SENTENCIA 1100103270002001011301(11985) de 2002

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10010004963SENTENCIACUARTA1100103270002001011301(11985)200216/05/2002SENTENCIA__CUARTA__1100103270002001011301(11985)__2002_16/05/2002100049632002DEVOLUCION EN IMPUESTOS - Procede cuando se liquidan saldos a favor o se presentan pagos en exceso o de lo no debido / COMPENSACION EN IMPUESTOS - Implica que las obligaciones que se compensen sean mutuas y previas y se satisfagan los requisitos para su procedencia Precisa la Sala que las instituciones de la devoluci�n y compensaci�n son procedimientos perfectamente diferenciados en sus caracter�sticas y aunque por virtud del art�culo 861 del Estatuto Tributario se encuentren relacionadas, su naturaleza es diferente. En efecto, conforme al art�culo 850 ib�dem la devoluci�n implica una carga legal para el sujeto pasivo y una acreencia para el activo. El primero, en este caso la administraci�n, tiene una obligaci�n que surge en tres casos, a saber: a) cuando los contribuyentes o responsables se liquidan saldos a favor, b) cuando existen pagos en exceso y c) cuando se paga lo no debido. Para los contribuyentes o responsables, por esos mismos hechos surge la mencionada acreencia la cual pueden hacer efectiva por el procedimiento establecido para el efecto, valga decir cuando se ejercita el derecho a su obtenci�n. Por otra parte, la compensaci�n es un modo de extinguir las obligaciones (art. 1714 C.C.) y requiere para su configuraci�n que estas sean mutuas y previas, lo cual se traduce en que las partes son a su vez sujetos pasivos y activos rec�procamente y por ministerio de la ley ambas se extinguen una vez satisfechos los requisitos para su procedencia. SANCION POR COMPENSACION MEDIANTE DOCUMENTOS FALSOS O POR FRAUDE - En el caso de las compensaciones por IVA en materiales de construcci�n no est� prevista en el art�culo 670 del Estatuto Tributario / IVA EN MATERIALES DE CONSTRUCCION - La sanci�n por compensaci�n improcedente no est� prevista en el Estatuto Tributario / COMPENSACION POR IVA EN MATERIALES DE CONSTRUCCION - No tiene sanci�n prevista cuando aquella se realiza mediante documentos falsos o por fraude / PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIONES Y COMPENSANCIONES DEL IVA -Nulidad parcial del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996 Con las expresiones demandadas "o compensaci�n" y "o compensada" contenidas en el inciso tercero del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996, se ampli� la cobertura de la sanci�n establecida para el caso de la utilizaci�n de documentos falsos o mediante fraude para obtener una devoluci�n. De ello resulta que el reglamento excedi� el margen legal pues como se dijo, las figuras son diferentes y por tratarse de una sanci�n, dada su naturaleza sustancial, deben respetarse �ntegramente los principios que informan la materia en especial el de legalidad de la sanci�n. Este se refleja en que la norma que establezca y defina en forma precisa el hecho sancionable debe existir previamente al acto que se imputa de acuerdo con lo previsto en el art�culo 29 de la Constituci�n Nacional. De otro lado, la aludida precisi�n del hecho objeto de sanci�n garantiza que el operador jur�dico que aplique la consecuencia prevista para el caso no pueda extenderla a su arbitrio a situaciones no previstas en la norma, am�n que lo general es actuar conforme al ordenamiento jur�dico y lo excepcional es quebrantarlo. La Sala no desconoce que la compensaci�n pueda obtenerse mediante documentos falsos o maniobras fraudulentas pero si la ley no ha previsto sanci�n por tal conducta espec�fica no puede el reglamento (Dto. 1288/96) extenderla con fundamento en que la norma denota tal circunstancia y que el Estado requiere de instrumentos que impidan su impunidad. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA Bogot�, D.C., mayo diecis�is (16) de dos mil dos (2002)

Norma demandada: �El ciudadano Diego Omar Ord��ez Rubio, en ejercicio de la acci�n consagrada en el art�culo 84 del C�digo Contencioso Administrativo, demanda la nulidad de las expresiones "o compensaci�n" y "o compensada" contenidas en el inciso tercero del art�culo 14 proferido por el Presidente de la Rep�blica a trav�s de los ministros de Hacienda y Cr�dito P�blico y de Desarrollo Econ�mico.

DEVOLUCION EN IMPUESTOS - Procede cuando se liquidan saldos a favor o se presentan pagos en exceso o de lo no debido / COMPENSACION EN IMPUESTOS - Implica que las obligaciones que se compensen sean mutuas y previas y se satisfagan los requisitos para su procedencia

Precisa la Sala que las instituciones de la devoluci�n y compensaci�n son procedimientos perfectamente diferenciados en sus caracter�sticas y aunque por virtud del art�culo 861 del Estatuto Tributario se encuentren relacionadas, su naturaleza es diferente. En efecto, conforme al art�culo 850 ib�dem la devoluci�n implica una carga legal para el sujeto pasivo y una acreencia para el activo. El primero, en este caso la administraci�n, tiene una obligaci�n que surge en tres casos, a saber: a) cuando los contribuyentes o responsables se liquidan saldos a favor, b) cuando existen pagos en exceso y c) cuando se paga lo no debido. Para los contribuyentes o responsables, por esos mismos hechos surge la mencionada acreencia la cual pueden hacer efectiva por el procedimiento establecido para el efecto, valga decir cuando se ejercita el derecho a su obtenci�n. Por otra parte, la compensaci�n es un modo de extinguir las obligaciones (art. 1714 C.C.) y requiere para su configuraci�n que estas sean mutuas y previas, lo cual se traduce en que las partes son a su vez sujetos pasivos y activos rec�procamente y por ministerio de la ley ambas se extinguen una vez satisfechos los requisitos para su procedencia.

SANCION POR COMPENSACION MEDIANTE DOCUMENTOS FALSOS O POR FRAUDE - En el caso de las compensaciones por IVA en materiales de construcci�n no est� prevista en el art�culo 670 del Estatuto Tributario / IVA EN MATERIALES DE CONSTRUCCION - La sanci�n por compensaci�n improcedente no est� prevista en el Estatuto Tributario / COMPENSACION POR IVA EN MATERIALES DE CONSTRUCCION - No tiene sanci�n prevista cuando aquella se realiza mediante documentos falsos o por fraude / PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIONES Y COMPENSANCIONES DEL IVA -Nulidad parcial del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996

Con las expresiones demandadas "o compensaci�n" y "o compensada" contenidas en el inciso tercero del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996, se ampli� la cobertura de la sanci�n establecida para el caso de la utilizaci�n de documentos falsos o mediante fraude para obtener una devoluci�n. De ello resulta que el reglamento excedi� el margen legal pues como se dijo, las figuras son diferentes y por tratarse de una sanci�n, dada su naturaleza sustancial, deben respetarse �ntegramente los principios que informan la materia en especial el de legalidad de la sanci�n. Este se refleja en que la norma que establezca y defina en forma precisa el hecho sancionable debe existir previamente al acto que se imputa de acuerdo con lo previsto en el art�culo 29 de la Constituci�n Nacional. De otro lado, la aludida precisi�n del hecho objeto de sanci�n garantiza que el operador jur�dico que aplique la consecuencia prevista para el caso no pueda extenderla a su arbitrio a situaciones no previstas en la norma, am�n que lo general es actuar conforme al ordenamiento jur�dico y lo excepcional es quebrantarlo. La Sala no desconoce que la compensaci�n pueda obtenerse mediante documentos falsos o maniobras fraudulentas pero si la ley no ha previsto sanci�n por tal conducta espec�fica no puede el reglamento (Dto. 1288/96) extenderla con fundamento en que la norma denota tal circunstancia y que el Estado requiere de instrumentos que impidan su impunidad.

El ciudadano Diego Omar Ord��ez Rubio, en ejercicio de la acci�n consagrada en el art�culo 84 del C�digo Contencioso Administrativo, demanda la nulidad de las expresiones "o compensaci�n" y "o compensada" contenidas en el inciso tercero del art�culo 14 proferido por el Presidente de la Rep�blica a trav�s de los ministros de Hacienda y Cr�dito P�blico y de Desarrollo Econ�mico.

Se subrayan a continuaci�n dentro del texto del art�culo 14 del Decreto Reglamentario 1288 de 1996, las expresiones cuya declaratoria de nulidad se demanda:

por el cual se reglamenta el procedimiento de devoluciones y compensaciones del impuesto sobre las ventas en materiales de construcci�n

El Presidente de la Rep�blica de Colombia, en uso de las facultades constitucionales y legales, en especial de las conferidas por el numeral 11 20 del art�culo 189 de la Constituci�n Pol�tica y art�culos 815 y 850 del Estatuto Tributario,

A las devoluciones o compensaciones efectuadas de conformidad con lo establecido en el art�culo 11 de este Decreto, resulten improcedentes, se les aplicar� en lo pertinente lo previsto en el art�culo 670 del Estatuto Tributario.

Cuando las solicitudes de devoluci�n o compensaci�n a que se refiere el art�culo 4� de este Decreto, resulten improcedentes, deber�n reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos �ltimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanci�n deber� imponerse dentro del t�rmino de dos a�os contados a partir de la fecha en que se haya notificado la respectiva resoluci�n de devoluci�n o compensaci�n.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga la devoluci�no compensaci�n, adicionalmente se impondr� una sanci�n equivalente al quinientos por ciento (500%) de la suma devuelta o compensada.

Para efectos de lo dispuesto en el presente art�culo, se dar� traslado del pliego de cargos por el t�rmino de un mes para responder."

Aduce el libelista la violaci�n de los art�culos 670 del Estatuto Tributario y 113 y 189, numeral 11 de la Constituci�n Nacional.

Considera que de la lectura del art�culo 670 del Estatuto Tributario se observa que el inciso tercero establece una sanci�n adicional del quinientos por ciento (500%) para las devoluciones obtenidas con documentos falsos o por cualquier sistema fraudulento, sin incluir la compensaci�n, mientras que en el inciso tercero del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996 adiciona este hecho no previsto en la norma legal que se pretende reglamentar.

Estima que como consecuencia de la violaci�n del art�culo 670 del Estatuto Tributario, tambi�n se transgredi� el numeral 11 del art�culo 189 de la Constituci�n Nacional por exceso en las facultades reglamentarias al establecer como sancionables hechos no contemplados en la norma superior.

Manifiesta que se quebrantaron los art�culos 113 y 338 de la Constituci�n al pretenderse fijar sujetos activos y pasivos, hechos y bases gravables y tarifas de los impuestos, con desconocimiento de que las funciones de los �rganos del Estado son separadas y que solamente mediante Ley, Ordenanza o Acuerdo se pueden fijar aquellos.

En cap�tulo especial de la demanda, se solicit� la suspensi�n provisional, la cual fue decretada por la Sala mediante providencia de marzo 30 de 2001. Los apoderados de los ministerios de Desarrollo Econ�mico y de Hacienda y Cr�dito P�blico interpusieron recurso de reposici�n contra la anterior decisi�n, resuelto con auto de julio 15 de 2001 en el sentido de revocarla y en su lugar negar la medida cautelar.

La apoderada del Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico se opuso a la pretensi�n de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos.

Considera necesario que la disposici�n acusada sea analizada a la luz del texto integral del art�culo 670 del Estatuto Tributario que contempla la sanci�n por devoluci�n improcedente. As� encuentra que el t�tulo de la disposici�n menciona "Art�culo 670. Sanci�n por improcedencia de las devolucioneso compensaciones", lo que denota que el Legislador involucr� dentro del concepto de sanci�n por improcedencia las compensaciones y as� las tipific�.

Se�ala as� mismo que en el inciso primero se mencionan las compensaciones como hecho generador de la sanci�n y de all� deduce que �stas no son un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente.

Afirma que el Estado no puede quedar inerme frente a las compensaciones obtenidas por medios fraudulentos o mediante documentos falsos y as� la penalizaci�n tributaria se extiende a �stas al mencionarse en la norma de rango legal devoluciones y compensaciones improcedentes con lo cual el Estado cuenta con un instrumento id�neo que impida la impunidad.

Sobre el poder sancionador se apoya en la sentencia C-160 de 1998 de la Corte Constitucional y concluye que el Estado debe contar con mecanismos de orden legal que castiguen administrativamente las conductas que lesionen sus intereses y sostenimiento.

El Ministerio de Desarrollo Econ�mico no hizo pronunciamiento en esta etapa procesal.

El actor. Relaciona la actuaci�n surtida y manifiesta que si bien fue revocada la decisi�n de suspender provisionalmente las expresiones acusadas ello obedeci� a la derogaci�n t�cita del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996 por el 29 del Decreto 406 de 2001 que regul� el mismo tema. Se apoya en providencias de esta Corporaci�n relativas al control jurisdiccional de las normas derogadas y a la legalidad y aplicaci�n de las sanciones en el tiempo para concluir que la norma reglamentaria incluy� hechos objeto de sanci�n como lo es la compensaci�n cuando la norma legal no lo dispuso as�.

La parte demandada.La apoderada del Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico reitera los argumentos esgrimidos en la contestaci�n de la demanda.

Ministerio P�blico. La Se�ora Procuradora Sexta Delegada ante la Corporaci�n solicita se acceda a las s�plicas de la demanda por las siguientes razones.

Considera que aun cuando fue sustituido el inciso 3� del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996 por el Decreto 406 de 2001 es necesario examinar su legalidad por los posibles efectos jur�dicos que pudieron generarse durante su vigencia.

Indica que el art�culo 670 del Estatuto Tributario s�lo previ� la sanci�n de reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso m�s los intereses moratorios correspondientes aumentados en un 50 %, pero no hizo lo mismo al establecer la sanci�n del 500% relacionada con la obtenci�n de una devoluci�n a trav�s de documentos falsos o mediante fraude por lo que se trata de dos sanciones diferentes e independientes en cuanto a los hechos y la multa.

Se�ala que el legislador al crear la primera incluy� los dos conceptos de devoluci�n y compensaci�n por cuanto su improcedencia en caso de darse, resulta del proceso de determinaci�n del tributo, es decir como consecuencia de la labor de fiscalizaci�n de la Administraci�n, mientras que la segunda sanci�n hace relaci�n solamente a las devoluciones y esa limitaci�n debe ser acatada por el Gobierno al expedir los reglamentos sin que pueda incluir o crear hechos o elementos nuevos no previstos como sancionables por el legislador. Con apoyo en providencia de esta Corporaci�n concluye que la norma reglamentaria extendi� la sanci�n a las compensaciones por lo que las expresiones demandadas deben desaparecer del ordenamiento jur�dico.

Lo primero que advierte la Sala es que el Decreto 1288 de 1996 entr� en vigencia el 26 de julio de ese a�o y rigi� hasta el 14 de mayo de 2001, fecha en que fue sustituido por el par�grafo del art�culo 29 del Decreto 406 de 2001, publicado en el Diario Oficial No. 44358 el 16 de marzo del mismo a�o.

No obstante lo anterior, la Sala se pronunciar� sobre la legalidad de las expresiones "o compensaci�n" y "o compensada" contenidas en el art�culo 14 del citado decreto 1288 por cuanto durante su vigencia pueden haber ocurrido situaciones jur�dicas que aun no est�n consolidadas y cuyos efectos se supeditan a la decisi�n que sobre el particular se adopte, pues como lo ha sostenido reiteradamente esta Corporaci�n la derogatoria de una norma como la analizada hace perder su vigencia hacia el futuro y solo el pronunciamiento de la jurisdicci�n contenciosa tiene la virtualidad de restablecer la legalidad si el acto la ha quebrantado y la sentencia que as� lo disponga surtir� efectos desde el nacimiento del acto (ex tunc) como consecuencia de su anulaci�n.

Para un mejor an�lisis de los cargos formulados contra las expresiones demandadas, la Sala transcribe a continuaci�n los textos de la norma legal desarrollada y de su decreto reglamentario, as�:

"Art�culo 670 Sanci�n por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas , presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

"Si la Administraci�n Tributaria dentro del proceso de determinaci�n, mediante liquidaci�n oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devoluci�n o compensaci�n, deber�n reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso m�s los intereses moratorios que correspondan, aumentados �stos �ltimos en un cincuenta por ciento (50%).

"Esta sanci�n deber� imponerse dentro del t�rmino de dos a�os contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidaci�n oficial de revisi�n .

"Cuando en el proceso de determinaci�n del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del per�odo siguiente, la Administraci�n exigir� su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

"Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devoluci�n, adicionalmente se impondr� una sanci�n equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

"Para efectos de lo dispuesto en el presente art�culo, se dar� traslado del pliego de cargos por el t�rmino de un mes para responder.

"Par�grafo 1o. Cuando la solicitud de devoluci�n se haya presentado con garant�a, el recurso contra la resoluci�n que impone la sanci�n, se debe resolver en el t�rmino de un a�o contado a partir de la fecha de interposici�n del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operar� el silencio administrativo positivo

"Par�grafo 2o. Cuando el recurso contra la sanci�n por devoluci�n improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la v�a gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidaci�n de revisi�n en la cual se discuta la improcedencia de dicha devoluci�n, la Administraci�n de Impuestos y Aduanas Nacionales no podr� iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resoluci�n que falle negativamente dicha demanda o recurso". (Modificado Ley 223/95, art. 131)

Art�culo 14 Decreto 1288 de 1996. Devoluciones o compensaciones improcedentes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga la devoluci�no compensaci�n, adicionalmente se impondr� una sanci�n equivalente al quinientos por ciento (500%) de la suma devueltao compensada.

Para efectos de lo dispuesto en el presente art�culo, se dar� traslado del pliego de cargos por el t�rmino de un mes para responder." (Destacado y subrayado de la Sala).

Aduce el memorialista que el Gobierno al expedir el reglamento extendi� a las compensaciones la sanci�n prevista para el caso de devoluciones obtenidas con documentos falsos o por cualquier sistema fraudulento, con lo cual incluy� hechos sancionables nuevos y as� se excedi� en su facultad reglamentaria.

De la confrontaci�n de los textos transcritos para la Sala es perfectamente claro que en el inciso tercero del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996 se incluyeron las expresiones "o compensaci�n" y "o compensada" no previstas en el inciso quinto del art�culo 670 del Estatuto Tributario con lo cual la sanci�n establecida del 500% se extendi� a la figura de la compensaci�n.

En efecto, conforme al art�culo 850 ib�dem la devoluci�n implica una carga legal para el sujeto pasivo y una acreencia para el activo. El primero, en este caso la administraci�n, tiene una obligaci�n que surge en tres casos, a saber: a) cuando los contribuyentes o responsables se liquidan saldos a favor, b) cuando existen pagos en exceso y c) cuando se paga lo no debido. Para los contribuyentes o responsables, por esos mismos hechos surge la mencionada acreencia la cual pueden hacer efectiva por el procedimiento establecido para el efecto, valga decir cuando se ejercita el derecho a su obtenci�n.

Por otra parte, la compensaci�n es un modo de extinguir las obligaciones (art. 1714 C.C.) y requiere para su configuraci�n que estas sean mutuas y previas, lo cual se traduce en que las partes son a su vez sujetos pasivos y activos rec�procamente y por ministerio de la ley ambas se extinguen una vez satisfechos los requisitos para su procedencia.

En el caso de las deudas fiscales, la relaci�n entre las dos figuras se justifica si se tiene en cuenta el objeto de la obligaci�n tributaria sustancial (art. 1� E.T.) y el esp�ritu de justicia (art. 683 �bidem) pues el Estado no puede aspirar a que el contribuyente se le exija m�s de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas p�blicas.

Ahora bien, con las expresiones demandadas "o compensaci�n" y "o compensada" contenidas en el inciso tercero del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996, se ampli� la cobertura de la sanci�n establecida para el caso de la utilizaci�n de documentos falsos o mediante fraude para obtener una devoluci�n. De ello resulta que el reglamento excedi� el margen legal pues como se dijo, las figuras son diferentes y por tratarse de una sanci�n, dada su naturaleza sustancial, deben respetarse �ntegramente los principios que informan la materia en especial el de legalidad de la sanci�n. Este se refleja en que la norma que establezca y defina en forma precisa el hecho sancionable debe existir previamente al acto que se imputa de acuerdo con lo previsto en el art�culo 29 de la Constituci�n Nacional.

De otro lado, la aludida precisi�n del hecho objeto de sanci�n garantiza que el operador jur�dico que aplique la consecuencia prevista para el caso no pueda extenderla a su arbitrio a situaciones no previstas en la norma, am�n que lo general es actuar conforme al ordenamiento jur�dico y lo excepcional es quebrantarlo.

No puede aceptarse el argumento de la parte demandada en el sentido de que el art�culo 670 del Estatuto Tributario se refiere tanto en el T�tulo como en el primer inciso a las devoluciones y compensaciones y que por ende el inciso tercero que contiene la sanci�n en caso de la obtenci�n de una devoluci�n o compensaci�n a trav�s de documentos falsos o de maniobras fraudulentas tambi�n involucra ambas instituciones a pesar de que all� solo se refiera a la primera, porque de ser as� se permitir�a que la sanci�n se aplicara seg�n la interpretaci�n del operador jur�dico, lo cual a toda luces estar�a en contradicci�n con lo expuesto respecto de la legalidad de la sanci�n. Adem�s tal interpretaci�n no tiene cabida ante normas sancionatorias cuya aplicaci�n es eminentemente restrictiva.

La Sala no desconoce que la compensaci�n pueda obtenerse mediante documentos falsos o maniobras fraudulentas pero si la ley no ha previsto sanci�n por tal conducta espec�fica no puede el reglamento (Dto. 1288/96) extenderla con fundamento en que la norma denota tal circunstancia y que el Estado requiere de instrumentos que impidan su impunidad.

En consecuencia para la Sala, existi� un exceso de la potestad reglamentaria que infringi� las normas constitucionales y legales invocadas en el libelo y por lo tanto se anular�n las expresiones demandas.

En m�rito de lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci�n Cuarta, administrando justicia en nombre de la Rep�blica de Colombia y por autoridad de la ley,

AN�LANSE las expresiones "o compensaci�n" y "o compensada" contenidas en el inciso tercero del art�culo 14 del Decreto 1288 de 1996.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesi�n de la fecha.

No comparto la interpretaci�n puramente literal del p�rrafo 5� del art�culo 670 del Estatuto Tributario, seg�n la cual la sanci�n se refiere exclusivamente a la Devoluci�n, cuando el mismo art�culo 670 se titula: "Sanci�n por improcedencia de las devoluciones o compensaciones" (subrayo), de donde se evidencia que el legislador al utilizar la expresi�n "o", las est� asimilando para efectos de la sanci�n.

Si bien el inciso 5� del art�culo 670 del E.T. no incluye la expresi�n "compensaci�n", ella se encuentra impl�cita como sancionable, toda vez que de conformidad con el art�culo 861 del E.T., una vez presentada la solicitud de devoluci�n, la DIAN debe verificar si existen deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o responsable y compensarlas, para proceder a la devoluci�n. Por consiguiente, con los mismos documentos se produce la compensaci�n y la devoluci�n.

No existe ninguna raz�n que permita inferir que si se utilizan documentos falsos o fraude para hacer efectivo un saldo a favor, se sancione si el resultado es su devoluci�n y se perdone si

deben realizarse compensaciones con obligaciones a cargo del solicitante. Ambas situaciones implican un reintegro de recursos, bien sea mediante la entrega en dinero efectivo o t�tulos (devoluci�n), o mediante la disminuci�n del impuesto de otros periodos gravables (compensaci�n).

Es claro que el art�culo 670 del Estatuto Tributario en su inciso 5� hace m�s gravosa la sanci�n, cuando se pretende un saldo a favor fraudulentamente, y ese es el hecho a tener en cuenta: La conducta dolosa ejercida para beneficiarse econ�micamente de la actuaci�n de la Administraci�n, que debe castigarse, independientemente de que con el presunto saldo a favor se cancelen obligaciones pendientes o se obtenga su pago en efectivo.

Considero que era procedente una interpretaci�n sistem�tica del Estatuto Tributario y no un mal entendido positivismo jur�dico que quiebra el verdadero alcance del Derecho y la aplicaci�n axiol�gica de la sanci�n.

No existiendo exceso de la potestad reglamentaria, ni infracci�n a las normas constitucionales y legales invocadas en la demanda, la Sala debi� negar la solicitud de nulidad impetrada.