Fecha Providencia | 09/08/2019 |
Fecha de notificación | 09/08/2019 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez
Norma demandada: La expresión “irrevocables” contenida en el parágrafo del artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 874 de 2019
Demandante: CARLOS ENRIQUE DE LA HOZ GUERRA
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá D.C., nueve (9) de agosto de dos mil diecinueve (2019)
Referencia: NULIDAD
Radicación: 11001-03-27-000-2019-00030-00 (24669)
Demandante: CARLOS ENRIQUE DE LA HOZ GUERRA
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
Temas: El Decreto 874 de 2019 no infringió las normas superiores porque la obligación de declarar los activos en el exterior existe por mandato legal desde antes de la vigencia de la norma reglamentaria
AUTO INTERLOCUTORIO
Decide el despacho la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de la expresión “irrevocables” contenida en el parágrafo del artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 874 de 2019, según la solicitud presentada por Carlos Enrique de la Hoz Guerra en la demanda de simple nulidad contra el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
ANTECEDENTES
El Gobierno Nacional profirió el Decreto 874 de 2019 que, en el parágrafo del artículo 1, estableció que no se tendrá en cuenta la calidad de discrecional, revocable o irrevocable de los negocios fiduciarios celebrados en el exterior para determinar quien ostenta el aprovechamiento económico de los activos omitidos y, en consecuencia, quien tiene la obligación de declarar, liquidar y pagar el impuesto de normalización tributaria creado por la Ley 1943 de 2018.
FUNDAMENTO DE LA SOLICITUD DE MEDIDA CAUTELAR
Carlos Enrique de la Hoz Guerra solicitó el decreto de medida cautelar de suspensión provisional de los efectos parciales del acto acusado con base en los siguientes argumentos:
1. Violación del artículo 363 de la Constitución: desconocimiento del principio de no retroactividad de la ley tributaria
1.1. El artículo 43 de la Ley 1943 de 2018 dispone que el impuesto de normalización tributaria se causa por la posesión de activos omitidos o pasivos inexistentes al 1 de enero de 2019.
El parágrafo del mismo artículo aclara que se entiende por activos omitidos aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales a pesar de existir la obligación legal de hacerlo.
1.2. El artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el Decreto 874 de 2019, dispone que, de acuerdo con el artículo 263 del Estatuto Tributario, tiene el aprovechamiento económico, real o potencial, de los activos omitidos quien tenía la obligación legal de incluirlos en sus declaraciones de renta y complementarios.
Además, el parágrafo señaló que el aprovechamiento económico de un trust o cualquier otro tipo de negocio fiduciario en el exterior se determina sin consideración a la calidad discrecional, revocable o irrevocable de ese tipo de estructuras.
1.3. Los trust irrevocables son vehículos de protección patrimonial creados bajo el amparo de legislaciones extranjeras. En ellos, el constituyente aporta algunos activos de manera irrevocable al trust para que sean transferidos a un beneficiario por el cumplimiento de una condición contractual.
La Real Academia Española (en adelante Rae) define irrevocable como un hecho que no se puede revocar o anular, es decir que no se puede dejar sin efecto una norma, un acto o un contrato. Así las cosas, el constituyente del trust irrevocable no puede dejarlo sin efectos por su voluntad.
Pese a lo anterior, la norma reglamentaria presume que el constituyente o el beneficiario, según sea el caso, aprovechan económicamente los activos que fueron transferidos y, por lo tanto, tenían la obligación legal de incluirlos en el impuesto sobre la renta y complementarios de los periodos gravables anteriores al 1 de enero de 2019.
1.4. Sin embargo, esto no es cierto, pues los constituyentes y beneficiarios de los trust irrevocables no tenían la obligación de declarar los activos transferidos en los periodos gravables anteriores porque no tienen su posesión ni tenencia.
Así lo reconoció la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante Dian) en los conceptos 034071 de 2017 y 013287 de 2018, donde señaló que el contribuyente no debe incluir los bienes transferidos a un trust en el exterior cuando no sea posible determinar la calidad de poseedor porque sólo debe hacerlo quien efectivamente obtiene el provecho económico.
La interpretación contenida en estos conceptos es la correcta porque si el contribuyente no tenía la posesión directa o indirecta de los activos aportados al trust irrevocable tampoco tenía su provecho económico y, en consecuencia, no estaba obligado legalmente a incluirlos en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.
1.5. Con base en lo expuesto, el Decreto 874 de 2019 desconoce el principio de irretroactividad de la ley tributaria porque presume que los constituyentes y beneficiarios de trust irrevocables en el extranjero tenían la obligación de declarar los bienes aportados en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementaria de los periodos gravables anteriores, pese a que las normas vigentes antes de su expedición no establecían esta obligación.
2. Violación de los artículos 83 y 95 de la Constitución: desconocimiento de los principios de justicia, buena fe y confianza legítima
2.1. La expresión “irrevocable” del acto acusado desconoce los principios de justicia, buena fe y confianza legítima porque modifica las situaciones jurídicas consolidadas en legislaciones extranjeras, modifica los vehículos de protección del patrimonio familiar en Colombia y desconoce que los constituyentes de los trust irrevocables tenían el legítimo convencimiento de actuar conforme con la ley vigente.
2.2. Además, el decreto acusado creó una presunción de aprovechamiento económico de los bienes aportados al trust irrevocable a pesar de que las normas vigentes antes de su expedición reconocían que esos activos no eran declarables.
3. Violación del artículo 338 de la Constitución: desconocimiento del principio de reserva de ley en materia tributaria
El Gobierno Nacional desconoció el principio de reserva de ley porque creó un nuevo elemento del tributo, pues amplió los sujetos pasivos del impuesto de normalización tributaria con su presunción de aprovechamiento económico de los bienes transferidos a un trust irrevocable en el extranjero, sobre los cuales no se ejerce ninguna posesión directa o indirecta.
TRASLADO
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitó negar la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de la expresión “irrevocable” del acto acusado por los siguientes motivos:
La solicitud de medida cautelar no cumple los requisitos legales de procedibilidad
El actor hace una interpretación exegética del acto acusado, lo cual lo lleva a conclusiones erróneas. La correcta interpretación sistemática del Decreto 874 de 2019 permite afirmar que los obligados a declarar los activos omitidos únicamente son los que gozan de su aprovechamiento económicos.
Debido a lo anterior, la medida cautelar no debe prosperar porque las pretensiones tampoco están llamadas a hacerlo.
CONSIDERACIONES
1. El despacho concluye que no procede la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de la expresión “irrevocable” contenida en el parágrafo del artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 874 de 2019, por los siguientes motivos.
2. El artículo 42 de la Ley 1943 de 2018 creó el impuesto de normalización tributaria para el periodo gravable 2019 como complementario al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre el patrimonio[1].
El artículo 43 señaló que el hecho generador de este impuesto es la posesión de activos omitidos o pasivos inexistentes al 1 de enero de 2019. Para estos efectos, definió “activos omitidos” como aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales a pesar de tener la obligación legal de hacerlo[2].
3. Para determinar la base gravable del impuesto complementario, el parágrafo del artículo 44 dispuso que las fundaciones de interés privado del exterior, los trust del exterior, el seguro con componente de ahorro material, el fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario del exterior se asimilan a derechos fiduciarios poseídos en Colombia.
Así mismo, esta norma señaló que cuando el beneficiario esté condicionado o no tenga control sobre los activos transferidos a negocios fiduciarios en el extranjero, el declarante de los activos omitidos será el constituyente del negocio fiduciario, “sin consideración de la calidad de discrecional, revocable o irrevocable y sin consideración de las facultades del protector, asesor de inversiones, comité de inversiones o poderes irrevocables otorgados a favor del fiduciario o de un tercero”[3](énfasis propio).
4. El artículo 1 del Decreto 874 de 2019 adicionó el artículo 1.5.7.1. al Decreto 1625 de 2016 con el fin de reglamentar los artículos expuestos de la Ley 1943 de 2018 para el periodo gravable 2019.
En primer lugar, señaló que son obligados a declarar, liquidar y pagar el quienes tengan aprovechamiento económico de los activos omitidos, sea de forma real o potencial, y que para el caso de los negocios fiduciarios del exterior son obligados:
Luego señaló que para determinar quien ostenta el aprovechamiento económico del negocio fiduciario “no se tendrá en consideración la calidad discrecional, revocable o irrevocable de este tipo de estructuras (…),de conformidad con el parágrafo 1 del artículo 44 de la Ley 1943 de 2018” (énfasis propio).
5. Según el demandante, la expresión acusada contraría el principio de reserva de ley. Sin embargo, es la ley la que señala que el carácter “irrevocable” de la estructura fiduciaria del exterior no se tendrá en cuenta para determinar el sujeto pasivo de la obligación tributaria, por lo que no se desconoció este principio.
6. El actor también afirmó que el acto acusado desconoce el principio de irretroactividad de la norma tributaria porque presume que los constituyentes y beneficiarios de los trust irrevocables en el extranjero estaban obligados a declarar los activos transferidos, a pesar de que las normas anteriores a su vigencia no establecían tal obligación, como lo afirmó la Dian en los conceptos 034071 de 2017 y 013287 de 2018.
No obstante, esos conceptos explican reglas similares a las contenidas en el Decreto 874 de 2019 para determinar quien obtiene el aprovechamiento de los trust irrevocables y, por lo tanto, la obligación de declarar, liquidar y pagar los impuestos causados.
En efecto, el Concepto 034071 de 2017 afirmó, en vigencia de la Ley 1739 de 2014 que creó el impuesto de normalización tributaria como complementario del impuesto sobre la riqueza, que “En el trust irrevocable o similares, el obligado a normalizar será quien tenga el aprovechamiento económico del trust, en los términos del artículo 263 E.T”[4].
Así mismo, el Concepto 013287 de 2018 dijo que “con respecto al cumplimiento de los deberes formales y sustanciales en relación con los activos aportados a un trust irrevocable, este despacho considera que el llamado a cumplir con estas obligaciones es el residente colombiano que obtenga el aprovechamiento económico de los activos aportados al vehículo”[5].
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 del Estatuto Tributario dispone que todos los residentes fiscales en Colombia están sujetos al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país[6].
En concordancia con lo anterior, el artículo 607 ibídem ordena que a partir del año gravable 2015, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que posean activos en el exterior de cualquier naturaleza, por lo que incluye los derechos fiduciarios, tienen la obligación de presentar su declaración anual[7].
Como consecuencia de lo anterior, no fue desconocido el principio de irretroactividad porque el Decreto 874 de 2019 no impuso una obligación nueva en el ordenamiento jurídico colombiano.
7. Así mismo, el actor afirmó que la expresión “irrevocables” desconoció los principios de justicia, buena fe y confianza legítima por varios motivos.
El primero consiste en que el acto acusado modificó situaciones jurídicas consolidadas en el extranjero. No obstante, fue la Ley 1943 de 2018, y no el Decreto 874 de 2019, el que establece los sujetos pasivos del impuesto. Además, la ley y el reglamento no modificaron las cláusulas contractuales de los contratos celebrados en el extranjero, sino que se limitaron a asimilarlos a derechos fiduciarios poseídos en Colombia para efectos tributarios.
El segundo es que el reglamento modificó los negocios fiduciarios de protección familiar en Colombia. Pero las normas analizadas no regulan de ninguna manera los negocios jurídicos fiduciarios en Colombia, sino que se limitan a dar un tratamiento tributario igual para este tipo de contratos sin importar que sean celebrados en el país o en el exterior.
El tercero consiste en que el decreto acusado desconoce que los constituyentes de los trust irrevocables tenían el legítimo convencimiento de actuar conforme con la ley vigente. Sin embargo, se reitera que el ordenamiento jurídico colombiano preveía esta obligación antes de que entrara en vigencia la norma reglamentaria analizada, por lo que no opera el principio de confianza legítima.
8. Por lo expuesto, será negada la medida cautelar de suspensión provisional de los efectos de la expresión acusada porque no se demostró la vulneración de las normas superiores mediante su confrontación, requisito de procedibilidad previsto en el artículo 231 del CPACA[8].
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sala Unitaria,
RESUELVE
1. Negar la solicitud de medida cautelar de los efectos de la expresión “irrevocable” contenida en el parágrafo del artículo 1.5.7.1 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 1 del Decreto 874 de 2019.
2. Reconocer al abogado Pablo Echeverri Calle como apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público en los términos y para los fines conferidos en el poder que obra a folio 25 del cuaderno de medidas cautelares.
CÓPIESE, NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Consejero Ponente
[1] Cfr. Ley 1943 de 2018. Artículo 42.
[2] Cfr. Ley 1943 de 2018. Artículo 43.
[3] Cfr. Ley 1943 de 2018. Artículo 44. Parágrafo 1.
[4] Concepto 034071 del 20 de diciembre de 2017. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Dian.
[5] Concepto 013287 del 22 de mayo de 2018. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Dian.
[6] Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 9. Creado por el Decreto 2053 de 1974. Artículo 11.
[7] Cfr. Estatuto Tributario. Artículo 607. Creado por la Ley 1739 de 2014. Artículo 43.
[8] Cfr. Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Ley 1437 de 2011. Artículo 231.