Fecha Providencia | 27/06/2019 |
Fecha de notificación | 27/06/2019 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Milton Chaves García
Norma demandada: literal b) del numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3032 de 2013
Demandante: ÁLVARO ANDRÉS DÍAZ PALACIOS
Demandado: Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., veintisiete (27) de junio de dos mil diecinueve (2019)
Referencia: | NULIDAD |
Radicación: | 11-001-03-27-000-2016-00001-00 (22288) |
Demandantes | ÁLVARO ANDRÉS DÍAZ PALACIOS |
Demandado: | Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público |
Temas | Definición de empleado para efectos tributarios. |
SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA
La Sala decide el medio de control de nulidad instaurado por Álvaro Andrés Díaz Palacios contra el literal b) del numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3032 de 2013, expedido por el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público, relativo a la definición de empleado para efectos tributarios[1].
DEMANDA
1. Pretensiones
Álvaro Andrés Díaz Palacios, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 137 de la Ley 1437 de 2011, solicitó que se declare la nulidad del literal b) del numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3032 de 2013, expedido por el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público, cuyo texto se transcribe a continuación:
"DECRETO NÚMERO 3032 DE 2013
(27 DIC. 2013)
Por el cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA,
en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las conferidas en los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 329, 330, 331, 334, 336, 337, 340, 383 y 384 del Estatuto Tributario
( ...)
DECRETA
Artículo 2°. Empleado. Una persona natural residente en el país se considera empleado para efectos tributarios si en el respectivo año gravable cumple con uno de los tres conjuntos de condiciones siguientes:
( ...)
3. Conjunto 3:
b) Presta el respectivo servicio, o realiza la actividad económica, por su cuenta y riesgo, de conformidad con lo previsto en el artículo anterior, y
(…)
2. Normas violadas
El demandante invocó como normas violadas los articulas 150-12, 189-11 y 338 de la Constitución Política, y el artículo 329 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012.
3. Concepto de violación
Violación de los límites de la potestad reglamentaria
Afirma el demandante que en el presente caso, la norma demandada excede lo establecido en el artículo 329 del Estatuto Tributario, al calificar como empelados a quienes prestan servicios o realizan actividades por cuenta y riesgo propios. La norma reglamentada califica como empleado a quien realiza una actividad por cuenta y riesgo del empleador o contratante, por lo que quienes realizan una actividad por su cuenta y riesgo, no pueden ser calificados como empleados.
La norma demandada incursiona en la órbita del legislador, dado que modifica el concepto de empleado, al considerar cobijado dentro de esta categoría a personas naturales que ejercen una actividad económica por su cuenta y riesgo, como ocurre con los vendedores independientes de que trata la Ley Multinivel (ley 1700 de 2013).
En ejercicio de la potestad reglamentaria, el Ejecutivo no tiene competencia para ampliar o modificar la aplicación del artículo 329 del E.T. Según la norma demandada, las personas naturales que actúan por cuenta propia han de ser tratadas como empleadas para efectos tributarios y para efectos de retención en la fuente, hecho que excede el alcance del artículo 329 del E.T. Adicionalmente, el artículo reglamentado es claro y preciso, por lo que era innecesaria su reglamentación; máxime si se hizo contradiciendo el alcance de la ley.
Violación del principio de legalidad
La norma demandada vulnera el principio de legalidad tributaria, dado que al modificar y adicionar el concepto de empleado para efectos tributarios, modifica a su vez el régimen del impuesto sobre la renta y de la retención en la fuente en relación con los pagos que se realicen a dicho contribuyente. Lo anterior no es otra cosa que una actividad legislativa, de competencia exclusiva del Congreso de la República, por lo que se usurpan funciones propias del legislador.
Violación del principio de confianza legitima
Según la jurisprudencia, en virtud del principio de confianza legítima se protegen las expectativas creadas por el ordenamiento a favor del administrado de los cambios súbitos introducidos por el legislador. Las expectativas de estabilidad de los administrados son dignas de protección, y deben respetarse.
La norma demandada vulnera el principio de confianza legítima, dado que el artículo 329 E.T. había establecido claramente quiénes debían ser considerados empleados para efectos tributarios, mientras que la disposición demandada se aparta de lo señalado en el ordenamiento superior sin ningún sustento (falsa motivación), a fin de establecer que es empleado para efectos tributarios quien actúa por su cuenta y riesgo.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público se opuso a las pretensiones de la demanda[2], afirmando que la norma demandada no contraviene el ordenamiento jurídico.
El Decreto 3032 de 2013 precisó las definiciones que permiten la aplicación correcta de la clasificación de los contribuyentes personas naturales en las categorías de empleados, trabajadores por cuenta propia y otros contribuyentes, según lo establecido en el artículo 329 del Estatuto Tributario.
El artículo 2° del Decreto 3032 de 2013 estableció la clasificación de los empleados para efectos tributarios, para lo cual señaló tres conjuntos de condiciones distintas y excluyentes. La norma demandada tiene como objeto permitir que en el conjunto 3 de empleados se incluyan ciertas personas que, no obstante prestar servicios o desarrollar actividades económicas por su cuenta y riesgo, pertenecen a la categoría de empleados por efecto de lo establecido en el inciso 3° del artículo 329 del E.T., como es el caso de los trabajadores que prestan servicios mediante el ejercicio de profesiones liberales.
De esta forma, quienes presten servicios en desarrollo de profesiones liberales siempre serán considerados como empleados para efectos tributarios, ya sea que presten sus servicios por cuenta y riesgo del contratante, en cuyo caso se encontrarán en el conjunto 2 de empleados definido por el mismo reglamento, o por su cuenta y riesgo, caso en el cual estarán incluidos en el conjunto 3 de empleados, si cumplen con la totalidad de condiciones señaladas para ese conjunto de contribuyentes.
Las condiciones establecidas en el literal 3 del artículo 2 del Decreto 3032 de 2013 son propias del ejercicio independientes de profesiones liberales, y constituyen un desarrollo lógico del inciso tercero del artículo 329 del Estatuto Tributario.
La disposición demandada tampoco viola los principios de reserva de ley tributaria ni de confianza legítima, dado que aplica únicamente a personas que desarrollan actividades económicas o prestan servicios en el ejercicio de profesiones liberales.
En calidad de tercero interviniente, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- solicitó que se nieguen las pretensiones de la demanda[3].
Según la DIAN, mediante la norma demandada, el Ejecutivo desarrolló la categoría de "empleados" de que trata el articulo 329 E.T., pues determina claramente que pertenece a esa categoría quien realiza una actividad personal en ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieren la utilización de maquinaria, equipo o insumas especializados, sin consideración al riesgo asumido en la prestación del servicio.
En la norma demandada, que hace parte del conjunto 3 de requisitos de la categoría de "empleado", se incluyó el elemento del riesgo que asume la persona natural en el desempeño de su actividad, desligándolo del vínculo de naturaleza laboral, con el fin de evitar inequidades entre sujetos que ejercen su actividad con el mismo nivel de autonomía, pero mediante otra clase de contratación.
En la medida en que la materia regulada en el Decreto 3032 de 2013 no está dentro del ámbito de reserva estricta del legislador, el Ejecutivo puede expedir tales normas sin que ello constituya ilegalidad o inconstitucionalidad. En consecuencia, no hay vulneración de los artículos 150 y 338 de la Constitución Política, ni extralimitación de la potestad reglamentaria, ni hubo una modificación del régimen del impuesto sobre la renta ni del de retención en la fuente con ocasión de la expedición del precitado decreto.
Como la norma demandada no modificó el régimen tributario, no se cambiaron las reglas tributarias ni las expectativas de los administrados, por lo que no hay ninguna infracción de los principios de legalidad, buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima que lleven a la declaratoria de nulidad de la norma demandada.
AUDIENCIA INICIAL
El 4 de octubre de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial del presente proceso, en la cual no se observaron irregularidades en el trámite constitutivas de nulidad del mismo[4] .
De igual forma, se fijaron los términos del litigio, y se corrió traslado para presentar alegatos de conclusión.
No se presentaron excepciones previas que debieran ser resueltas en esta oportunidad, ni se advirtieron hechos que dieran lugar a la declaratoria de oficio de excepciones previas.
En cuanto a las medidas cautelares, consta que por auto del 7 de febrero de 2017 se negó la suspensión provisional de la norma demandada[5]. El citado auto no fue impugnado por las partes.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El demandante reiteró en términos generales lo indicado en la demanda[6].
Añadió que si el reglamento hubiera querido señalar que las condiciones del conjunto 3 son aplicables únicamente a quienes desarrollan profesiones liberales o presten servicios técnicos que no requieran insumas especializados, debía decirlo así expresamente. Como el conjunto 3 no se refiere específicamente a estas profesiones, en cualquier caso en que la persona cumpla las condiciones de los literales a) a d) de la norma, será considerado un "empleado", lo cual contraviene el artículo 329 E.T.
Por su parte, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales insistieron en lo dicho en la contestación de la demanda y en su escrito de intervención, respectivamente[7].
Por su parte, el Ministerio Público solicitó negar las pretensiones de la demanda[8].
A su juicio, el articulo 329 E.T. objeto de reglamentación tiene en cuenta los ingresos de quienes prestan servicios de manera personal, o de quienes realizan una actividad por cuenta y riesgo del empleador, para incluirlos en el concepto de "empleado". Cuando el decreto reglamentario, en la norma que se acusa incluye en el conjunto 3 a quienes prestan un servicio por su cuenta y riesgo, se limita a ratificar lo indicado en el artículo 329 citado.
No hay una extralimitación en el ejercicio de la potestad reglamentaria, porque el reglamento incluyó dentro de la categoría de empleado a quien desarrolla una actividad por su cuenta y riesgo, al igual que lo hace la propia ley. De no ser así, solo quedarían incluidos en la categoría de empleado quienes cuentan con una vinculación laboral, y esa no fue la única forma de vinculación que contempló el legislador para definir el carácter de empleado para fines tributarios.
No se violó el principio de confianza legítima, pues este exige la existencia de previa de expectativas serias y fundadas que generen convicción en el particular, y que se deriven de actuaciones precedentes de la Administración, para evitar actuaciones o medidas sorpresivas que vulneren derechos o expectativas legítimas, lo cual no ocurrió en el presente caso.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Le corresponde a la Sala examinar la legalidad del literal b) del numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3032 de 2013, expedido por el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público, relativo a la definición de empleado para efectos tributarios.
En concreto, se debe determinar si es ilegal la norma demandada, por haber incluido dentro del concepto de empleado, para efectos tributarios, a personas naturales que realizan actividades económicas o que prestan servicios por su cuenta y riesgo propio, o si específicamente la norma demandada va dirigida a personas naturales que ejercen profesiones liberales, y en esta medida, se encuentra ajustada a derecho.
Cosa juzgada
La demanda se concreta en un alegado exceso en la potestad reglamentaria, por cuanto la disposición demandada incluyó dentro de la categoría de "empleados" a las personas naturales que desarrollan actividades por su cuenta y riesgo, las cuales no estaban consideradas como tales en el artículo 329 del Estatuto Tributario.
La Sala advierte que la norma reglamentaria objeto de demanda de nulidad en este proceso (literal b) del numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3032 de 2013) ya había sido examinada en otro proceso de nulidad, en el que se impugnó la totalidad del numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3032 de 2013, por violación de la potestad reglamentaria. Dijo la Sala en sentencia del pasado 15 de agosto de 2018[9]:
" ...el Gobierno nacional expidió la norma demandada, con el fin de establecer los requisitos que deben cumplirse para tener la calidad de empleado, según lo dispuesto en el artículo 329 del Estatuto Tributario, introducido por la Ley 1607 de 2012.
El artículo 329 ET clasificó a las personas naturales para efectos de determinar la forma de liquidar el impuesto de renta. Para ello, estableció las categorías de "empleado" y "trabajador por cuenta propia", según la actividad económica desarrollada, y estableció a quiénes correspondían esas categorías, y como tales, a quiénes correspondería aplicar los distintos sistemas de determinación del impuesto (depuración ordinaria, IMAN e IMAS) fijados en los artículos siguientes.
( …)
De lo dispuesto en el artículo 329 se puede establecer que el legislador, para efectos de la determinación del régimen del impuesto de renta de las personas naturales, distinguió tres categorías de personas:
(ii) Los "trabajadores por cuenta propia", que corresponde a las personas naturales que perciben sus ingresos de las actividades enlistadas en el artículo 340 ET, y
(iii) Otras personas, que no reúnen los requisitos para clasificarse en los dos grupos anteriores, que comprende: las reguladas en el Decreto 960 de 1970, las que se clasifiquen como cuenta propia pero cuya actividad no corresponda a ninguna de las mencionadas en el artículo 340, y las que se clasifiquen como cuenta propia y perciban ingresos superiores a 27.000 UVT
Conforme lo anterior, es claro que el legislador sí incluyó en la categoría de empleados a algunas personas naturales que perciben sus ingresos del desarrollo de actividades por cuenta y riesgo propio, pues incluyó expresamente en dicha categoría a quienes ejercen profesiones liberales o que presten servicios técnicos.
Por ende, las categorías legales señaladas no corresponde en todo a una división estricta entre quienes obtienen ingresos derivados de una actividad personal por cuenta y riesgo propio, o por cuenta y riesgo ajena, ya que la propia ley incluyó dentro de la categoría de empleados a quienes desarrollan profesiones liberales, por cuenta propia. No le asiste razón entonces al actor al considerar dicha división como el criterio para diferenciar las categorías, ya que el propio legislador, según el texto de la ley finalmente aprobado, no acogió enteramente dicho criterio.
En la medida en que se distinguen en la norma las tres categorías señaladas, se entiende que la norma reglamentaria busca determinar los requisitos específicos aplicables a cada grupo de personas, con el fin de precisar quiénes se encuentran sometidos a los diferentes métodos de determinación de la renta, según la categoría a la que pertenecen.
Lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto 3032 de 2013 apunta a fijar los requisitos necesarios para considerar que una persona pertenece a la categoría de empleado. Así, los dos primeros conjuntos aluden a quienes desarrollan una actividad por cuenta ajena (en virtud de vínculo laboral o legal y reglamentario, o de otro tipo).
En cambio, el conjunto 3 se refiere a quienes realizan una actividad económica por su cuenta y riesgo, diferentes a las contempladas en el artículo 340 ET, y no utilizan en su actividad materiales técnicos o insumos especializados.
Este último grupo corresponde a quienes desarrollan una profesión liberal, o prestan servicios técnicos que no requieren la utilización de materiales o insumes especializados o de maquinaria o equipo especializado al que alude el inciso 3 del artículo 329 arriba transcrito. En el texto se destaca una diferencia: mientras que el artículo 329 alude directamente a las "profesiones liberales", el numeral 3 del artículo 2 del decreto demandado se refiere en general a "una actividad económica", independientemente de su denominación.
La referencia a las "actividades económicas" en general, tomadas aisladamente, no corresponde a las mismas profesiones liberales, en tanto que las segundas solo aluden a ciertas actividades intelectuales, que suponen la realización de estudios de educación superior, según lo definió el propio decreto en su artículo 1. Las actividades económicas en general, no se limitan a las realizadas en virtud de las denominadas profesiones liberales, pues es claro que existe un conjunto de actividades económicas personales que no califican como tales.
No obstante, una lectura simultánea de los requisitos del conjunto 3 (norma demandada), con el inciso 3 del artículo 329 ET, lleva a concluir que este conjunto se refiere a (i) las personas que desarrollan actividades propias de profesiones liberales, y (ii) a quienes prestan servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, que no ejercen profesiones liberales. La alusión a ambos grupos de personas no corresponde a la noción de profesiones liberales, pues incluye a otros, pero no se extiende más allá de las personas a las que el propio artículo 329 ET, en su inciso tercero, califica como empleados.
Así, la alusión a "actividades económicas" que hace el literal a) de la norma demandada pretende abarcar tanto a quienes desarrollan profesiones liberales, como a quienes llevan a cabo una actividad económica por su cuenta y riesgo que consiste en la prestación de servicios técnicos, grupo de personas a quienes alude el inciso tercero del articulo 329 ET. Es claro que el reglamento no requería mencionar solo a las profesiones liberal, sino que también debía mencionar a quienes, no perteneciendo a las profesiones liberales, también habían sido definidos como empleados en el inciso 3 del artículo 329 ET ("...o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumes especializados o de maquinaria o equipo especializado...").
Atendiendo las anteriores premisas, se concluye que el gobierno Nacional no excedió la facultad reglamentaria, al determinar los requisitos correspondientes al grupo de personas del conjunto 3 contenido en el artículo 2 del Decreto 3032 de 2013, pues allí se refiere a quienes fueron incluidos por la propia ley tributaria en la categoría de empleados, según lo dispuesto en el artículo 329 ET, incorporado por la Ley 1607 de 2012. No puede entenderse que la norma alude en general a “actividades económicas” sin distinción alguna, comoquiera que esta expresión, en este caso (tal como se consigna en el literal: a) de los requisitos del conjunto 3), busca referirse de manera específica tanto a las profesiones liberales, como a quienes prestan servicios técnicos, y son definidos desde la ley como empleados para efectos tributarios.
En este orden de ideas, la Sala encuentra que en el presente caso no se presentó una extralimitación en el ejercicio de las facultades de reglamentación, pues no hay una extensión indebida de la definición del término empleado contenida en el artículo 329 del Estatuto Tributario Nacional. incorporado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, en tanto que se entiende que el aparte demandado alude al conjunto de profesionales liberales, y personas que prestan servicios técnicos, que fueron expresamente incluidos por el legislador como "empleados", según voces del inciso 3 de la norma reglamentada.
En consecuencia, la Sala declarará la legalidad del numeral 3° del artículo 2° del Decreto 3032 de 2013, bajo el entendido que esta norma hace alusión al conjunto de profesiones liberales y personas que prestan servicios técnicos, quienes fueron expresamente incluidos por el legislador como empleados para efectos tributarios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 329 del Estatuto Tributario, incorporado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012
( . )
(Subraya la Sala)
Conforme lo anterior, es claro que la Sala ya se ocupó de los argumentos planteados por el demandante en esta ocasión, y concluyó que no hay lugar a declarar la nulidad de los requisitos establecidos en el numeral 3 del artículo 2 del Decreto 3032 de 2013 (incluyendo el literal b) demandado en este proceso), comoquiera que la propia ley incluyó dentro del concepto de empleados a quienes desarrollan actividades económicas por su cuenta y riesgo, en ejercicio de profesiones liberales.
En este orden de ideas, como ya existe pronunciamiento en relación con lo solicitado en la demanda, corresponde estarse a lo resuelto en sentencia del15 de agosto de 2018 expedida por esta Sala.
En atención a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, no se condena en costas, por cuanto en el presente asunto se debate un asunto de interés público.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
FALLA
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Afectaciones realizadas: [Mostrar]
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Presidente de la Sección
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Ausente con excusa
MILTON CHAVES GARCIA
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[1] Folios 1 a 14 c.p.
[2] Folios 36 a 43 del c.p
[3] Folios 44 a 53, c.p.
[4] Ver acta de audiencia a folios 64 a 73 del c.p.
[5] Folios 56 a 63, c. de suspensión provisional
[6] Folios 83 a 89, c.p.
[7] Folios 75 a 82, y 94 a 96, c.p.
[8] Folios 90 a 93, c.p.
[9] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del15 de agosto de 2018, exp. 22362, M.P. Milton Chaves García.