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CONSTITUCIONALIDADDECRETO 624 DE 1989 Expediente D-14722 Identificadores20030292131true1431312original30251492Identificadores

Fecha Providencia

03/11/2022

Norma demandada:  DECRETO 624 DE 1989


SENTENCIA C-384-22 (3 nov)

COMUNICADO 36 DEL 03/11/2022

LA CORTE SE INHIBIÓ DE PRONUNCIARSE SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTÍCULOS DEMANDADOS (EN MATERIA TRIBUTARIA) POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA

  1. Norma objeto de control constitucional

“DECRETO 624 DE 1989

(30 de marzo de 1989)

Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989

Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,

DECRETA:

(…)

ARTÍCULO 714. TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1o de este artículo.

También quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.

La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.

<Inciso derogado por el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018 y el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019>

El término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de los contribuyentes sujetos al Régimen de Precios de Transferencia será de seis (6) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. Si la declaración se presentó en forma extemporánea, el anterior término se contara´ a partir de la fecha de presentación de la misma.» (Subrayado y negrilla por fuera del texto original)”

“LEY 2010 DE 2019 (diciembre 27)

Diario Oficial No. 51.179, de 27 de diciembre de 2019

Congreso de la República

Por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2019 y se dictan otras disposiciones.

(…)

ARTI´CULO 117°. TE´RMINO DE FIRMEZA. El término de firmeza de los artículos 147 y 714 del Estatuto Tributario de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de los contribuyentes que determinen o compensen pérdidas fiscales, o que estén sujetos al Régimen de Precios de Transferencia, será de cinco (5) años”.

  1. Decisión

ÚNICO. Declararse INHIBIDA para pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 714 del Estatuto Tributario -modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016-, y del artículo 117 de la Ley 2010 de 2019, por el presunto desconocimiento del artículo 13 de la Constitución Política, de acuerdo con las razones expuestas en la presente providencia.


Afectaciones realizadas: [Mostrar]


  1. Síntesis de los fundamentos

Correspondió a la Sala Plena estudiar una demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 714 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, y 117 (parcial) de la Ley 2010 de 2019, en la que se argumentaba que dichas normas desconocían el artículo 13, de la Constitución.

Planteó la demandante que las normas demandadas desconocían el principio de igualdad por cuanto, a su juicio, estas extendían sin justificación y de manera desproporcionada el término de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de los contribuyentes que se encuentran sujetos al régimen de precios de transferencia, por el simple hecho de pertenecer a tal régimen, sin existir motivos fundados para otorgar un trato diferente frente al resto de contribuyentes de este impuesto. En su concepto, los apartes acusados contenían dos tratos diferenciados: (i) un trato igual entre desiguales, en relación con los contribuyentes cuyas operaciones liquiden o determinen pérdidas fiscales y (ii) un trato desigual entre iguales, en relación con los contribuyentes sujetos al régimen de Precios de Transferencia y los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta. Así, tras proponer un juicio de igualdad en un nivel de intensidad leve, la accionante afirmó que la extensión del término de firmeza no es un mecanismo adecuado para verificar la exactitud de las declaraciones pues considera que el término ordinario es suficiente para adelantar dicha verificación en la medida que no existe justificación para diferenciar al contribuyente ordinario del sometido a precios de transferencia.

En consecuencia, solicitó (i) la declaratoria de inconstitucionalidad parcial del artículo 714 del Estatuto Tributario, modificado por el inciso sexto del artículo 277 de la Ley 1819 de 2016; (ii) la declaratoria de inconstitucionalidad parcial, por integración normativa, del artículo 117 de la Ley 2010 de 2019; y (iii) la modulación de los efectos de la decisión en el sentido de ordenar la declaratoria de inconstitucionalidad de las disposiciones demandadas de forma retroactiva con respecto a las declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia que no hayan adquirido firmeza al momento de proferirse el respectivo fallo.

La Sala Plena concluyó que el cargo por la presunta vulneración del principio de igualdad, consagrado en el artículo 13 de la Constitución, fue sustentado en razones carentes de claridad, especificidad y suficiencia, pues la demanda no cumplió con los requisitos mínimos exigidos por la jurisprudencia frente a cargos que sustentan dicha infracción de rango constitucional.

En especial, respecto del aparte del artículo 714 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, la Corte sostuvo que la accionante no fue clara al precisar quiénes son aquellos a los que les aplica el término general de firmeza, sino que se refirió a ellos como “contribuyentes ordinarios”, ni definió cuáles son sus características relevantes a la finalidad de la norma, imposibilitando de esa manera la verificación de la comparabilidad de los grupos bajo un criterio de comparación. Por lo que, esta indeterminación de los extremos de la comparación hace que la acusación sea inespecífica en la formulación de argumentos que demuestren la vulneración del artículo 13 de la Carta. Lo anterior, toda vez que no permiten definir si desde la perspectiva fáctica y jurídica existe un tratamiento desigual entre iguales o igual entre disímiles, precisamente porque las características de uno de los grupos son desconocidas e indeterminables por la Corte. De manera tal, que la falta de claridad y especificidad en su formulación no permiten a la Corte formarse una duda mínima de la inconstitucionalidad de la disposición por la presunta violación del principio de igualdad y, por lo tanto, resulta insuficiente. En efecto, mal haría esta Corporación en formarse de manera general un concepto de inconstitucionalidad por violación al principio de igualdad de una disposición que no es susceptible de contraste y, por lo tanto, de un análisis de la razonabilidad de una clasificación sin una estructura relacional de la acusación.

A su vez, frente al aparte demandado del artículo 117 de la Ley 1819 de 2016, la Sala encontró que la demanda no fue clara en la identificación del criterio de comparación entre los contribuyentes en cuyas operaciones liquiden o determinen pérdidas fiscales y aquellos sometidos al régimen de precios de transferencia, por cuanto en su argumentación la accionante afirmó que los sujetos no eran comparables e incluso negó la existencia de un criterio de comparación, para luego afirmar que un criterio de comparación entre dichos sujetos consistía en la afectación, mediante las operaciones de un período, el impuesto resultante en periodos subsiguientes. Esta ambigüedad en la formulación del cargo es confusa e impide comprender el alcance de la acusación y si lo que argumenta en relación con la afectación del impuesto en periodos subsiguientes por medio de operaciones de un periodo en particular es en efecto la exposición de un criterio de comparación.

Adicionalmente, la Sala encontró que el cargo no fue específico por cuanto la demanda no presentó razones que sustentaran la falta de justificación y razonabilidad del término de firmeza de cinco años de las declaraciones del impuesto sobre la renta de los contribuyentes que determinen o compensen pérdidas fiscales o que estén sujetos al Régimen de Precios de Transferencia. En efecto, la mayoría de los argumentos de la demanda se refieren a la presunta falta de razonabilidad del aparte acusado del artículo 714 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, omitiendo referirse en dichos términos frente al aparte demandado del artículo 117 de la Ley 1819 de 2016. Así, la simple manifestación de que las situaciones de los contribuyentes que determinen o compensen pérdidas fiscales o que estén sujetos al Régimen de Precios de Transferencia son disímiles y afectan a sujetos cuya naturaleza no es similar y, por ende, incomparable, y no constituye la elaboración específica de un cargo por la presunta vulneración al principio de igualdad.

En consecuencia, la Corte encontró que debía declararse inhibida de adoptar un pronunciamiento de fondo, por ineptitud sustantiva de la demanda.

4. Salvamento parcial de voto

La magistrada NATALIA ÁNGEL CABO salvó parcialmente su voto frente a la decisión de inhibición y el magistrado JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR aclaró su voto frente a algunos aspectos de la parte motiva.

La magistrada Natalia Ángel Cabo salvó parcialmente el voto. Si bien coincide con la mayoría en que la demanda no expone un cargo apto frente a la presunta violación del derecho a la igualdad a causa del tratamiento similar que establece la norma acusada entre los términos de firmeza de los sujetos al régimen de precios de transferencia y de los que se aplican a las declaraciones que determinen o compensen pérdidas fiscales, discrepa de la decisión mayoritaria de inhibirse, también, frente al cargo de igualdad, relacionado con la presunta violación del artículo 13 por el hecho de que el legislador estableció una regla de firmeza de los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia, distinta de la que se aplica a los contribuyentes a quienes se les aplica el término general de firmeza.

En su concepto, frente a ese cargo se podían advertir en la acción todas las bases para hacer un juicio de igualdad. Primero, era claro que la demanda cuestionó una desigualdad entre quienes clasifican en la regla de firmeza de tres años y los sujetos al régimen de precios de transferencia. Segundo, la acusación consideró que los sujetos al régimen de transferencia se deben someter también a la regla general de firmeza de las declaraciones. Tercero, la accionante presentó razones por las cuales considera que hay una violación del derecho a la igualdad. Para la magistrada ANGEL CABO estas razones eran suficientes para que la Corte procediera a estudiar el fondo del cargo. Exigirle a un ciudadano mayores cargas argumentativas para que la Corte proceda a tomar una decisión de fondo, desnaturaliza una acción pública.

La mayoría consideró, en este caso, que quien demanda debe identificar a todos los sujetos a los que se aplica la regla general de firmeza de tres años, para hacer una buena comparación con aquellos contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia. Para la magistrada ANGEL CABO, en cambio, esta tarea resultaba en extremo técnica, innecesaria y pasa por alto que la carga de justificar una excepción a la regla general de los tres años de firmeza recae en el Estado. Por esta razón, es el Estado el que debe identificar a quiénes se les aplica la regla general de los tres años, si busca justificar en las características de estos la diferencia de trato. El hecho de que la acción no identificara a quienes se les aplica la regla general de los tres años no es un motivo de inhibición, pues no impide que haya un debate constitucional sobre el cargo. Prueba de esto es que, en este proceso, ninguna intervención o concepto solicitó una inhibición.

La exigencia que hizo la Corte en esta decisión, en una materia como la tributaria, eleva los estándares de tecnicidad de la acción pública. La magistrada reitera entonces su desacuerdo con el proceso de creciente tecnificación del estudio de admisión de la acción pública de inconstitucionalidad, que, en su sentir, desnaturaliza su diseño constitucional, incrementa la discrecionalidad de la Corte Constitucional y limita su función de guardiana de la integridad y supremacía de la Constitución. Para la magistrada ANGEL CABO, lo importante en el estudio de admisibilidad es que la acción pueda generar un debate racional y comprensible acerca de la presunta inconstitucionalidad de una norma. Eso lo logró la demanda, como se puede apreciar sin ninguna duda, en este proceso.

El magistrado Jorge Enrique Ibáñez Najar acompañó la decisión adoptada, pero aclaró su voto por cuanto estimó que, si bien la sentencia reitera lo hasta ahora dicho por la jurisprudencia de esta Corte sobre los requisitos para la admisión de las acciones de inconstitucionalidad, la severidad de los requisitos para formularlas y con ella el planteamiento de los cargos por la violación del principio de igualdad, aleja cada vez a la acción pública de inconstitucionalidad del propósito que fijó el Constituyente en los artículos 40 y 241 de la Constitución conforme a los cuales se trata de una acción pública como expresión del derecho político fundamental de los ciudadanos para procurar el control sobre el poder público. En consecuencia, dijo, la Corte está obligada a replantear tales exigencias para garantizar el acceso ciudadano a la justicia constitucional.

Al analizar el caso concreto, el magistrado Ibáñez resaltó que, conforme a las exigencias de la jurisprudencia, el juicio integrado de igualdad es un juicio relacional y no únicamente un juicio de proporcionalidad, de forma que, aunque se trata de un juicio abstracto, recae sobre una pluralidad de elementos o grupos que se comparan. Cuáles sean éstos o las características que los distinguen, es un asunto capital para la elaboración del juicio. Compartió con la mayoría la tesis según la cual del reconocimiento del carácter relacional del juicio de igualdad exige del accionante un argumento mínimamente consistente para señalar que: primero, existe un trato igual entre desiguales o un trato desigual entre iguales (con las variaciones de grado que la jurisprudencia ha reconocido), y segundo, que este trato carece de justificación válida a la luz de la Constitución.

El magistrado Ibáñez Najar también coincidió con la mayoría en cuanto a que, de acuerdo con la exigencias previstas por la Corte, no es suficiente con que el demandante afirme que hay un trato diferenciado que es injusto porque los grupos incluidos o excluidos de este comparten una característica general, o que no tiene relación directa con la finalidad de la norma. Tampoco puede suscitar el control de constitucionalidad, la sola afirmación de que dos grupos son de alguna manera diferentes y por ello deben recibir tratamientos diferenciados. Para que cualquiera de estos reproches active la competencia del juez constitucional es necesario que el demandante identifique con claridad cuál es el criterio que, en función de la finalidad de la norma, obligaba al legislador a considerar iguales o desiguales a los sujetos comparados, y por qué la decisión política contraria carece de una justificación válida a la luz de la Constitución.

En el caso sub judice, resulta evidente que a la luz de la jurisprudencia imperante la demanda no cumplió con la carga mínima de caracterización de los dos grupos, pues, aunque caracterizó con detalle al grupo de contribuyentes del impuesto de renta sujeto al régimen de transferencias, se limitó a proponer su comparación con los demás contribuyentes del mismo impuesto, lo que la demanda llama el régimen ordinario. El accionante afirmó que ambos grupos compartían la característica de ser contribuyentes del impuesto y no generar con su declaración afectación de vigencias futuras por no reportar pérdidas fiscales. Juzgar una norma tributaria comparando a un sujeto con todos los demás contribuyentes, es como juzgar cierto trato diferenciado con el trato que reciben todas las demás personas. Claramente ese segundo grupo compartirá alguna característica con el que recibe el trato reprochado pues, todos son personas, o en el caso concreto todos son contribuyentes, pero no por ello son comparables en función de la finalidad de la norma acusada.

Así, en este caso particular, el reproche del accionante no parecía ser realmente un problema de igualdad sino un problema de razonabilidad, pues el cargo afirmaba que el hecho de que los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia tengan obligaciones formales de reporte previo de información elimina la necesidad de que la administración tributaria tenga más tiempo para fiscalizarlos. No obstante, no indicó por qué serían asimilables las necesidades de tiempo y esfuerzo de fiscalización de este tipo de contribuyentes a las de cualquier otro contribuyente de renta como, por ejemplo, los empleados que declaran y tributan únicamente por sus ingresos laborales. Tal como lo señala la sentencia, son tantas las posibles situaciones de los demás contribuyentes que no es posible comparar ese universo con el grupo sujeto al régimen de precios de transferencia sin caer en generalizaciones que hagan irrazonable cualquier juicio.

Aunque en este caso la Corte hubiera podido abordar el estudio de fondo y decidir la exequibilidad de la disposición bien porque los grupos no sean comparables, o porque al elaborar todos los pasos del test concluya que la disposición es idónea para el logro de una finalidad que no está prohibida, ello implicaría cerrar la puerta a un evento futuro en donde algún día un demandante formule correctamente un cargo por igualdad que permita desarrollar de manera adecuada el juicio de acuerdo con la jurisprudencia.

Con todo, el magistrado Ibáñez Najar señaló que la severidad y exigencia de los requisitos trazados por la jurisprudencia para formular los cargos por la violación del principio de igualdad, cada vez alejan más la acción pública ciudadana que constituye un derecho político de control público sobre el ejercicio del poder público para convertirla o transformarla en una demanda de casación por inconstitucionalidad la cual solo podrán proponerla los expertos, todo lo cual no se ajusta a lo previsto en los artículos 40 y 241 de la Constitución y obliga a la Corte a replantear tales exigencias para garantizar el acceso ciudadano a la justicia constitucional en los términos de los artículos 229 y 241 de la misma.

Finalmente señaló con preocupación el alto número de acciones de inconstitucionalidad que se inadmiten o rechazan por no cumplir los severos requisitos que la Corte ha impuesto a partir de determinadas reglas jurisprudenciales y el alto número de sentencias inhibitorias en las que luego de surtido el proceso contencioso constitucional, de nuevo se discute sobre la inadmisibilidad de la demanda sin reparar en los requisitos materiales para decidir de mérito con lo cual se pierde un importante esfuerzo de los intervinientes, los expertos y el trabajo mismo de la Corporación al sustanciar un proceso que termina con una decisión inhibitoria.