100Consejo de EstadoConsejo de Estado10010005718SENTENCIACUARTA11001032700020040008501(14983)200607/12/2006SENTENCIA__CUARTA__11001032700020040008501(14983)__2006_07/12/2006100057182006DEMANDA CONTRA NORMA NO VIGENTE - Amerita un pronunciamiento de fondo ya que sigue amparada por la presunción de legalidad / DECISION DEL JUEZ - Es la que restablece el orden jurídico vulnerado / SITUACION JURIDICA PARTICULAR - Su existencia justifica pronunciamiento sobre norma no vigente Tanto el Decreto 309 de 1993, reglamentario de los artículos 98 y 99 de la Ley 788 de 2002, relativos a la conciliación contencioso administrativa tributaria y a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, respectivamente, como las normas reglamentadas, tuvieron vigencia temporal -hasta el 30 de julio de 2003-. A pesar de que la demanda de nulidad parcial de los artículos 7 y 8 del Decreto 309 de 2003, fue presentada el 17 de septiembre de 2004, esto es, cuando ya los actos acusados habían dejado de regir, es necesario efectuar un pronunciamiento de fondo sobre si las normas acusadas se ajustaron al ordenamiento jurídico, puesto que siguen amparadas por la presunción de legalidad. Lo anterior, porque como lo ha sostenido esta Corporación, lo que efectivamente restablece el orden vulnerado es la decisión del juez que anula o declara ajustados a derecho los actos de la Administración. Además, durante el lapso que la norma general tuvo vigencia, pudieron producirse situaciones jurídicas particulares que ameritan la reparación del daño y la restauración del derecho que eventualmente se haya afectado. Los anteriores criterios son válidos en el caso sub exámine , porque pesar de que las normas acusadas perdieron vigencia, su legalidad fue cuestionada; y, es posible que existan situaciones jurídicas particulares y concretas que resulten afectadas con la decisión que sobre su legalidad se profiera. TERMINACION POR MUTUO ACUERDO DE LA LEY 788 DE 2002 - Requisito en caso de tratarse de requerimiento especial o liquidación de revisión / CORRECCION PROVOCADA POR REQUERIMIENTO O LIQUIDACION - Su finalidad es que se ponga fin al procedimiento administrativo tributario / MAYOR IMPUESTO DETERMINADO OFICIALMENTE - Su pago es requisito para acceder a la transacción tributaria de la Ley 788 de 2002 En la norma legal parcialmente transcrita, (Ley 788/02 art. 99), se establecieron los requisitos que debían cumplir los contribuyentes y responsables para acogerse a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, según la etapa en que se encontrara la actuación administrativa de determinación del impuesto. Por tanto, si la Administración había notificado requerimiento especial, el administrado debía corregir la declaración tributaria y pagar el 50% del mayor impuesto propuesto; y, si de la notificación de la liquidación de revisión se trataba, debía corregir la declaración privada y pagar el 75% del mayor impuesto determinado oficialmente. Cabe reiterar que las correcciones a que se refería el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, son las provocadas por la notificación del requerimiento especial o de la liquidación de revisión (artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario), antes de la vigencia de la ley en mención, con el propósito de que con las modificaciones que realice el contribuyente o responsable, aceptadas por el ente fiscal, se ponga fin al proceso administrativo tributario, mediante la suscripción de la transacción respectiva. Además, para la terminación de los procesos administrativos era necesario el pago del mayor impuesto en los porcentajes fijados por el legislador y reiterados en el reglamento. Además, la corrección de la declaración con posterioridad al requerimiento especial o la liquidación de revisión, incide necesariamente en un aumento del valor a pagar o una disminución del saldo a favor, que dependen del porcentaje (50 o 75% del mayor impuesto propuesto o determinado), que aplique el contribuyente en la modificación de la declaración tributaria. SALDO A FAVOR IMPUTADO, COMPENSADO O DEVUELTO - Debe reintegrarse a la DIAN el menor valor aceptado / CORRECION DE DECLARACION TRIBUTARIA - Además de su realización es necesario reintegrar el menor saldo a favor aceptado / TRANSACCIÓN TRIBUTARIA - Requiere el reintegro de recursos como forma de perfeccionar el pago Ahora bien, como mientras rigió el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, podían terminar por mutuo acuerdo tanto los procesos administrativos con requerimiento o liquidación de revisión en los cuales la DIAN propuso o determinó un mayor impuesto, como aquellos en los que propuso o determinó un menor saldo a favor, en ambos casos debía el contribuyente cumplir todos los requisitos para la procedencia del acuerdo conciliatorio y, entre éstos, el pago del mayor impuesto propuesto por la DIAN o determinado por ella. Así, en el evento de un mayor impuesto propuesto o determinado, el pago se efectuaba mediante el desembolso de la suma correspondiente, previa corrección a la declaración tributaria. Sin embargo, si lo que se presenta es una disminución del saldo a favor, que ya fue imputado, compensado o devuelto al contribuyente, el pago, que es la prestación de lo que se debe (artículo 1626 del Código Civil), no se efectúa con la sola modificación de la declaración para disminuir el saldo a favor. Lo anterior, porque si así fuera no existiría un pago real, sino formal, del saldo a favor discutido, dado que aunque el contribuyente aceptó la disminución del mismo, recibió, imputó o compensó un saldo mayor al que, por virtud de la corrección a su declaración, tenía derecho. En otras palabras, no basta con que el contribuyente corrija su declaración para disminuir el saldo a favor, si, además, no reintegra el valor correspondiente al menor saldo aceptado. Pues, si no hace tal reintegro, se insiste, la corrección es solamente formal. Por lo demás, no se trata de un reintegro sin fundamento legal, como lo plantea el actor, sino de la devolución o reintegro de recursos como forma de perfeccionar el pago, que, se insiste, a su vez era un requisito previsto en la ley para la procedencia de la terminación por mutuo acuerdo. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ Bogotá, D.C., siete (7) de diciembre de dos mil seis (2006)
Sentencias de Nulidad por InconstitucionalidadHECTOR J. ROMERO DIAZJOVANY RUA PATIÑOEn ejercicio de la acción pública prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, Jovany Rua Patiño solicitó la nulidad de los artículos 7 [b] y 8 [b] del Decreto 309 de 2003.Identificadores10010005719true6679Versión original10005719Identificadores

Fecha Providencia

07/12/2006

Sección:  CUARTA

Consejero ponente:  HECTOR J. ROMERO DIAZ

Norma demandada:  En ejercicio de la acción pública prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, Jovany Rua Patiño solicitó la nulidad de los artículos 7 [b] y 8 [b] del Decreto 309 de 2003.

Demandante:  JOVANY RUA PATIÑO


DEMANDA CONTRA NORMA NO VIGENTE - Amerita un pronunciamiento de fondo ya que sigue amparada por la presunción de legalidad / DECISION DEL JUEZ - Es la que restablece el orden jurídico vulnerado / SITUACION JURIDICA PARTICULAR - Su existencia justifica pronunciamiento sobre norma no vigente

Tanto el Decreto 309 de 1993, reglamentario de los artículos 98 y 99 de la Ley 788 de 2002, relativos a la conciliación contencioso administrativa tributaria y a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, respectivamente, como las normas reglamentadas, tuvieron vigencia temporal -hasta el 30 de julio de 2003-. A pesar de que la demanda de nulidad parcial de los artículos 7 y 8 del Decreto 309 de 2003, fue presentada el 17 de septiembre de 2004, esto es, cuando ya los actos acusados habían dejado de regir, es necesario efectuar un pronunciamiento de fondo sobre si las normas acusadas se ajustaron al ordenamiento jurídico, puesto que siguen amparadas por la presunción de legalidad. Lo anterior, porque como lo ha sostenido esta Corporación, lo que efectivamente restablece el orden vulnerado es la decisión del juez que anula o declara ajustados a derecho los actos de la Administración. Además, durante el lapso que la norma general tuvo vigencia, pudieron producirse situaciones jurídicas particulares que ameritan la reparación del daño y la restauración del derecho que eventualmente se haya afectado. Los anteriores criterios son válidos en el caso sub exámine , porque pesar de que las normas acusadas perdieron vigencia, su legalidad fue cuestionada; y, es posible que existan situaciones jurídicas particulares y concretas que resulten afectadas con la decisión que sobre su legalidad se profiera.

TERMINACION POR MUTUO ACUERDO DE LA LEY 788 DE 2002 - Requisito en caso de tratarse de requerimiento especial o liquidación de revisión / CORRECCION PROVOCADA POR REQUERIMIENTO O LIQUIDACION - Su finalidad es que se ponga fin al procedimiento administrativo tributario / MAYOR IMPUESTO DETERMINADO OFICIALMENTE - Su pago es requisito para acceder a la transacción tributaria de la Ley 788 de 2002

En la norma legal parcialmente transcrita, (Ley 788/02 art. 99), se establecieron los requisitos que debían cumplir los contribuyentes y responsables para acogerse a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, según la etapa en que se encontrara la actuación administrativa de determinación del impuesto. Por tanto, si la Administración había notificado requerimiento especial, el administrado debía corregir la declaración tributaria y pagar el 50% del mayor impuesto propuesto; y, si de la notificación de la liquidación de revisión se trataba, debía corregir la declaración privada y pagar el 75% del mayor impuesto determinado oficialmente. Cabe reiterar que las correcciones a que se refería el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, son las provocadas por la notificación del requerimiento especial o de la liquidación de revisión (artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario), antes de la vigencia de la ley en mención, con el propósito de que con las modificaciones que realice el contribuyente o responsable, aceptadas por el ente fiscal, se ponga fin al proceso administrativo tributario, mediante la suscripción de la transacción respectiva. Además, para la terminación de los procesos administrativos era necesario el pago del mayor impuesto en los porcentajes fijados por el legislador y reiterados en el reglamento. Además, la corrección de la declaración con posterioridad al requerimiento especial o la liquidación de revisión, incide necesariamente en un aumento del valor a pagar o una disminución del saldo a favor, que dependen del porcentaje (50 o 75% del mayor impuesto propuesto o determinado), que aplique el contribuyente en la modificación de la declaración tributaria.

SALDO A FAVOR IMPUTADO, COMPENSADO O DEVUELTO - Debe reintegrarse a la DIAN el menor valor aceptado / CORRECION DE DECLARACION TRIBUTARIA - Además de su realización es necesario reintegrar el menor saldo a favor aceptado / TRANSACCIÓN TRIBUTARIA - Requiere el reintegro de recursos como forma de perfeccionar el pago

Ahora bien, como mientras rigió el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, podían terminar por mutuo acuerdo tanto los procesos administrativos con requerimiento o liquidación de revisión en los cuales la DIAN propuso o determinó un mayor impuesto, como aquellos en los que propuso o determinó un menor saldo a favor, en ambos casos debía el contribuyente cumplir todos los requisitos para la procedencia del acuerdo conciliatorio y, entre éstos, el pago del mayor impuesto propuesto por la DIAN o determinado por ella. Así, en el evento de un mayor impuesto propuesto o determinado, el pago se efectuaba mediante el desembolso de la suma correspondiente, previa corrección a la declaración tributaria. Sin embargo, si lo que se presenta es una disminución del saldo a favor, que ya fue imputado, compensado o devuelto al contribuyente, el pago, que es la prestación de lo que se debe (artículo 1626 del Código Civil), no se efectúa con la sola modificación de la declaración para disminuir el saldo a favor. Lo anterior, porque si así fuera no existiría un pago real, sino formal, del saldo a favor discutido, dado que aunque el contribuyente aceptó la disminución del mismo, recibió, imputó o compensó un saldo mayor al que, por virtud de la corrección a su declaración, tenía derecho. En otras palabras, no basta con que el contribuyente corrija su declaración para disminuir el saldo a favor, si, además, no reintegra el valor correspondiente al menor saldo aceptado. Pues, si no hace tal reintegro, se insiste, la corrección es solamente formal. Por lo demás, no se trata de un reintegro sin fundamento legal, como lo plantea el actor, sino de la devolución o reintegro de recursos como forma de perfeccionar el pago, que, se insiste, a su vez era un requisito previsto en la ley para la procedencia de la terminación por mutuo acuerdo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., siete (7) de diciembre de dos mil seis (2006)

Radicación número: 11001-03-27-000-2004-00085-01(14983)

Actor: JOVANY RUA PATIÑO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

FALLO

En ejercicio de la acción pública prevista en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, Jovany Rua Patiño solicitó la nulidad de los artículos 7 [b] y 8 [b] del Decreto 309 de 2003, "por medio del cual se reglamentan los artículos 98 y 99 de la Ley 788 de 2002", en los apartes que se resaltan:

"Artículo 7°. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios con requerimiento especial. Cuando se trate de procesos administrativos tributarios en los cuales el requerimiento especial fue notificado antes del 27 de diciembre de 2002, deberán observarse las siguientes reglas:

"[...]

"b) Cuando el requerimiento especial tenga por objeto la disminución total o parcial del saldo a favor de la liquidación privada, el contribuyente o responsable podrá transar aceptando el cincuenta por ciento (50%) del menor saldo a favor propuesto.Si el contribuyente o responsable ha imputado, compensado u obtenido devolución del saldo a favor liquidado en su declaración privada, deberá adicionalmente reintegrar a la Administración Tributaria el valor correspondiente al menor saldo a favor aceptado;

"[...]".

"Artículo 8°. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios con liquidación de revisión. Cuando se trate de procesos administrativos tributarios en los cuales la liquidación de revisión fue notificada antes del 27 de diciembre de 2002, deberán observarse las siguientes reglas:

"[...]

"b) Cuando la liquidación oficial de revisión tenga por objeto la disminución total o parcial del saldo a favor de la liquidación privada, el contribuyente o responsable podrá transar aceptando el setenta y cinco por ciento (75%) del menor saldo a favor determinado oficialmente.Si el contribuyente o responsable ha imputado, compensado u obtenido devolución del saldo a favor liquidado en su declaración privada, deberá adicionalmente reintegrar a la Administración Tributaria el valor correspondiente al menor saldo a favor aceptado;

"[...]".

DEMANDA

El actor invocó como violados los artículos 99 de la Ley 788 de 2002; 113, 189 [11] y 338 de la Constitución Política. Como concepto de violación, expuso, en síntesis, lo siguiente:

El artículo 99 de la Ley 788 de 2002 estableció los presupuestos para la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, dentro de los cuales no está el pago, a título de reintegro, de sumas imputadas, compensadas o devueltas al contribuyente.

Los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario prevén que el contribuyente que presenta una declaración con saldo a favor, puede imputarlo dentro de su liquidación privada del mismo impuesto del siguiente período gravable; pedir su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones a su cargo, o solicitar su devolución.

Por su parte, el artículo 670 ibídem regula el procedimiento para obtener el reintegro de los saldos a favor indebidamente imputados, compensados o devueltos, como consecuencia de la revisión de las declaraciones. Así las cosas, el reintegro de las sumas imputadas, compensadas o devueltas de las declaraciones que serán objeto de revisión para la terminación por mutuo acuerdo, es consecuencia de la modificación de las declaraciones de los períodos materia de terminación, pero no es un requisito que pueda imponerse por reglamento.

Además, se estaría efectuando un reintegro de los saldos a favor, sin el cumplimiento del procedimiento del artículo 670 del Estatuto Tributario, esto es, el pliego de cargos y la resolución sanción, que constituye título ejecutivo.

En consecuencia, al establecer un requisito no previsto en la ley para la terminación por mutuo acuerdo, el Gobierno Nacional excedió la facultad reglamentaria, con lo que violó los artículos 113 y 189 [11] de la Carta Política.

La exigencia de deberes tributarios debe estar expresamente consagrada en la ley, por lo que es inadmisible la imposición de una obligación adicional a través de un decreto, menos aún, si la consecuencia de su incumplimiento es la pérdida del beneficio de terminación por mutuo acuerdo.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expuso en defensa de la legalidad de los apartes demandados lo que sigue:

Las normas acusadas no vulneran el artículo 189 [11] de la Constitución Política, porque el objeto de la Ley 788 de 2002, además del recaudo efectivo de los valores transados, fue poner fin a las actuaciones administrativas mediante la concesión de un beneficio fiscal, esto es, un acuerdo para solucionar el conflicto por el período solicitado por el contribuyente o responsable, siempre y cuando se cumplieran los requisitos que ella misma señala.

Uno de esos requisitos era el pago del mayor impuesto propuesto o determinado. Y, el reintegro del saldo a favor imputado, compensado o devuelto es una consecuencia lógica de aquél, por lo que el procedimiento tributario para el cobro de los impuestos o la devolución improcedente, a que alude el actor, no se aplica a la terminación por mutuo acuerdo de procedimientos tributarios, pues ésta tiene un procedimiento especial y unas condiciones expresamente previstas en la ley.

Como otra de las finalidades de la Ley 788 de 2002 es el recaudo, la Administración debe recibir dineros con ocasión de la terminación por mutuo acuerdo, los cuales corresponden a las sumas aceptadas por los contribuyentes. Además, se requiere que éstos queden a paz y salvo con el Estado, por lo que es necesario que reintegren el saldo a favor que se les devolvió o compensó.

Por lo anterior, no es posible, como lo pretende el actor, que luego de aceptar la terminación por mutuo acuerdo, el Estado deba adelantar el procedimiento ordinario para que el contribuyente devuelva los mencionados saldos, pues ello desborda la norma que concede el beneficio que persigue culminar con el proceso cuando se efectúe el acuerdo.

Las precisiones que hizo el Decreto Reglamentario 309 de 2003 en relación con el pago por reintegro, simplemente desarrollan la norma superior, pues sería contrario a derecho que el saldo a favor que se desconoció oficialmente y del que dispuso el contribuyente, no sea devuelto, por cuanto hace parte de los mayores valores determinados oficialmente, y que son objeto del beneficio.

En consecuencia, si la norma acusada se expidió dentro de los criterios de competencia y necesidad que exige la Carta Política, se debe hacer un análisis integral y no puntual o semántico, como lo hace la demanda, para determinar el alcance y los límites dentro de los cuales se ejerció la potestad reglamentaria.

En la demanda no se señala el concepto de violación de los artículos 113 y 338 de la Carta, razón por la cual el Consejo de Estado se debe inhibir en relación con esas disposiciones.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La entidad demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda. El actor no alegó de conclusión.

El Ministerio Público solicitó anular los apartes acusados de los artículos 7 [b] y 8 [b] del Decreto 309 de 2003, en resumen, por cuanto exceden el marco normativo del artículo 99 de la Ley 788 de 2002, al adicionar una obligación no prevista en esa ley para la terminación por mutuo acuerdo de los procedimientos tributarios, so pretexto de facilitar la correcta aplicación o la ejecución efectiva de aquélla.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Debe la Sala precisar si se ajustan a derecho los artículos 7 [b] y 8 [b] del Decreto 309 de 2003, "por medio del cual se reglamentan los artículos 98 y 99 de la Ley 788 de 2002", en los apartes que se resaltan:

"Artículo 7°. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios con requerimiento especial. Cuando se trate de procesos administrativos tributarios en los cuales el requerimiento especial fue notificado antes del 27 de diciembre de 2002, deberán observarse las siguientes reglas:

"[...]

"b) Cuando el requerimiento especial tenga por objeto la disminución total o parcial del saldo a favor de la liquidación privada, el contribuyente o responsable podrá transar aceptando el cincuenta por ciento (50%) del menor saldo a favor propuesto.Si el contribuyente o responsable ha imputado, compensado u obtenido devolución del saldo a favor liquidado en su declaración privada, deberá adicionalmente reintegrar a la Administración Tributaria el valor correspondiente al menor saldo a favor aceptado;

"[...]".

"Artículo 8°. Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios con liquidación de revisión. Cuando se trate de procesos administrativos tributarios en los cuales la liquidación de revisión fue notificada antes del 27 de diciembre de 2002, deberán observarse las siguientes reglas:

"[...]

"b) Cuando la liquidación oficial de revisión tenga por objeto la disminución total o parcial del saldo a favor de la liquidación privada, el contribuyente o responsable podrá transar aceptando el setenta y cinco por ciento (75%) del menor saldo a favor determinado oficialmente.Si el contribuyente o responsable ha imputado, compensado u obtenido devolución del saldo a favor liquidado en su declaración privada, deberá adicionalmente reintegrar a la Administración Tributaria el valor correspondiente al menor saldo a favor aceptado;

"[...]".

Tanto el Decreto 309 de 1993, reglamentario de los artículos 98 y 99 de la Ley 788 de 2002, relativos a la conciliación contencioso administrativa tributaria y a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, respectivamente, como las normas reglamentadas, tuvieron vigencia temporal -hasta el 30 de julio de 2003-.

A pesar de que la demanda de nulidad parcial de los artículos 7 y 8 del Decreto 309 de 2003, fue presentada el 17 de septiembre de 2004, esto es, cuando ya los actos acusados habían dejado de regir, es necesario efectuar un pronunciamiento de fondo sobre si las normas acusadas se ajustaron al ordenamiento jurídico, puesto que siguen amparadas por la presunción de legalidad. Lo anterior, porque como lo ha sostenido esta Corporación, lo que efectivamente restablece el orden vulnerado es la decisión del juez que anula o declara ajustados a derecho los actos de la Administración[1]. Además, durante el lapso que la norma general tuvo vigencia, pudieron producirse situaciones jurídicas particulares que ameritan la reparación del daño y la restauración del derecho que eventualmente se haya afectado [2].

Los anteriores criterios son válidos en el caso sub exámine , porque pesar de que las normas acusadas perdieron vigencia, su legalidad fue cuestionada; y, es posible que existan situaciones jurídicas particulares y concretas que resulten afectadas con la decisión que sobre su legalidad se profiera.

Pues bien, el artículo 7 del Decreto 309 de 1993, reglamentó el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, vigente a partir del 27 de diciembre de ese año, en cuanto a los requisitos para acceder a la terminación por mutuo acuerdo en los procesos administrativos tributarios con requerimiento especial notificado antes de la vigencia de la ley en mención.

Por su parte, el artículo 8 ibídem, reglamentario también del artículo 99 de la Ley 788, señaló los requisitos para dicha terminación, en los procesos administrativos con liquidación de revisión notificada antes de la vigencia de dicha norma superior.

El artículo 99 de la ley 788 de 2002, en lo pertinente, prevé:

" ART. 99.-Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esta ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, podrán transar antes del 31 de julio del año 2003 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:

a) Hasta un cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto discutido como consecuencia de un requerimiento especial, y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, en el evento de no haberse notificado liquidación oficial; siempre y cuando el contribuyente o responsable corrija su declaración privada, y pague el cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto propuesto;

b) Hasta un veinticinco por ciento (25%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, determinadas mediante liquidación oficial, siempre y cuando no hayan interpuesto demanda ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y el contribuyente o responsable corrija su declaración privadapagando el setenta y cinco por ciento (75%) del mayor impuesto determinado oficialmente;

(...)

Para tales efectos dichos contribuyentes deberán adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable de 2001, del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto o retención según el caso correspondiente al período materia de la discusión, y la del pago o acuerdo de pago de los valores transados según el caso.

La terminación por mutuo acuerdo que pone fin a la actuación administrativa tributaria prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del estatuto tributario, y con su cumplimiento se entenderá extinguida la obligación por la totalidad de las sumas en discusión.

(...)"

En la norma legal parcialmente transcrita, se establecieron los requisitos que debían cumplir los contribuyentes y responsables para acogerse a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, según la etapa en que se encontrara la actuación administrativa de determinación del impuesto. Por tanto, si la Administración había notificado requerimiento especial, el administrado debía corregir la declaración tributaria y pagar el 50% del mayor impuesto propuesto; y, si de la notificación de la liquidación de revisión se trataba, debía corregir la declaración privada y pagar el 75% del mayor impuesto determinado oficialmente.

Cabe reiterar que las correcciones a que se refería el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, son las provocadas por la notificación del requerimiento especial o de la liquidación de revisión (artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario), antes de la vigencia de la ley en mención, con el propósito de que con las modificaciones que realice el contribuyente o responsable, aceptadas por el ente fiscal, se ponga fin al proceso administrativo tributario, mediante la suscripción de la transacción respectiva[3]. Además, para la terminación de los procesos administrativos era necesario el pago del mayor impuesto en los porcentajes fijados por el legislador y reiterados en el reglamento.

Además, la corrección de la declaración con posterioridad al requerimiento especial o la liquidación de revisión, incide necesariamente en un aumento del valor a pagar o una disminución del saldo a favor, que dependen del porcentaje (50 o 75% del mayor impuesto propuesto o determinado), que aplique el contribuyente en la modificación de la declaración tributaria[4].

Si bien la norma legal se refería solamente al evento en el cual la Administración determina un mayor impuesto a pagar, debe entenderse que también cabía la terminación por mutuo acuerdo en aquellos procesos administrativos en los cuales la DIAN propuso modificar o modificó el saldo a favor para disminuirlo. En estos casos la corrección que debía efectuar el contribuyente podía conducir a que en la declaración se reflejara un menor saldo a favor, un saldo a favor de cero sin impuesto a pagar, o un impuesto a pagar. Además, la disminución del saldo a favor con las tres posiblidades en mención, implica que la Administración propuso o determinó un mayor impuesto a cargo del contribuyente.

Ahora bien, como mientras rigió el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, podían terminar por mutuo acuerdo tanto los procesos administrativos con requerimiento o liquidación de revisión en los cuales la DIAN propuso o determinó un mayor impuesto, como aquellos en los que propuso o determinó un menor saldo a favor, en ambos casos debía el contribuyente cumplir todos los requisitos para la procedencia del acuerdo conciliatorio y, entre éstos, el pago del mayor impuesto propuesto por la DIAN o determinado por ella.

Así, en el evento de un mayor impuesto propuesto o determinado, el pago se efectuaba mediante el desembolso de la suma correspondiente, previa corrección a la declaración tributaria.

Si, como consecuencia de la disminución del saldo a favor la declaración tributaria arrojaba un saldo a favor menor o un saldo a pagar de cero, bastaba al contribuyente corregir la declaración sin hacer pago alguno. Si, por el contrario, dicha disminución conducía a la determinación de un impuesto a pagar, el contribuyente debía cancelar el valor del mismo.

Sin embargo, si lo que se presenta es una disminución del saldo a favor, que ya fue imputado, compensado o devuelto al contribuyente, el pago, que es la prestación de lo que se debe (artículo 1626 del Código Civil), no se efectúa con la sola modificación de la declaración para disminuir el saldo a favor. Lo anterior, porque si así fuera no existiría un pago real, sino formal, del saldo a favor discutido, dado que aunque el contribuyente aceptó la disminución del mismo, recibió, imputó o compensó un saldo mayor al que, por virtud de la corrección a su declaración, tenía derecho.

En otras palabras, no basta con que el contribuyente corrija su declaración para disminuir el saldo a favor, si, además, no reintegra el valor correspondiente al menor saldo aceptado. Pues, si no hace tal reintegro, se insiste, la corrección es solamente formal.

El propósito de la norma que permitía la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos, era poner fin a tales procesos, para lo cual debía obtener un recaudo efectivo de por lo menos un porcentaje del mayor impuesto. Finalidad que no se cumplía si el contribuyente se limitaba a corregir su declaración, sin reintegrar los mayores saldos a favor aceptados, pues, se repite, en últimas no estaría efectuando ningún pago, ni mucho menos aceptando, en la práctica, la modificación de su saldo.

De otra parte, el demandante adujo que los actos acusados excedieron el artículo 99 de la Ley 788 de 2002, porque éste no se refirió expresamente al pago con reintegro del menor saldo a favor aceptado. Al respecto, la Sala advierte que precisamente por no haberse previsto en la norma superior, condición alguna en relación con la forma de hacer el pago, debe entenderse que dentro del pago no sólo cabe el desembolso de recursos, sino el reintegro o devolución de lo que no pertenece al contribuyente, esto es, de las sumas a las que no tiene derecho.

A su vez, si la finalidad del artículo 99 de la Ley 788 de 2002, era permitir, de manera transitoria, la terminación de procesos administrativos, por mutuo acuerdo, mal puede pretenderse que el reintegro del menor saldo a favor aceptado, sea el resultado del trámite de la sanción por devolución improcedente, que, además, sólo puede surtirse después de que se haya notificado la liquidación oficial de revisión.

Por lo demás, no se trata de un reintegro sin fundamento legal, como lo plantea el actor, sino de la devolución o reintegro de recursos como forma de perfeccionar el pago, que, se insiste, a su vez era un requisito previsto en la ley para la procedencia de la terminación por mutuo acuerdo.

La Sala no analizará si los actos acusados violaron el artículo 338 de la Constitución Política, pues el actor no desarrolló respecto del mismo concepto de violación alguno.

Como quiera que el acto acusado no desconoció las normas superiores en que debía fundarse, ni la potestad reglamentaria en cabeza del Gobierno Nacional, deben negarse las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.


Afectaciones realizadas: [Mostrar]


Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario


[1]Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 14 de enero de 1991, expediente S-157, C.P. doctor Carlos Gustavo Arrieta Padilla, reiterada en sentencias de Sala Plena de 6 de marzo de 1991, expediente No. S - 148, C.P doctor Jaime Abella Zárate, y de 23 de julio de 1996, expediente S-612, C.P. Juan Alberto Polo Figueroa, entre otras.

[2]IbÍdem

[3]Sentencia de 21 de febrero de 2005, expediente 13839, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa

[4]Ibídem