Fecha Providencia | 18/11/1994 |
Sección: CUARTA
Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA
Norma demandada: Tratándose del servicio de utilización o préstamo a cualquier titulo de juegos electrónicos, cuando la práctica comercial dificulte la expedición de factura por cada operación, el responsable podrá optar por elaborar una factura diaria por cada establecimiento o sitio en el que se preste dicho servicio, la cual constituye documento equivalente
Demandante: CAMILO ERNESTO RAMÍREZ BAQUERO
FACTURA - obligatoriedad / DOCUMENTO EQUIVALENTE / JUEGO ELECTRÓNICOS / LIBRO DE REGISTRO DE OPERACIONES DIARIAS / EXCEPCIONES PARA NO FACTURAR
"Prevé el Estatuto Tributario en el artículo 616 de manera taxativa las excepciones a expedir factura, sin que en tal enumeración exista alguna que permita a quienes prestan el servicio de juegos electrónicos sustraerse en tal obligación, a no ser que reúnan todos los requisitos exigidos en dicho artículo, y siempre que, conforme con lo señalado en el inciso 1º. , diariamente elaboren el comprobante interno en virtud del cual se registran global o individualmente las operaciones diarias, que hará, por disposición legal, las veces de documento equivalente a la factura, el cual puede sustituirse únicamente por el libro de registro de operaciones diarias por cada establecimiento en el que se identifique al contribuyente, esté numerado y se anoten cronológica y diariamente, en forma global o discriminada, las operaciones efectuadas. En este orden de ideas, cuando el artículo 21 inciso 2º. Del Decreto 836 de 1991 otorga, para facilitar el cumplimiento de las obligaciones de expedir factura, una opción a quienes prestan el servicio de juegos electrónicos, cuando la práctica comercial les dificulte expedir una factura por cada operación, para elaborar un documento diario (factura diaria), en el cual registre las operaciones diarias de cada establecimiento o sitio, no vulnera las normas superiores invocadas en la demanda sobre la obligación de expedir facturas".
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA
Santafé de Bogotá D.C., dieciocho (18) de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro (1994)
Radicación número: 5294
Actor: CAMILO ERNESTO RAMÍREZ BAQUERO
Demandado: NACIÓN - DEPARTAMENTO ADMINISTRATIVO DE LA PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA
Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD CONTRA EL ARTÍCULO 21 INCISO 2º. DEL DECRETO REGLAMENTARIO 836 DE 1991 EXPEDIDO POR EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA. AUTORIDADES NACIONALES. FALLO
El ciudadano CAMILO ERNESTO RAMÍREZ BAQUERO, en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contenciosos Administrativo, demanda la nulidad del inciso 2º. Del artículo 21 del Decreto 836 expedido el 26 de marzo de 1991 por el presidente de la República, para reglamentar la ley 49 de 1990 y dictar otras disposiciones.
No observando la Sala causal de nulidad alguna, procede a dictar sentencia.
EL ACTO ACUSADO
Lo constituye el inciso 2º. Del artículo 21 del Decreto Reglamentario 836 del 26 de marzo de 1991, que dispone:
" Artículo 21. Facturación especial.
"...Tratándose del servicio de utilización o préstamo a cualquier titulo de juegos electrónicos, cuando la práctica comercial dificulte la expedición de factura por cada operación, el responsable podrá optar por elaborar una factura diaria por cada establecimiento o sitio en el que se preste dicho servicio, la cual constituye documento equivalente".
LA DEMANDA
Pretende la nulidad de la norma transcrita el considerar que el Gobierno Nacional al expedirla violó los artículo 6º y 189 numeral 11 de la Constitución Política; 511, 615, 617 y 618 del Estatuto Tributario, al pretender imponer a las personas que prestan el servicio de juegos electrónicos la obligación de elaborar una factura diaria por cada establecimiento o sitio en el que se preste dicho servicio, a titulo de documento equivalente a la factura, por que a su juicio, en esta actividad, en la que la utilización del aparato electrónico por tiempo y oportunidad depende de la voluntad del usuario, no es posible llevar un registro individual de cada operación, y el ingreso de quien presta el servicio solo esta constituido por el remanente de monedas que quedan en la máquina al finalizar un determinado periodo de tiempo, razón por la cual para efectos administrativos contables el control se realiza mediante planillas de recaudos semanales o quincenales que constituyen los comprobantes internos de registro de los ingresos, donde se muestra la cuantía del remanente y su distribución por establecimiento o máquina, siendo impráctico y a veces imposible el control de ingresos o periodos de tiempo inferior.
Como tal, la actividad es de aquellos en la que por fuerza de los hechos resulta imposible la discriminación de operaciones individuales, y el control de los ingresos es inoperante mediante la expedición de facturas, por lo que la obligación de elaborar la factura diaria, impuesta por el reglamento, es ilegal, ya que excede el ordenamiento legal contenido en el Estatuto Tributario, artículo 615, que prevé la factura solo para aquellas actividades que permiten que este documento sea instrumento eficaz del control de las operaciones y de los ingresos derivados de su enajenación, siendo obligatoria únicamente en los eventos que por cada operación sea posible su emisión, pero no para aquellos casos en que basta un comprobante que registre globalmente múltiples transacciones.
A su juicio, la actividad de alquiler o préstamo de máquinas para juegos electrónicos constituye una excepción a la regla general de facturación, por no ser de aquellas actividades susceptibles de cumplir con la obligación impuesta por la ley, por lo que no puede el reglamento exigirle la obligación de emitir factura o documento equivalente y al así hacerlo, desborda la función reglamentaria por no ser propia de esta la creación de obligaciones más allá de las previstas por la misma ley.
Tampoco podía el reglamento crear un documento que no corresponde a la factura establecida por la ley ( artículos 944 del Código de Comercio y 6145, 617 y 618 del Estatuto Tributario), por no reunir ninguno de los elementos propios de la misma; entonces, no puede considerarse la norma acusada como un desarrollo de tales disposiciones, sino como creadora de un nuevo documento que extiende la obligación de emitir factura más allá de los supuestos regulados por la ley, extendiendo además por vía del reglamento los efectos jurídicos propios de la factura como son las sanciones y otros efectos desfavorables por el incumplimiento de su emisión.
Alega que con fundamento en el artículo 50 de la ley 6ª. de 1992 puede la Administración implantar sistemas de control razonables para la actividad aludida acorde con las características del servicio.
OPOSICIÓN
La Nación, a través de apoderado judicial, se opone a las pretensiones de la actora, argumentando que no existe la violación de las normas reglamentadas (artículo 616 del Estatuto Tributario), por que la norma acusada deja en claro que la expedición o elaboración de una factura diaria por cada establecimiento o sitio en el que se preste dicho servicio no es de carácter obligatorio, sino que la misma elaboración dependerá de " cuando la práctica comercial dificulte la expedición de factura por cada operación". Esto se reafirma cuando más adelante la misma norma expone que si se da esa dificultad comercial, podrá el comerciante elaborar la factura diaria, es decir, la norma no obliga a que dadas esas circunstancias especiales comerciales deba utilizar inexorablemente el procedimiento descrito, sino que deja la libre decisión del comerciante elaborar o no la factura diaria.
De otra parte, si la norma acusada esta en consonancia con el art´ciulo 684 - 2 del Estatuto tributario, puede decirse que no es violatoria del artículo 615 del mismo Estatuto.
Norma que autoriza la Dirección de Impuestos Nacionales para prescribir que determinados contribuyentes o sectores, previa consideración de su capacidad económica adopten sistemas técnicos razonables para el control de su actividad productora de renta, o implantar directamente los mismos, los que servirán de base para la determinación de sus obligaciones tributarias.
Concluye que la norma demandada esta en consonancia con la dinámica comercial que esta exige, y más que estar en contra con la norma reglamentada, esta concediendo un beneficio que solo, y en las circunstancias especificas de la actividad comercial, puede optar el mismo comerciante; elaborar "una factura diaria" por cada establecimiento.
Que el reglamento busca solo cobijar y ejercer un control efectivo sobre una actividad comercial que día a día aumenta el número de usuarios, en ordena a la tecnología innovadora de los computadores y de la electrónica a la cual no escapa ninguna de nuestras actividades, y menos tratándose de un mercado dedicado con exclusividad al juego y esparcimiento de las personas.
Y siendo esto así, mediante la facultad reglamentaria se busca armonizar la ley con las circunstancias de tiempo, modo y lugar que las mismas van requiriendo a fin de no hacer traumáticos tales cambios o hacerlos inoperantes.
Alega que para los efectos de control, los elementos de facturación previstos en la ley no se desconocen, sino por el contrarío, se adaptan a las circunstancias de la práctica comercial.
La óptica desde la cual analiza y estructura la demanda la accionante no puede tomarse al punto que anule la facultad de reglamentar la ley, sino de hacerla ágil y consecuente con el desarrollo que en muchos casos es paralelo al de otras normatividades.
Reitera que la norma deja en claro que la expedición o elaboración de una factura diaria por cada establecimiento o sitio en el que se preste el servicio de juegos electrónicos no es obligatorio, sino que la misma elaboración dependerá de " cuando la práctica comercial dificulte la expedición de factura por cada operación"; esto se reafirma cuando la misma norma, más adelante, expone que si se da esa dificultad podrá el comerciante elaborar la factura diaria, es decir, que la norma no obliga a que se utilice el procedimiento descrito, pues es el mismo comerciante el que, de acuerdo al numero de usuarios de su servicio, que de optar facturar por cada operación o facturar diariamente. El hecho de que sea un servicio masivo, no quiere decir que su consumo lo sea igualmente, pues el mismo depende de unos horarios, de días o de épocas en el año que se incrementa tal actividad. Considera que este tipo de circunstancias dables es que se proyecta el inciso demandado, sin que ello implique una extralimitación de la ley; y de considerarse como lo entiende el accionante, haría irrelevante e inoperante el propio artículo 684 - 2, con el cual puede la Nación implantar sistemas de control.
Tampoco es cierto que el documento a que se refiere la norma acusada no cumple con los requisitos propios de la factura a que se refiere el artículo 617 del Estatuto Tributario, toda vez que la norma no esta exonerando al comerciante de tal obligación, o sea, que esta disposición se debe interpretar en armonía con todas las disposiciones contenidas en la ley y el reglamento como mecanismo de control tributario.
Pide se reconozca la legalidad de la disposición acusada.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Al alegar de conclusión, el actor, luego de transcribir un aparte de sentencia del 2 de marzo de 1990, expediente 1957, sobre la interpretación del artículo 6215 del Estatuto Tributario, reitera lo expuesto en la demanda a cerca de la obligación legal de expedir facturas, la que solo puede exigirse atendiendo la realidad económica del negocio, a la práctica comercial que posibilite su expedición y que en manera alguna puede aplicarse en el caso de servicios de juegos electrónicos, pues tal actividad no permite la discriminación de operaciones individuales y no esta sujeta, en consecuencia, al cumplimiento de la obligación de expedir factura impuesta en la ley,, razón por la cual no podía el reglamento pretender imponérsela en la forma como lo hizo, en la norma acusada.
La demandada al alegar de conclusión ratifica los argumentos expuestos en la oposición de la demanda y expone que el Decreto 0836 de 1991, reglamentario de la Ley 49 de 1990 se expidió con observancia de lo dispuesto en el artículo 120 numerales 3 y 11 de la Constitución nacional de 1986 ( hoy 189 numerales 11 y 20), en torno a los cuales se desarrolla la actividad reglamentaria, sin que pueda afirmarse que se violaron los artículos 615 y 616 a 617 del Estatuto Tributario, por que a juicio del demandante la norma acusada exige la expedición de una factura diaria para una actividad que no se compadece con tal exigencia por la fuerza de los hechos. Siendo la ley general y abstracta, el reglamento, más que desconocer y alterar los elementos de la factura, lo que hace es sujetar a control tal servicio, sin extenderlo a otras actividades.
Señala que la ley establece la obligación de expedir factura de manera general, y prevé que cuando la práctica comercial dificulte su expedición parta cada operación no es que este exonerando a quien preste el servicio de facturar, solo le da una opción para que lo haga de manera diferente.
Por último, agrega que no es cierto que el documento exigido no tenga la naturaleza de factura ni de documento equivalente por no reunir los requisitos exigidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario, por que el hecho de que el reglamento no lo repita, no indica que estén siendo alterados o que las normas del Estatuto que los exige pierdan su vigencia.
No siempre es necesaria la identificación del adquirente del bien o del usuario del servicio, pues el artículo 618 del Estatuto Tributario solo la exige cuando esta sea un responsable del IVA y así lo solicite al vendedor.
El hecho alegado sobre la imposibilidad de identificar cada una de las operaciones es una circunstancia que resulta incompatible con la verdad de los hechos en que se mueve esa actividad, que admite el demandante, de donde surge la legalidad de la norma, pues cualquiera que sea el juego ofrecido siempre existe la utilización de fichas con equivalencia dineraria, por lo que el valor de la operación será el resultado de multiplicar el numero de fichas entregadas por su valor.
EL MINISTERIO PUBLICO
Representando en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada ante la jurisdicción no se pronuncio en el presente negocio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La obligación de expedir facturas fue establecida por el Decreto 2503 de 1987, artículos 23 y 24, posteriormente adicionado por el Artículo 64 de la Ley 49 de 1990 ( hoy artículo 615, 616, 617 y 618 del Estatuto Tributario), que por su importancia en elsub - lite y en razón de que se invocan como transgredidos por el reglamento acusado, se transcriben:
"Artículo 615. Obligación de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos Nacionales.
"Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por está.
"PARÁGRAFO: La boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura".
"Artículo 616. Excepciones a la obligación anterior. Para los comerciantes minoristas o detallistas, que cumplan con las condiciones que se señalan a continuación, el documento equivalente será el comprobante interno en virtud del cual se registren global o individualmente las operaciones diarias:
"a) Que no estén constituidos como sociedad.
"b) Que sus ingresos netos provenientes de su actividad comercial en el año fiscal inmediatamente anterior no excedan de siete millones de pesos ($7.000.000), (valor año base 1987).
"d) Que no tengan más de dos (2) establecimientos de comercio".
"Artículo 617. Requisitos de la factura. Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615, consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos:
"a) Apellidos y nombre o razón social y Número de Identificación Tributaria del vendedor o quien presta el servicio.
"b) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva.
"c) Fecha de expedición.
"d) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados.
"e) Valor total de la operación.
" Al momento de la expedición de la factura, los requisitos de los literales a) y b) deben estar previamente impresos, a través de medios litográficos, tipográficos o de técnicas industriales de carácter similar.
"Para quienes utilicen simultáneamente varios talonarios de numeración corrida entre los mismos en forma consecutiva o el mecanismo de cintas de maquina registradora, el sistema de numeración consecutiva obliga llevar, adicionalmente, un libro fiscal de registro de facturación del respectivo establecimiento o sucursal, en el cual se anoten diariamente, y previa a su utilización, los talonarios o cintas debidamente numerados.
"Para quienes utilicen en todas sus operaciones solamente un talonario al tiempo, no será obligatorio llevar el libro a que se refiere el inciso anterior.
"El contribuyente que posea varios establecimientos de comercio o sucursales, deberá llevar un sistema consolidado en el cual se registren los diferentes libros fiscales de registro de facturación.
"El libro fiscal de registro de facturación debe reposar en el establecimiento de comercio o sucursal y la no presentación del mismo al momento que lo requiera la Administración o la constancia de existencia de talonarios de facturación o cintas de máquinas registradoras que no se encuentren registradas en dicho libro, que hubieran sido utilizadas o se encuentren en uso, dará lugar a la aplicación de las sanciones contempladas en el literal b) y c) del artículo 652. Tales hechos podrán ser constatados mediante el procedimiento señalado en el artículo 653".
Del contexto literal de las normas transcritas surge de manera general la obligación de expedir factura o documento equivalente por parte de las personas naturales o jurídicas que expendan bienes, que ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, por cada una de las operaciones que realicen.
Prevé el Estatuto Tributario en el artículo 616 de manera taxativa las excepciones a expedir factura, sin que en tal enumeración exista alguna que permita a quienes prestan el servicio de juegos electrónicos sustraerse en tal obligación, a no ser que reúnan todos los requisitos exigidos en dicho artículo, y siempre que, conforme con lo señalado en el inciso 1º. , diariamente elaboren el comprobante interno en virtud del cual se registran global o individualmente las operaciones diarias, que hará, por disposición legal, las veces de documento equivalente a la factura, el cual puede sustituirse únicamente por el libro de registro de operaciones diarias por cada establecimiento en el que se identifique al contribuyente, esté numerado y se anoten cronológica y diariamente, en forma global o discriminada, las operaciones efectuadas.
Registro de operaciones diarias que pueden expresarse globalmente en la contabilidad, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes que respalden los valores anotados como lo enseñan el artículo 773ibidem.
No prevé entonces la ley excepción para el cumplimiento de la obligación de expedir factura o documento equivalente para el servicio de juegos electrónicos, atendidas las modalidades del negocio o la conveniencia de efectuar registros semanales u quincenales, pues si es la propia ley la que exige, para efectos fiscales, especialmente para el IVA, un registro diario de operaciones, a tal disposición debe sujetarse el administrador a fin de que el Estado pueda velar por la exacta recaudación del tributo a términos del artículo 189 numeral 20 de la Constitución Nacional.
En este orden de ideas, cuando el artículo 21 inciso 2º. Del Decreto 836 de 1991 otorga, para facilitar el cumplimiento de la obligación de expedir factura, una opción a quienes prestan el servicio de juegos electrónicos, cuando la práctica comercial les dificulte expedir una factura por cada operación, para elaborar un documento diario (factura diaria), en el cual registre las operaciones diarias de cada establecimiento o sitio, no vulnera las normas superiores invocadas en la demanda sobre la obligación de expedir facturas.
De igual forma, no trasgrede la disposición acusada el artículo 617 del Estatuto Tributario, pues ella no establece que el documento equivalente a la factura denominado "factura diaria", no deba contener los requisitos señalados en tal disposición.
En mérito de lo expuesto, en Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
DENIEGANSE las súplicas de la demanda.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE y devuélvase al Tribunal de origen.
CÚMPLASE.
Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sección de la fecha.
GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO JAIME ABELLA ZARATE
PRESIDENTE
DELIA GÓMEZ LEYVA CONSUELO SARRIA OLCOS
CARLOS ALBERTO FLOREZ
SECRETARIO