Sección:  PLENA

Consejero ponente:  Alberto Arango Mantilla

CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - Decreto 1949 de 2002. Nulidad parcial / CONTROL AUTOMÁTICO DE LEGALIDAD - Es integral: comprende requisitos de forma, fondo, proporcionalidad y conexidad / IMPUESTO PARA PRESERVAR LA SEGURIDAD DEMOCRÁTICA - Decreto Legislativo 1838 de 2002

El decreto 1949 de 29 de agosto de 2002 reglamenta los siguientes aspectos: a) Sujetos pasivos del impuesto para preservar la seguridad democrática. b) No obligados a declarar y pagar el impuesto. c) Causación y base gravable. d) Presentación y pago de la declaración e) Plazos para declarar y pagar el impuesto. f) Normas de procedimiento aplicables al impuesto. g) Aforo y sanción a los no declarantes del impuesto.

NOTA DE RELATORIA: Reiteración parcial de la Sentencia de Sala Plena del Consejo de Estado C-011 del 3 de mayo de 1999.

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Consejero ponente: ALBERTO ARANGO MANTILLA

Bogotá D.C., veinticuatro (24) de septiembre de dos mil dos (2002)

Radicación número: 11001-03-15-000-2002-0697-01(CA-002)

Actor: PRESIDENCIA DE LA REPUBLICA

Referencia: CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD DECRETO 1949 DE 2002

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 20 de la ley 137 de 1994, la Presidencia de la República con oficio del 30 de agosto de 2002 remitió al Consejo de Estado copia del decreto No. 1949 de 2002, por medio del cual se reglamenta el Decreto No. 1838 de 11 de agosto de 2002.

ANTECEDENTES

En desarrollo del artículo 213 de la Constitución Política y en ejercicio de las facultades que tal norma le otorga, el gobierno nacional, mediante decreto No. 1837 de 11 de agosto de 2002, declaró el estado de conmoción interior en todo el territorio nacional por el término de noventa (90) días calendario.

Como fundamentos para la expedición del decreto legislativo en mención se hicieron, entre otras, las siguientes consideraciones:

"Que es necesario proveer en forma inmediata de recursos a las Fuerzas Militares, de Policía y a las demás entidades del Estado que deben intervenir en conjurar los actos que han perturbado el orden público e impedir que se extiendan sus efectos;

Que es deber de las personas naturales y jurídicas contribuir al financiamiento de gastos e inversiones que permitan preservar la seguridad democrática."

Al amparo de esa declaración y con fundamento en las facultades previstas en el artículo 213 de la Carta se expidió el Decreto Legislativo No. 1838 de 11 de agosto de 2002 "Por medio del cual se crea un impuesto especial destinado a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para preservar la seguridad democrática.", adicionado por el decreto 1885 de 20 de agosto de 2002, norma reglamentada mediante el decreto 1949 de 2002 cuyo control inmediato de legalidad ocupa hoy la atención de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo.

CONSIDERACIONES DE LA SALA.

1. La competencia.

Prescribe el artículo 20 de la ley 137 de 1994, "por la cual se regulan los estados de excepción en Colombia", que "las medidas de carácter general que sean dictadas en ejercicio de la función administrativa y como desarrollo de los decretos legislativos durante los estados de excepción, tendrán un control inmediato de legalidad, ejercido por la autoridad de lo contencioso-administrativo en el lugar donde se expidan, si se tratare de entidades territoriales o del Consejo de Estado si emanaren de autoridades nacionales".

De acuerdo con la indicada disposición, es esta Corporación la competente para ejercer el control inmediato de legalidad del decreto 1949 de 29 de agosto de 2002, expedido por el Presidente de la República en conjunto con su Ministro de Hacienda y Crédito Público, dado que las mismas constituyen medidas de carácter general, emanadas de una autoridad nacional, expedidas en ejercicio de la función administrativa y en desarrollo de los decretos legislativos 1838 y 1885 de 2002 dictados durante el estado de conmoción interior declarado por medio del decreto 1837 de 2002.

En cuanto al alcance del control de los actos expedidos en desarrollo de los estados de excepción, dijo la Sala Plena del Consejo de Estado en sentencia C-011 de mayo 3 de 1999:

"Para conjurar las situaciones de crisis frente a las cuales los medios ordinarios resulten ineficaces, la Constitución Política (arts. 213-215) prevé la posibilidad de que se dicten medidas de carácter excepcional en cuanto no sólo desatienden los procedimientos y competencias ordinarias, sino que obedecen a objetivos muy particulares que permiten desde la limitación de algunos derechos fundamentales hasta la suspensión, derogación o modificación de disposiciones de carácter legal siempre que guarden conexidad con los motivos que dieron lugar a la declaración del estado de excepción y sean proporcionales a los hechos que pretenden regular.

(...)

La potestad de modificar el ordenamiento en razón de la declaración de los estados de guerra exterior, conmoción interior y emergencia económica y social sólo corresponde al Gobierno Nacional y por lo tanto, a las demás autoridades administrativas dentro del marco de sus competencias ordinarias, sólo les corresponde proferir los actos que hagan posible la aplicación de esas medidas, pero no ampliar tales poderes.

(...)

En consecuencia, la jurisdicción contencioso administrativa realiza el control automático de legalidad de los actos que desarrollan los decretos legislativos expedidos durante los Estados de Excepción, a efecto de verificar que éstos no excedan la finalidad y límites determinados por el Gobierno Nacional al declarar dicho estado.

(...)

Como lo definió esta Sala en la sentencia proferida el 9 de febrero del presente año (radicado No. CA-008), dicho control de legalidad cobija los decretos que el Presidente de la República profiere para desarrollar los estados de excepción con fundamento en su potestad reglamentaria (art. 189 num. 11 de la Constitución Política), ya que carecería de toda lógica que se revisaran actos de inferior jerarquía v.gr. las circulares que se revisan en este caso y no se hiciera lo propio con un decreto reglamentario. Sostener la tesis contraria significaría admitir ni más ni menos, que el Presidente de la República podría eludir fácilmente el control anterior establecido con carácter imperativo en la Ley Estatutaria de los Estados de Excepción a través del fácil expediente de invocar su potestad reglamentaria.

En síntesis, el control de legalidad que ejerce esta jurisdicción sobre los actos administrativos de carácter general dictados en desarrollo de los decretos legislativos expedidos durante los Estados de Excepción es integral, es decir, incluye la revisión de aspectos como la competencia para expedirlo, el cumplimiento de los requisitos de forma y de fondo, la conexidad de las medidas que se dicten con las causas que dieron origen a su implantación, el carácter transitorio y la proporcionalidad de las mismas, así como su conformidad con el resto del ordenamiento jurídico, siempre bajo el entendido de que ellas hacen parte de un conjunto de medidas proferidas con la exclusiva finalidad de "conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos"..."

2. La autoridad competente.

El decreto 1949 de 29 de agosto de 2002 fue expedido por el Presidente de la República en ejercicio de la potestad que le atribuye el numeral 11 del artículo 189 de la C.P. y que particularmente le pertenece en relación con el decreto 1838 de 11 de agosto de 2002.

Encuentra la Sala que, en efecto, de conformidad con la señalada norma constitucional, corresponde al Presidente de la República "Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes." Se concluye que tratándose de un decreto legislativo, como el 1838 de 2002, podía el Presidente de la República, ejercer aquella potestad. La norma controlada, entonces, fué expedida por la autoridad competente en ejercicio de las funciones que la Constitución le otorga.

3. La oportunidad.

El decreto 1837 de 2002 declaró el Estado de Conmoción Interior el 11 de agosto de 2002 por el término de 90 días. En esa misma fecha se expidió el decreto legislativo No. 1838 "Por medio del cual se crea un impuesto especial destinado a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para preservar la Seguridad Democrática", adicionado por el decreto 1885 de 20 de agosto de 2002.

El decreto que se controla se dictó dentro del plazo de vigencia del Estado de Conmoción Interior. Fué enviado oportunamente a esta Corporación por la Presidencia de la República, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20 de la ley 137 de 1994 y para los efectos en el mismo artículo previstos.

4. La materia.

Dado que los decretos reglamentarios tienen como finalidad permitir la cumplida ejecución de la ley, el análisis que se realizará a continuación se dirige a verificar si el decreto 1949 de 2002 contiene normas que exceden la ley o modifican el ordenamiento jurídico o si, por el contrario, se limitan a determinar las condiciones que aseguran la efectividad del impuesto creado por el decreto 1838 de 2002, adicionado por el decreto No. 1885 de 20 de agosto de 2002 y permitan su cabal y oportuno recaudo.

El decreto 1949 de 29 de agosto de 2002 reglamenta los siguientes aspectos:

a) Sujetos pasivos del impuesto para preservar la seguridad democrática.

b) No obligados a declarar y pagar el impuesto.

c) Causación y base gravable.

d) Presentación y pago de la declaración

e) Plazos para declarar y pagar el impuesto.

f) Normas de procedimiento aplicables al impuesto.

g) Aforo y sanción a los no declarantes del impuesto.

En relación con cada uno de estos aspectos observa la Sala lo siguiente:

4.1 Sujetos pasivos del impuesto para preservar la seguridad democrática:

El artículo 2º del decreto 1838 de 2002, previó que serían sujetos pasivos "los declarantes del impuesto de renta y complementarios."

El artículo 1º del decreto bajo control, precisa qué personas naturales o jurídicas son sujetos pasivos del impuesto creado. Se contrae la norma a incluir como sujetos pasivos a las personas naturales y sucesiones ilíquidas obligadas a presentar declaración de renta por el año gravable de 2001 con patrimonio bruto superior a ciento sesenta y nueve millones quinientos mil pesos ($169.500.000) y, a las personas jurídicas y asimiladas declarantes del impuesto de renta y complementarios, obligadas a presentar declaración por el año de 2001 y las constituidas entre el 1º de enero y el 31 de agosto de 2002.

Adicionalmente, incorpora como sujetos pasivos a las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no cumplan con los requisitos señalados en el numeral 1 y el parágrafo 1º del artículo 19 del Estatuto Tributario, así como a las entidades financieras sin ánimo de lucro, las asociaciones gremiales y los fondos mutuos de inversión que realicen actividades industriales y de mercadeo y las entidades de carácter cooperativo, a que hacen referencia los numerales 2, 3 y 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario.

En relación con el literal a) del artículo primero del decreto 1949, literal que se refiere a personas naturales y sucesiones ilíquidas obligadas a declarar por el año 2001 y por lo mismo sujetos pasivos del impuesto especial para preservar la seguridad democrática, cabe observar que el decreto 1885 de 20 de agosto de 2002 adicionó el 1838 de 11 de agosto de 2002 -norma reglamentada- y precisamente por lo establecido en aquél el artículo séptimo del decreto 1838 quedó adicionado con dos incisos, uno de los cuales es el siguiente: "en el caso de las personas naturales declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, no están obligadas a pagar el impuesto cuando hubieren adquirido tal condición sin haber cumplido con el patrimonio bruto mínimo exigido para declarar".

De lo hasta aquí expuesto, encuentra la Sala que el decreto reglamentario se limita a relacionar, conforme al estatuto tributario, qué personas naturales o jurídicas son contribuyentes, de acuerdo con la ley del impuesto de renta y complementarios, lo cual resulta concordante con el decreto 1838 de 2002 y con el 1885 que lo adiciona. Es decir, no se observa exceso en la potestad reglamentaria.

El decreto 1837 de 2002 por el cual se declara la conmoción interior, en uno de sus considerandos previó:

"...Quetodas las personastienen que hacer un significativo esfuerzo tributario para poner al Estado en condiciones de garantizar la seguridad ciudadana en vastas zonas de su territorio, hoy desamparadas, con pie de fuerza, equipos de comunicación, dotación y medios militares y de policía adicionales a los hoy limitados e insuficientes de que dispone. Igualmente, será preciso adoptar medidas que permitan recuperar la vigencia de los derechos y las libertades públicas en todo el territorio nacional, sin sacrificio de las garantías consagradas en esta Constitución y en los tratados internacionales sobre la materia suscritos y ratificados por Colombia;..." (Resalta la Sala)

A su vez, el decreto legislativo 1838 de 2002, determinó en el artículo 2º como sujetos pasivos del impuesto:

"Son sujetos pasivos del impuesto a que se refiere el artículo anteriorlos declarantes del impuesto de renta y complementarios." (Resalta la Sala.)

La norma general, artículo 591 del E.T., prevé que están obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1987 y siguientes,todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, con excepción de los enumerados en el artículo 592 del mismo ordenamiento.

El decreto reglamentario en estudio, asume la condición general, es decir "Las personas naturales y sucesiones ilíquidas obligadas a presentar declaración de impuesto sobre renta y complementarios por el año gravable de 2001..." y toma como parámetro el monto del patrimonio bruto con prescindencia de los ingresos. Al hacerlo no vulnera ninguna disposición pues tributariamente el patrimonio es uno de los factores que la ley tiene en cuenta para establecer la obligación de declarar. Menos aún si se advierte, como ya lo observó la Sala, que el decreto 1885 de 2002, por el cual se adicionó el artículo 7º del decreto 1838 del mismo año, determinó que las personas naturales declarantes del impuesto a la renta y complementarios, no estarían obligadas al pago del impuesto de seguridad democrática si no poseían el patrimonio bruto que obligaba a la declaración por la vigencia de 2001. Sencillamente: el legislador extraordinario quiso que la obligación tributaria estuviera atada solo al patrimonio.

Además, el decreto legislativo dispuso que el impuesto se causa u origina sobre el patrimonio líquido de quienes estuvieran obligados a declarar renta en el período gravable de 2001, esto es, aquellos contribuyentes sometidos al impuesto por el hecho de poseer el patrimonio bruto requerido para que surgiera el deber formal de declarar.

Así entonces, están obligados a pagar el impuesto de seguridad democrática, quienes tengan la calidad de declarantes de conformidad con el artículo 591 del Estatuto Tributario asumiendo, por supuesto, la actualización de los valores absolutos hecha mediante el decreto 2661 de 2000, conforme al cual, para el año 2001, un patrimonio bruto superior a $169.500.000 daba lugar a la obligación de declarar.

4.2. NO OBLIGADOS A DECLARAR Y PAGAR EL IMPUESTO:

El artículo 2º del decreto 1949 de 2002 dispuso que de conformidad con el artículo 7º del decreto 1838 de 2002 no estarían obligados a pagar el impuesto para preservar la seguridad democrática:

"a) Las personas naturales y sucesiones ilíquidas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios que tuvieren un patrimonio bruto igual o inferior a ciento sesenta y nueve millones quinientos mil pesos ($169.500.000) a 31 de diciembre de 2001.

b) Los contribuyentes de régimen tributario especial que sean corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro que cumplan los requisitos señalados en el numeral 1 del artículo 19 del Estatuto Tributario.

c) Las demás personas y entidades no declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, aun cuando estén obligadas a presentar declaración de ingresos y patrimonio.

d) Las entidades que al 11 de agosto de 2002 se encuentren en proceso de liquidación, en concordato o hayan suscrito el acuerdo de reestructuración a que se refiere la Ley 550 de 1999, así como las empresas de servicios públicos domiciliarios que en la misma fecha se encuentren intervenidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios."

Por su parte, el decreto 1838 de 2002, contempló las siguientes salvedades:

"Artículo 7°. Entidades no obligadas a pagar el impuesto. No están obligadas a pagar el impuesto a que se refiere el artículo 1° del presente decreto, las entidades a que hacen referencia el numeral 1 del artículo 19 y los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario. Tampoco están sujetos al pago del impuesto las entidades que a la entrada en vigencia del presente decreto se encuentren en liquidación, concordato o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999."

Esta norma, se repite, fue adicionada por el decreto 1885 de 20 de agosto de 2002, que dispuso en su artículo 1º:

"Así mismo, no están obligados a pagar el impuesto las empresas de servicios públicos domiciliarios que a la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto se encuentren intervenidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios"

"En caso de personas naturales declarantes del impuesto a la renta y complementarios, no están obligadas a pagar el impuesto cuando hubieren adquirido tal condición sin haber cumplido con el patrimonio bruto mínimo exigido para declarar".

A juicio de esta Sala, el Presidente de la República, al reglamentar el impuesto de seguridad democrática y señalar que se exoneraba del pago a personas naturales o sucesiones ilíquidas, cuyo patrimonio bruto fuera inferior a ciento sesenta y nueve millones quinientos mil pesos ($169.500.000), actuó entonces en con

cordancia con la adición del artículo 7º del decreto 1838 de 2002 que dispuso el artículo primero del decreto 1885 de 2002, y se limitó a acudir a uno de los parámetros legales para determinar quiénes no estaban obligadas a declarar renta durante la vigencia de 2001 y, en consecuencia, no podían ser sujetos pasivos del impuesto de seguridad democrática, excluyendo a quienes estando obligados a declarar para la vigencia de 2001 por razón de sus ingresos, no contaban con el patrimonio que conforme a la ley obligaba a la declaración de renta y complementarios.

El numeral 1 del artículo 19 del Estatuto Tributario determina que "Las corporaciones, fundaciones y asociaciones..." se someten al impuesto de renta y complementarios con excepción de las contempladas en el artículo 23 idem., cuyos objetos social y principal y recursos estén destinados a las actividades que allí se precisan, "cuando las mismas sean de interés general siempre que sus excedentes sean reinvertidos en la actividad de su objeto social"[1]. A su vez, los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario relacionan otras entidades que no son contribuyentes y determinan las condiciones necesarias para ser consideradas en la categoría de no contribuyentes. Así pues, ningún exceso se observa en el literal b) del artículo 2º del decreto 1949 de 2002.

En lo que tiene qué ver con las empresas de servicios públicos domiciliarios que al 11 de agosto de 2001 se encontraran intervenidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, basta indicar que ellas fueron exoneradas expresamente por el artículo 1º del decreto 1885 de 2002, y ello basta para concluir que el decreto reglamentario se limita a reiterar lo establecido por el decreto legislativo.

4.3. CAUSACIÓN Y BASE GRAVABLE:

El artículo 3º del decreto 1949 de 2002 previó lo siguiente:

"...Artículo 3. Causación y Base Gravable. El impuesto para preservar la seguridad democrática se causa sobre el patrimonio líquido que posean los sujetos pasivos a 31 de agosto de 2002 y la base gravable del mismo está constituida por el patrimonio líquido poseído en la misma fecha, determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario.

Cuando se trate de personas naturales no obligadas a llevar libros de contabilidad, la base gravable se establecerá restando del patrimonio bruto, conformado por el valor patrimonial de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos a 31 de agosto de 2002, el valor de las deuda[2]s vigentes y comprobables a la misma fecha, debidamente soportados.

De la base gravable del impuesto, se descontará el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002. Para este efecto se considera valor patrimonial neto de las acciones y aportes en sociedades

nacionales, el resultado que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial de las acciones y aportes a 31 de agosto de 2002, por el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio líquido entre el patrimonio bruto poseídos en la misma fecha.

Adicionalmente, las personas naturales podrán descontar el valor de los aportes obligatorios poseídos en los fondos de pensiones a 31 de agosto de 2002, siempre que se hayan incluido para la determinación del patrimonio bruto.

Los descuentos de que tratan los incisos anteriores tendrán como límites el valor declarado a 31 de diciembre de 2001, en el caso de los aportes obligatorios en los Fondos de Pensiones, y para el valor patrimonial neto de las acciones y aportes en sociedades nacionales el calculado teóricamente de acuerdo con la fórmula descrita en este mismo artículo, con la información base para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001.

Parágrafo. Se presume, que el patrimonio líquido base gravable del impuesto no puede ser inferior al valor del patrimonio líquido fiscal a 31 de diciembre de 2001. No obstante lo anterior, de conformidad con lo señalado en el artículo 10 del Decreto 1838 de 2002, las disminuciones del patrimonio líquido podrán originarse en hechos reales que guarden relación de causalidad, proporcionalidad y racionalidad con la actividad productora de renta, los cuales deberán estar debidamente soportados."

Por su parte, el decreto legislativo 1838 de 2002 dispuso:

"Artículo 4°. Base gravable. La base gravable del impuesto está constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002, el cual se presume que en ningún caso será inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001.

Artículo 5°. Exclusiones de la base gravable. De la base gravable indicada en el artículo anterior se descontará el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002. Tratándose de las personas naturales, adicionalmente se descontarán los aportes obligatorios a los fondos de pensiones.

En ningún caso, el monto a descontar podrá ser superior al valor que se hubiese podido descontar a 31 de diciembre de 2001.

(...)

Artículo 10. Fraude y control del impuesto. Los contribuyentes que a partir de la vigencia del presente decreto realicen ajustes contables que disminuyan el patrimonio base para la liquidación del impuesto, sin que correspondan a operaciones económicas efectivas y reales, tales como reducción de valorizaciones o provisiones no soportadas en hechos nuevos y reales, entre otras, serán responsables por los delitos en que incurran, de conformidad con lo previsto en las normas penales.

La DIAN establecerá programas prioritarios de control sobre aquellos contribuyentes que declaren un patrimonio menor al patrimonio fiscal declarado o al poseído a 31 de diciembre de 2001, con el fin de verificar la exactitud de la declaración y de establecer la ocurrencia de hechos económicos generadores del impuesto que no fueron tenidos en cuenta para su liquidación.

La norma reglamentaria se ciñe al parámetro de cuantificación constituido por el patrimonio líquido, tal como lo previó el decreto legislativo, excluyendo de la base gravable los conceptos previstos en su artículo 5º, es decir, las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002 y los aportes obligatorios efectuados a los fondos de pensiones.

Respecto a la fórmula que contempla el inciso 3º, parte final, del artículo 3º del decreto reglamentario, ella se limita a señalar cómo se depura la base gravable.

En cuanto a los aportes a fondos de pensiones, resulta apenas razonable que su exclusión de la base gravable sea viable siempre que tales valores hayan sido incluídos en la determinación del patrimonio bruto; concepto que incluye el total de los bienes y derechos apreciables en dinero y cuya depuración con las deudas arroja el patrimonio líquido. Así entonces, si el decreto legislativo determinó que los aportes a fondos pensionales podían ser excluidos de la base gravable, constituida por el patrimonio líquido, sin duda, ellos tendrían qué haberse incluído dentro del patrimonio bruto.

De otra parte, las precisiones probatorias que se hacen en relación con las personas naturales no obligadas a llevar libros de contabilidad (inciso 2º art. 3º) permiten determinar la forma como se establecerá el patrimonio líquido, exigiendo los soportes necesarios, norma que permite la aplicación del decreto legislativo y se ajusta a lo dispuesto en el artículo 770 del Estatuto Tributario.

Y en cuanto al parágrafo del artículo 3º que establece la presunción legal relacionada con el patrimonio líquido en 31 de agosto de 2002, base gravable del impuesto, señalando que no puede ser inferior al valor del patrimonio líquido fiscal a 31 de diciembre de 2001, anota la Sala que, en principio, se ajusta a lo previsto en el artículo 10º del decreto legislativo reglamentado. Sin embargo, observa contrariedad y exceso en ese parágrafo en cuanto advierte que las disminuciones del patrimonio líquido, podrán originarse en hechos reales "que guarden relación de causalidad, proporcionalidad y racionalidad con la actividad productora de renta", por las razones que se señalan a continuación.

El artículo 10º del Decreto Legislativo 1838 de 2002, dispuso que se prohíben ajustes contables tendientes a disminuir el patrimonio base para la liquidación del impuesto si no se sustentan en "operaciones económicas efectivas y reales, tales como reducción de valorizaciones o provisiones no soportadas en hechos nuevos y reales", sin condicionarlas, como sí lo hace el decreto reglamentario, a que guarden relación de causalidad, proporcionalidad y racionalidad con la actividad productora de renta.

Las condiciones impuestas por el decreto reglamentario no están explicita ni implícitamente mencionadas en la norma superior. Son propias del proceso de depuración de la renta a que se contrae el capítulo V del Estatuto Tributario y, concretamente, aplicables a las expensas deducibles cuyos requisitos están señalados en el artículo 107 de tal estatuto. Las previsiones del artículo 10º del Decreto Legislativo 1838 de 2002 no regulan este evento, sino circunstancias que pudieran implicar la reducción del patrimonio líquido, que no están ligadas a la actividad productora de renta.

El régimen de las deducciones previsto en aquel artículo 107, que exige relación de causalidad, proporcionalidad y racionalidad de los gastos o expensas necesarias con la actividad productora de renta para que puedan deducirse de esta, no es en manera alguna aplicable al proceso de depuración del patrimonio bruto con la prueba de hechos reales debidamente soportados y admisión de pasivos, para llegar al patrimonio líquido, base gravable del impuesto especial para preservar la seguridad democrática. Ni en manera alguna resulta compatible aquel régimen con este proceso de depuración del patrimonio.

La verdad es que pueden las personas naturales encontrarse frente a hechos nuevos reales o pasivos nuevos reales, que les hayan ocasionado disminución, real también, de su patrimonio líquido, base del impuesto especial. Su obligación no debe ir más allá de la prueba de tales hechos nuevos, con los debidos soportes eso sí, para acreditar la realidad de su ocurrencia.

Al establecer aquellos condicionamientos en el parágrafo del artículo tercero, el decreto 1949 desborda, sin duda, la potestad reglamentaria. Reitera la Sala que ellos no están previstos en la norma reglamentada. Contraría así, además, ese decreto, disposiciones del Estatuto Tributario, al pretender aplicar de manera impropia y contradictoria, normas sobre depuración de la renta con la admisión de deducciones de gastos o expensas necesarias, se repite, a procedimientos que tendrían qué ver solo con la depuración del patrimonio, independientemente de la producción de la renta, con desconocimiento de las claras definiciones y de lo previsto en el Título Segundo, Capítulo Primero Patrimonio Bruto, en el Capítulo Segundo Patrimonio Líquido y en el Capítulo Tercero Deudas del indicado Estatuto, en los cuales se señalan las condiciones que deben cumplirse para llegar al patrimonio líquido dentro del proceso de depuración del patrimonio bruto. Tales normas son, precisamente, las que sí aplica el artículo décimo del decreto legislativo reglamentado al prever la forma de determinar el patrimonio líquido para efectos de liquidar el impuesto especial para preservar la seguridad democrática, con la consideración de hechos nuevos y reales y de operaciones efectivas y reales que son los que deben probarse debidamente con soportes también reales admisibles.

Si se admitieran los condicionamientos que introdujo el decreto reglamentario en el parágrafo del artículo tercero, quedarían las personas naturales obligadas al pago del impuesto especial, prácticamente excluidas de la posibilidad de desvirtuar la presunción relacionada con el patrimonio líquido, al no poder acreditar las exigencias de relación de causalidad, proporcionalidad o racionalidad de los hechos reales nuevos o de sus pasivos, con la actividad productora de su renta.

De acuerdo con lo anterior, la Sala declarará nulo el aparte del parágrafo del artículo 3º que dice "que guarden relación de causalidad, proporcionalidad y racionalidad con la actividad productora de renta".

4.4. PRESENTACIÓN Y PAGO DE LA DECLARACIÓN.

La primera situación está reglamentada por el artículo 4º en la siguiente forma:

"El impuesto para preservar la seguridad democrática deberá autoliquidarse y declararse en el formulario que para tal efecto señale la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, y presentarse en las entidades financieras que la misma señale.

Este mismo formulario deberá ser utilizado por los contribuyentes que han sido señalados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como obligados a presentar sus declaraciones tributarias en forma electrónica.

El pago del impuesto podrá realizarse en efectivo, cheque, tarjeta de crédito, débitos por abonos en cuenta o por cualquier otro sistema de pago ofrecido por las Entidades Financieras autorizadas para recaudar, pero en ningún caso podrá efectuarse mediante la compensación con cualquier otro impuesto nacional, ni mediante la utilización de títulos emitidos por el Gobierno Nacional."

Esta disposición se limita a determinar lo relacionado con el recaudo, en previsiones tales que en ninguno de sus apartes vulnera el decreto legislativo. Sencillamente indica el procedimiento o la manera como se ha de recaudar el impuesto. Es, pues, una norma que permite la debida ejecución de la ley y el cumplimiento de una de las obligaciones del ejecutivo en estas materias: velar por una exacta y oportuna recaudación.

En efecto, esta disposición resulta acorde no solo con el artículo 8º del decreto legislativo 1838 de 2002, sino que es un desarrollo en cumplimiento de la facultad que, para ello, se concedió al Presidente de la República.

Ahora, en la parte final del inciso 3º, dispuso el decreto reglamentario que el pago "en ningún caso podrá efectuarse mediante la compensación con cualquier otro impuesto nacional, ni mediante la utilización de títulos emitidos por el Gobierno Nacional". Este aparte se ajusta de manera exacta a las previsiones del artículo 2º del decreto 1885 de 20 de agosto de 2002, mediante el cual se adicionó el artículo 8º del decreto 1838 de 2002.

4.5. PLAZOS PARA DECLARAR EL IMPUESTO:

Fueron previstos en el artículo 5º del decreto 1949 de 2002 en las siguientes condiciones:

"El impuesto se deberá declarar y pagar en cuatro (4) cuotas iguales, dentro de los siguientes plazos de acuerdo con el último dígito del NIT o documento de identificación, independientemente del tipo de contribuyente de que se trate:

a) Presentación de la declaración y pago de la primera cuota, a más tardar el:

b) Pago de la segunda cuota, a más tardar el:

c) Pago de la tercera cuota, a más tardar el:

d) Pago de la cuarta cuota, a más tardar el:

No encuentra la Sala en esta disposición más que un desarrollo de la facultad contemplada en el artículo 8º del decreto legislativo 1838 de 2002.

La norma se limita a reflejar el propósito del decreto reglamentado en el sentido de que el pago no fuera de contado sino por cuotas y, teniendo en cuenta la difícil situación económica que vive el país, ha de concluirse que el Presidente de la República encontró normal permitir un tiempo o conceder plazos que consultan elementales criterios de prudencia para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.

Observa la Sala que esta disposición del artículo cinco del decreto reglamentario establece plazos que constituyen solamente facilidad para el pago y consiguiente recaudo del impuesto, sin que con ello se modifique en manera alguna el artículo 3º del Decreto Legislativo. 1838 de 2002. Se ajusta precisamente aquella a lo previsto en este por cuanto la causación del tributo especial tuvo lugar el 31 de agosto de 2002.

No encuentra tampoco la Sala desajuste alguno de esta norma con el ordenamiento jurídico o con el decreto legislativo reglamentado.

4.6. NORMAS DE PROCEDIMIENTO APLICABLES AL IMPUESTO Y AFORO Y SANCION PARA NO DECLARANTES:

El primer aspecto fué tratado en el artículo 6º del decreto 1949 de 2002 en el que se dispuso:

"La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contará con las facultades de investigación, determinación, discusión y cobro previstas en el Estatuto Tributario, y podrá adelantar por la vía coactiva el cobro del impuesto junto con los intereses y sanciones a que haya lugar.

La presentación y firma de las declaraciones, así como el domicilio fiscal y demás aspectos de la administración de este impuesto se regirán por las normas aplicables para el impuesto sobre la renta y complementarios.

Las obligaciones sustanciales y de procedimiento, así como las sanciones aplicables a los contribuyentes de este impuesto, se regirán por las normas contempladas en el Estatuto Tributario respecto del impuesto sobre la renta y complementarios, salvo lo dispuesto para la sanción por no declarar."

Por su parte el artículo 7º reglamentó lo relacionado con el aforo y la sanción para no declarantes, en la siguiente forma:

"Los contribuyentes del impuesto para preservar la seguridad democrática que no presenten la declaración correspondiente, serán emplazados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que declaren dentro del mes siguiente a la notificación del emplazamiento. En el evento en que el contribuyente no presente la declaración, se procederá en un solo acto a practicar liquidación de aforo y aplicar la sanción por no declarar equivalente al 160% del Impuesto determinado.

Si el contribuyente dentro del término para interponer el recurso contra la liquidación de aforo presenta su declaración privada de conformidad con las normas legales, la sanción a que se refiere el inciso anterior se reducirá a la mitad del valor inicialmente establecido, siempre y cuando pague la totalidad del tributo junto con los intereses de mora a que haya lugar y la sanción reducida.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá establecer el patrimonio líquido a 31 de Agosto de 2002 de acuerdo con sus investigaciones, o con base en la información que figure en la última declaración del impuesto sobre la renta y complementarios."

Estas dos materias fueron recogidas por el decreto legislativo 1838 de 2002 en su artículo 9º, que dice:

"Administración y control del impuesto para preservar la seguridad democrática. Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, la administración del impuesto que se crea mediante el presente decreto, para lo cual tendrá las facultades establecidas en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación, control, discusión y cobro del impuesto. Asimismo, la DIAN queda facultada para aplicar las sanciones consagradas en el Estatuto Tributario que sean compatibles con la naturaleza del impuesto.

Los intereses moratorios y las sanciones por extemporaneidad, corrección, inexactitud serán las establecidas en el Estatuto Tributario para las declaraciones tributarias. Cuando no se presente la declaración de este tributo, la Administración Tributaria podrá determinar oficialmente el monto del impuesto a cargo del responsable mediante una liquidación de aforo, tomando como base el valor resultante de aplicar la tarifa correspondiente al patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada, liquidando adicionalmente una sanción por no declarar equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor del impuesto determinado.

El valor de la sanción por no declarar se reducirá a la mitad si el responsable declara y paga la totalidad del impuesto y la sanción reducida dentro del término de la interposición del recurso."

En cuanto a las facultades que se confieren a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, encuentra la Sala que ellas resultan concordantes con las previsiones del Estatuto Tributario, libro IV, títulos IV, V y VIII y con las del inciso 1º del artículo 9º del decreto legislativo 1838 de 2002. Igual afirmación puede hacerse frente a la aplicación de intereses moratorios y sanciones por extemporaneidad.

Ahora, el decreto legislativo en su inciso 2º artículo 9º previó de manera especial la sanción por no declaración del impuesto, la cual fijó en el ciento sesenta por ciento (160%). Así, entonces, resulta legal que el decreto reglamentario, en la parte final del inciso 3º del artículo 6º haya determinado que la sanción por no declarar el impuesto de seguridad democrática, se excluyera de las previsiones generales del Estatuto Tributario en su artículo 643.

De otra parte, en cuanto a la determinación oficiosa del impuesto mediante liquidación de aforo, esta figura no solo está contemplada en el decreto legislativo (artículo 9. inciso 2º) sino también en los artículos 715 y siguientes del Estatuto Tributario y, por lo demás, la reducción de la sanción por no presentación de la declaración, en los términos que consagra el inciso 2º del Decreto Reglamentario 1949 de 2002, se ajusta a las condiciones del decreto legislativo en el inciso 3º del artículo 9.

Finalmente, encuentra la Sala que tanto el decreto legislativo como el reglamentario señalan como condición para la reducción de la sanción que el contribuyente pague la totalidad del impuesto y la sanción reducida. Ello sin perjuicio de la cancelación de intereses de mora correspondientes al no pago oportuno.

En primer término se observa que el cobro de intereses moratorios fué previsto en la parte inicial del inciso 2º del artículo 9º del decreto legislativo 1838 de 2002 y, de otra, que este cargo está previsto en el Estatuto Tributario (arts. 634 y sgtes.), es decir, que no hay exceso alguno al preverlos en el decreto reglamentario.

Cabe aquí precisar que una es lasanción por no presentación de la declaración, a la que hay lugar si tal obligación no se cumple dentro de los plazos previstos en el literal a) del artículo 5º y otra, el cargo por intereses moratorios si no se efectúa el pago de la cuota correspondiente dentro de los plazos previstos en los literales a), b), c) y d).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Declárase ajustado a derecho el decreto 1949 de 2002, expedido por el Gobierno Nacional, con excepción delaparte contenido en el parágrafo del artículo 3º "que guarden relación de causalidad, proporcionalidad y racionalidad con la actividad productora de renta" cuya nulidad se decreta.

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese y cúmplase

Esta providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión celebrada en la fecha.

JESUS MARIA CARRILLO BALLESTEROS

Presidente

MARIO ALARIO MENDEZ ALBERTO ARANGO MANTILLA

Ausente

CAMILO ARCINIEGAS ANDRADE GERMAN AYALA MANTILLA

TARSICIO CACERES TORO REINALDO CHAVARRO BURITICA Ausente

MARIA ELENA GIRALDO GOMEZ ALIER E. HERNANDEZ ENRIQUEZ

Ausente

RICARDO HOYOS DUQUE JESUS MARIA LEMOS BUSTAMANTE

LIGIA LOPEZ DIAZ ROBERTO MEDINA LOPEZ

Ausente

GABRIEL E. MENDOZA MARTELO OLGA INES NAVARRETE BARRERO

ANA MARGARITA OLAYA FORERO ALEJANDRO ORDÓÑEZ MALDONADO

MARIA INES ORTIZ BARBOSA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE Ausente

NICOLAS PAJARO PEÑARANDA DARIO QUIÑONES PINILLA

GERMAN RODRIGUEZ VILLAMIZAR MANUEL SANTIAGO URUETA AYOLA

Ausente

MERCEDES TOVAR DE HERRAN

Secretaria General

CONSEJO DE ESTADO

SALA DELO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

ACLARACIÓN DE VOTO : CAMILO ARCINIEGAS ANDRADE

Ref.: Expediente 11001-03-15-000-2002-0697-01 (CA)

Control inmediato de legalidad del decreto 1949 de 2002 que reglamenta el Decreto 1838 de 11 de agosto de 2002 "por medio del cual se crea un impuesto especial destinado a atender los gastos del Presupuesto General de la Nación necesarios para preservar la seguridad democrática."

El inciso cuarto del artículo 3°. Del Decreto 1949 de 2002 dispuso:

"...

Adicionalmente, las personas naturales podrán descontar el valor de los aportes obligatorios poseídos enlos fondos de pensiones a 31 de agosto de 2002, siempre que se hayan incluido para la determinación del patrimonio bruto."

Considero indispensable precisar que los contribuyentes no tienen la obligación de incluir los aportes en los fondos de pensiones en su declaración de renta y patrimonio, dado que no tinen la naturaleza de bienes poseídos por cuanto su titular no puede disponer de ellos en ninguna actividad productiva de renta.

Según el inciso primero del artículo 263 del Estatuto Tributario se entiende por posesión el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente".

Consigno esta aclaración para hacer constar que el citado precepto no puede en modo alguno entenderse como si los contribuyentes estuviesen obligados a incluir en su declaración de renta y patrimonio el valor de ls aportes obligatorios poseídos en los fondos de pensiones en el último día del año o período gravable.

Fecha Ut supra,

CAMILO ARCINIEGAS ANDRADE

Consejero de Estado

[1]Numeral modificado por la ley 633-00 art. 5º.