuantía, salvo cuando deben activarse".

La referencia a la activación del gasto financiero, obviamente no era otra que la consagrada en el artículo 333-2 respecto a pasivos identificados específicamente con la adquisición o construcción de activos fijos, en cuya parte final, expresó que "después de este momento constituirán un gasto deducible" refiriéndose al de terminación de construcción. En consecuencia, fueron armónicas estas dos disposiciones, en cuanto al reconocimiento de gasto que hace la ley al costo financiero que debe analizarse a la luz de la regulación correspondiente.

Según el artículo 348 del Estatuto Tributario hasta el año de 1993, el sistema de ajustes abarcaba sólo a las cuentas de balance, siendo optativo aplicarlo sobre las de resultado. Pero a partir de 1994 se volvió obligatorio debiendo los contribuyentes ajustar por el procedimiento indicado en el artículo 333-1 los ingresos realizados en el respectivo período gravable y "en igual forma, a partir de dicho año gravable, los contribuyentes deberán ajustar los demás costos y gastos, realizados en el período gravable, salvo que tengan una forma particular de ajuste", como lo es, según lo dicho anteriormente, el gasto financiero de las deudas en divisas, en UPAC o con pacto de ajuste. Y concluía la disposición: "Como contrapartida se contabilizará un crédito en la cuenta de corrección monetaria por el mismo valor".

Y precisamente esta forma de contabilización obligatoria a partir de 1994 fue la que influyó en el concepto tradicional de "deducción" de estos gastos puesto que según el artículo 350 del E.T. (art. 20 Dcto. 2687 de 1988):

"Las partidas contabilizadas como crédito en las cuentas de corrección monetaria, menos los respectivos débitos registrados en dicha cuenta, constituyen la utilidad o pérdida por exposición a la inflación para efectos del impuesto sobre la renta..."

En esta norma el Presidente cumplió con el mandato del Congreso de desligar el impuesto de los efectos de la inflación, cuando le otorgó facultades, pues con este sistema depuraba tanto los ingresos como los costos, completando de esa manera así el proceso que se había iniciado con el de los activos y los pasivos. Así se volvió verdaderamente integral el sistema que complementó el artículo 350 que dispone:

"La aplicación del ajuste integral por inflación requerirá que las partidas a que se refiere este artículo, sean reflejadas en el estado de pérdidas y ganancias".

Se colige de lo anterior que la disposición del reglamento acusado en el sentido de que "la corrección monetaria, los ajustes por diferencia en cambio y el reajuste del principal constituirán un gasto deducible por corrección monetaria" no implica transgresión de la ley, sino por el contrario, su tratamiento especial se conformó a su naturaleza originada en costo financiero generado en pasivos no monetarios (art. 343 E.T.).

Ahora, la circunstancia de que este sistema de tratamiento del gasto por la cuenta de corrección monetaria influya en la cuantía que resulte aceptable en la DEDUCCION TEORICA, no es violatoria de la normatividad de esta porque lo que dispone el artículo 354 del E.T. (norma de transición) después de describir la mecánica para determinar cuándo se tiene derecho a ella, la utilización de los respectivos factores y porcentajes para cada año entre 1993 hasta 1996 que debe operar, concluye que el resultado así obtenido constituye deducción teórica, "la cual podrá solicitarse hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria" es decir, limita la deducción al saldo crédito de dicha cuenta, pero no está consagrando ninguna especificación de los componentes o factores de la cuenta puesto que ellos están dados en otras disposiciones como la analizada anteriormente relativa a la obligación de ajustar todos los costos y los gastos (E.T. 348-1) a partir de 1994.

Pero del solo artículo 354-3 no resulta ninguna garantía legal o limitante en cuanto a los factores que bien pueden aumentar o disminuir "el saldo crédito" de la cuenta, límite natural a la deducción teórica, como ya lo calificó la Sala en otro proceso.

De lo expuesto concluimos que no hubo la transgresión legal alegada y por ello han debido negarse las peticiones de la demanda.

Consuelo Sarria Olcos, Jaime Abella Zárate