Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Subsección:  null

Consejero ponente:  Milton Chaves García

Norma demandada:  articulo 233 de la Ley 1437 de 2011

Demandante:  GUSTAVO HUMBERTO COTE PEÑA

Demandado:  Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público UAE-DIAN

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., ocho (8) de marzo de dos mil diecinueve (2019)

Referencia: Radicación: Demandante: Demandado:

NULIDAD - ÚNICA INSTANCIA

11001-03-27-000-2018-00032-00 (23900) GUSTAVO HUMBERTO COTE PEÑA

Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público UAE-DIAN

Temas: Suspensión provisional. Beneficio neto o excedente del sector cooperativo.

AUTO - Niega medida cautelar

Decide el Despacho la medida cautelar de suspensión provisional solicitada por la parte demandante, una vez surtido el traslado ordenado por el inciso segundo del articulo 233 de la Ley 1437 de 2011.

ANTECEDENTES

La demanda

Gustavo Humberto Cote Peña, actuando en nombre propio, promovió el medio de control de nulidad simple consagrado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, contra algunos apartes del párrafo 59 de los considerandos del Decreto Reglamentario 2150 de 2017, del parágrafo 2° del articulo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 1625 de 2016, incorporado al mismo por el Decreto 2150 de 2017; y del numeral 5.5. del Concepto nro. 481 del 27 de abril de 2018 expedido por la Dirección de Impuestos Nacionales- DIAN.

El demandante solicitó como medida cautelar la suspensión provisional de las expresiones demandadas, que se subrayan a continuación:

a) Decreto 2150 de 2017

"Por el cual se sustituyen los Capítulos 4 y 5 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1, se adiciona un artículo al Capítulo 2 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 y un inciso al artículo 1.6.1.2.19. y un numeral al literal a) del articulo 1.6.1.2. 11. del Capítulo 2 del Título 1 de la Parte 6 del Libro 1 de! Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, para reglamentar las donaciones de que trata el artículo 257 del Estatuto Tributario, el Régimen Tributario Especial en el impuesto sobre la renta y complementario y el artículo 19-5 del Estatuto Tributario.

EL PRESIDENTE DE LA REPÜBLICA DE COLOMBIA

En ejercicio de las facultades constitucionales y legales, en especial las conferidas por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política de Colombia, y en desarrollo de los artículos 19, 19-2, 19-4, 19-5, 22, 23, 125-1, 125-2, 125-5, 356, 356-1, 356-2, 356-3, 358,

358-1, 359, 360, 364-1, 364-2, 364-3, 364-5, 364-6 y 598 del Estatuto Tributario, y

CONSIDERANDO

(. .)

"Que el beneficio neto o excedente de las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismo de control, de que trata el artículo 19-4 del Estatuto Tributario se determinará de conformidad con lo establecido en la ley y la normativa cooperativa vigente en ! ono contemplado en la norma tributaria. Por ello, se requiere la reglamentación y precisión de los ingresos y egresos como factores integrantes para la determinación del beneficio neto o excedente.

( .. 1

2. Parágrafo 2°. del artículo 1.2.1.5.2.7. del Decreto Reglamentario 1625 de 2016:

"Parágrafo 2. Para la procedencia de los egresos realizados en el respectivo periodo gravabte que tengan relación de causalidad con los ingresos o con et objeto social, deberá tenerse en cuenta los requisitos señalados en los artículos 87-1. 107. 107-1,108. 177-1. 177-2 771-2 y 771-3 del Estatuto Tributario. sin perjuicio de acreditar la correspondiente retención en la fuente a título del impuesto sobre Ja renta y complementario, cuando hubiere lugar a ello".

3. Concepto DIAN nro. 481 del 27 de abril de 2018- Concepto Unificado ESAL

"5.5. DESCRIPTOR: Cooperativas Determinación del beneficio neto o excedente

¿Cómo se determina el beneficio neto o excedente para las entidades del sector cooperativo

Los artículos 19-4 del E.T. y 1.2 1.5.2.7. del Decreto 1625 de 2016 establecen que el cálculo del beneficio neto o excedente se hará de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente y tal como se expuso previamente. las entidades del sector cooperativo deben aplicar los marcos técnicos normativos contables regulados por la Ley 1314 de 2009, es decir, que los ingresos serán determinados con base en la contabilidad al igual que los egresos. pero para estos últimos se considerarán l as normas de control que establece el Estatuto Tributario. en especial !os señalados en los artículos 87-1. 107 107-1 108 177-1 177-2 771-2 771-3 771-5 entre otros.

Es importante precisar que las normas mencionadas están orientadas al cumplimientode requisitos para que sean aceptadas como costo o gasto.

Finalmente. los pagos asociados a los impuestos. tasas y contribuciones. entre otros. desde el punto de vista contable son tratados como un gasto, pero para efectos fiscales estas entidades del sector cooperativo debe adicionalmente observar el criterio de una expensa necesaria, proporcional y que tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta, por lo tanto. si se cumple este presupuesto deberían ser considerados dentro de la noción de egreso para la determinación del beneficio neto o excedente."

Normas violadas

La parte demandante invocó como normas violadas los artículos 1, 2, 58, 83, 84,

121, 122, 189-11, 333, 338, y 363 de la Constitución Política; el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; los artículos 19-4 y 683 del Estatuto Tributario, y los artículos 10, 54 y 55 de la Ley 79 de

1988.

SOLICITUD

El demandante solicitó como medida cautelar la suspensión provisional de las expresiones demandadas, con base en los argumentos expuestos en el concepto de violación de la demanda, que se resumen a continuación.

Violación de los límites de la potestad reglamentaria

Para el demandante, las normas citadas exceden los límites de la potestad reglamentaria del Gobierno nacional, al contemplar que el beneficio o excedente neto obtenido por las entidades cooperativas se determine mediante la aplicación de parámetros del Estatuto Tributario que no resultan aplicables a estas entidades, y que no fueron previstos en la norma superior.

Según lo dispuesto en el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, la determinación del beneficio o excedente neto debe hacerse conforme "la ley y normativa cooperativa vigente"; por consiguiente, los ingresos percibidos por esta clase de contribuyentes deben afectarse con aquellos costos y gastos que, de acuerdo con las normas sobre cooperativas inciden en ta cuantificación de su excedente, y será este monto el que constituirá la base gravable del impuesto sobre la renta de las entidades cooperativas.

En contravía del mandato legal, el Gobierno dispuso en las normas demandadas (i) que el beneficio o excedente neto se determina según las normas del Estatuto Tributario, y solo en lo no previsto en ellas aplica la ley y la normativa cooperativa vigente, (ii) que los egresos procedentes en la determinación del beneficio o excedente neto deben tener relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, y cumplir los requisitos y condiciones establecidas por varias normas del Estatuto Tributario, (iii) que para el cálculo del beneficio o excedente deben aplicarse los marcos técnicos normativos contables regulados por la Ley 1314 de 2009, y para restar los egresos, deben cumplir las normas del Estatuto Tributario, y (iv) que para poder restar los pagos asociados a los impuestos, tasas y contribuciones, que son tratados como gastos contables, deben cumplirse los requisitos exigidos por el Estatuto Tributario para las expensas necesarias deducibles (necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta).

Estas reglas no fueron contempladas en el régimen tributario especial particular previsto para las entidades cooperativas, pues no están contenidas en la Ley 1819 de 2016 que lo rediseña, ni en ninguna de las normas del Estatuto Tributario que no fueron modificadas por esta ley.

El artículo 19-4 del E.T. es claro al indicar que las entidades cooperativas realizarán el cálculo del beneficio neto o excedente de acuerdo con "la ley y normativa cooperativa vigente". No se dispone que esta clase de entidades deban acudir primero al Estatuto Tributario, y solo en la medida en que existan vacíos en este compendio normativo, se pueda acudir a "la ley y normativa cooperativa vigente" para efectos de determinar su excedente o beneficio neto.

Tampoco dice la ley que los costos y gastos que se tienen en cuenta en su determinación deban cumplir los requisitos y condiciones exigidos por las normas que el Estatuto Tributario establece para los contribuyentes del régimen ordinario.

Violación del principio de confianza legítima

Se desconoció el principio de confianza legítima de los contribuyentes, al consignarlas normas demandadas en un decreto reglamentario expedido cuando ya se encontraba próximo a vencer el período gravable 2017, por cuanto con base en la ley, los contribuyentes venían aplicando las disposiciones tributarias de acuerdo a las previsiones legales, que no contemplaban lo dispuesto en las normas demandadas. El reglamento fue expedido once meses después de expedida la Ley 1819 de 2016, y faltando solo once días para que finalizara el periodo gravable.

También se violó el principio de justicia consagrado en la Constitución Política y en el articulo 685 del E.T., por cuanto someten a las cooperativas a tributar sobre un beneficio o excedente neto diferente al determinado según la ley y normatividad cooperativa vigente, por lo que las pone en una situación gravosa que no se compadece con su naturaleza jurídica especial y su función social.

Se desconoce también la forma como la entidad encargada de la vigilancia y control de estas entidades (Superintendencia de Economía Solidaria) y la jurisprudencia han señalado que debe determinarse el excedente neto, según la ley cooperativa.

Violación del principio de legalidad tributaria

En igual forma, el reglamento desconoció el principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, que exige que la base gravable, junto con los demás elementos del tributo, deben estar señalados directamente en la ley.

La base gravable del impuesto sobre la renta para las entidades cooperativas; esto es, el beneficio o excedente neto, debe calcularse como lo señaló el legislador en el inciso segundo del articulo 19-4 del E.T., lo que implica que el excedente contable cooperativo es igual al beneficio o excedente fiscal. Es decir, deben tomarse los ingresos del período y depurarlos con los costos y gastos que les correspondan en el ejercicio, teniendo en cuenta las normas contables y "la ley y normativa cooperativa vigente", sin que resulte aplicable ninguno de los presupuestos, condiciones o requisitos contemplados en el Estatuto Tributario.

La anterior conclusión se da tanto frente al actual artículo 19-4 del E.T., como frente a la disposición que regía con anterioridad (art. 19 num. 4 E.T.), que contenía una previsión igual a la de la Ley 1819 de 2016. Igualmente, es la conclusión que se desprende de la exposición de motivos del proyecto de ley que dio lugar a la Ley 1819 de 2016, donde se señaló en forma expresa la intención de mantener la carga tributaria de las entidades cooperativas.

Falsa motivación

Los considerandos del decreto reglamentario demandado incluyen un fundamento jurídico falso, pues mientras la Ley 1819 de 2016 señala que el cálculo del beneficio neto o excedente de las entidades cooperativas se debe efectuar de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente, en el considerando del decreto reglamentario se adicionó a dicha previsión la frase" en lo no contemplado en la norma tributaria".

Lo anterior carece de sustento legal, porque no existe en el texto legal que se reglamenta nada que implique que la "ley y la normativa cooperativa vigente" solo se aplica frente a la presencia de vacíos en el Estatuto Tributario.

Por último, sostiene el demandante que el concepto de la DIAN objeto de la demanda viola la norma superior contemplada en el inciso primero del articulo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 1625 de 2016, dado que mientras la norma que se reglamenta reconoce que existen algunos marcos técnicos normativos contables (Ley 1314 de 2009) que no le aplican a las entidades cooperativas, el concepto emitido por la DIAN señala que todos los marcos técnicos normativos contables de la Ley 1314 de 2009 les son aplicables, al no hacer la salvedad que trae el reglamento.

OPOSICIÓN

Mediante auto del 2 de agosto de 20181, notificado por estado el 3 de agosto de 2018, se ordenó surtir el traslado previsto en el inciso segundo del artículo 233 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Dentro de la oportunidad legal para ello, la DIAN solicitó negar la medida cautelar, por considerar que las normas demandadas no modifican ni contradicen los supuestos contemplados en la ley2.

Seiialó que el artículo 1.2.1.5.2.7 no excede la potestad reglamentaria del Gobierno nacional, pues solo precisa la forma como se calcula el beneficio neto o excedente de las entidades del sector cooperativo, bajo el entendido de que la ley cooperativa tiene como base las normas técnicas contables que les son aplicables conforme a lo dispuesto en la Ley 1314 de 2009.

Reafirma que deben tenerse en cuenta los requisitos señalados en los artículos 87-1, 107, 107-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3 del Estatuto Tributario para efectos de la procedencia de los egresos realizados en el respectivo periodo gravable que tengan relación con los ingresos o con el objeto social. Esto ya se había contemplado en el Decreto 640 de 2005, que hace parte integral del Decreto Único Reglamentario.

La norma acusada tiene por objeto permitir que la Administración verifique la naturaleza de los egresos de las entidades cooperativas, su relación de causalidad y el cumplimiento de los requisitos aplicables, pues una cosa es la forma como se calcula el beneficio neto o excedente, y otra los ingresos y egresos como factores integrantes para su cálculo.

Es claro que las cooperativas deben observar las normas especiales que regulan ese sector; y para efectos tributarios, deben cumplir además de esas normas, las normas del Estatuto Tributario y las normas contables que les son aplicables. Las normas contables no pueden desconocerse caprichosamente, pues ello seria equivalente a desconocer las normas especiales que regulan las cooperativas.

En este caso, no procede la suspensión provisional de las normas demandadas, pues no se afecta el proceso ni la efectividad de la sentencia. La ejecutoria de las normas demandadas no afecta el trámite del proceso, ni en su aspecto procesal ni en lo sustancial, por lo cual deviene improcedente.

La suspensión provisional sería además una medida desproporcionada, pues afectaria la presunción de legalidad del decreto sin que haya sido siquiera sumariamente derrotada hasta ahora, por lo que los cargos en su contra deberán ser discutidos a lo largo del proceso.

2.2. Por otra parte, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitó negar la medida cautelar, por estimar que no se cumplen los requisitos establecidos en la ley para decretarla'.

Dice que el demandante parte de una interpretación exegética, que lo conduce a conclusiones erróneas frente al alcance de las normas demandadas. Si se acude a una interpretación sistemática de las normas, el actor hubiera concluido que las normas demandadas se limitan a desarrollar el ordenamiento jurídico superior. La única interpretación correcta de las normas es la que se desprende del método sistemático, y que atiende al principio del efecto útil de las normas.

CONSIDERACIONES

De las medidas cautelares previstas en la Ley 1437

El articulo 238 de la Constitución Política dispone que la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo puede suspender provisionalmente los efectos de cualquier acto administrativo susceptible de ser impugnado por vía judicial, por los motivos y por los requisitos que establece la ley.

En concordancia con la norma constitucional citada, el articulo 229 de la Ley 1437 de 20114 establece que el juez o magistrado ponente, a petición de parte debidamente sustentada, puede decretar no solamente la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos, sino las medidas cautelares que considere necesarias para proteger y garantizar provisionalmente el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia.

Entre las medidas cautelares que pueden ser decretadas por el juez o el magistrado ponente, el articulo 230 de la Ley 1437 de 20115 prevé la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo demandado.

La medida cautelar procede cuando la transgresión de las normas invocadas como violadas surja: 1) del análisis del acto demandado y de su confrontación con las normas superiores que se alegan como violadas o il) del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud. Entonces, la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo está atada a un examen de legalidad o de constitucionalidad que el juez debe hacer para anticipar de alguna manera un caso de violación de norma superior por parte del acto acusado.

Con base en lo anterior, cabe confrontar los apartes de las normas acusadas en este caso con las disposiciones del Estatuto Tributario que se aducen como violadas, como se efectúa a continuación:

Sea lo primero señalar que no hay lugar a considerar la suspensión provisional del apartado contenido en la parte motiva del decreto reglamentario, en tanto lo allí dispuesto carece de fuerza normativa propia. Lo dispuesto en el apartado examinado de la parte motiva del decreto demandado no incide en lo dispuesto en las otras disposiciones demandadas, puesto que no comparte los mismos términos ni fija su interpretación, por lo que el examen de la eventual suspensión provisional de los actos administrativos debe limitarse a lo dispuesto en la parte resolutiva de los mismos.

En cuanto a los apartes demandados del parágrafo 2° del articulo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 1625 de 2016 y del concepto DIAN 481 del 27 de abril de 2018, debe concluirse que no hay lugar a decretar la medida cautelar solicitada por el demandante.

A juicio del Despacho, no es posible asegurar en forma categórica que estas normas exceden los límites de la potestad reglamentaria, pues es necesario hacer un examen de las normas cooperativas, junto con el Estatuto Tributario y las normas contables derivadas de la Ley 1314 de 2009, con el fin de determinar el alcance de las mismas en relación con la forma de determinar el beneficio neto o excedente que

deben calcular estas entidades.

El parágrafo 2º del articulo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 1625 de 2016 y el numeral 5.5. del Concepto DIAN 481 del 27 de abril de 2018 no establecen un régimen abiertamente contrario a lo dispuesto por el Estatuto Tributario en cuanto a la aplicación de la legislación cooperativa, sino que remiten a disposiciones particulares del Estatuto Tributario o de la normativa contable, lo cual requiere un análisis de contenido particular de dichas normas que escapa al ámbito de la suspensión provisional.

Los artículos 87-1, 107,107-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2, 771-3 y 771-5 del Estatuto Tributario que citan las normas impugnadas se refieren en general a los requisitos que deben cumplir las erogaciones efectuadas para su reconocimiento fiscal y su deducibilidad en el impuesto de renta. La incompatibilidad de dichas disposiciones con el régimen especial de las entidades del sector cooperativo que alega el accionante, no puede determinarse sin un examen detallado del alcance de esas normas en concordancia con las disposiciones especial del sector cooperativo.

Por otra parte, la compatibilidad entre los marcos técnicos normativos contables regulados por la Ley 1314 de 2009 a que se refiere el decreto y el concepto demandado, las normas del sector cooperativo y las normas del Estatuto Tributario citado que deben servir como medio de control, deriva de un análisis que va más allá del que cabe efectuar para resolver la medida de suspensión provisional solicitada.

Así, será en la sentencia en la que se haga el correspondiente estudio de fondo de las normas que regulan la determinación del beneficio neto o excedente obtenido por las entidades del sector cooperativo donde se determinará si la remisión a las normas tributarias y contables que hacen las normas demandadas es compatible o no con lo dispuesto por el legislador sobre la materia.

Por otra parte, no se encuentra una vulneración al principio de confianza legítima o buena fe de los administrados como consecuencia de la expedición del Decreto 2150 de 2017 en la fecha en que fue expedido. La confianza legítima que protege a los contribuyentes respecto a sus deberes frente a la Administración no se desconoce en

este caso, en tanto que las disposiciones contenidas en los apartes del decreto y del concepto demandado no suponen una modificación retroactiva de las obligaciones y deberes tributarios de las entidades del sector cooperativo.

Por último, no cabe concluir que lo dispuesto en el Concepto nro. 481 del 27 de abril de 2018 expedido por la Dirección de Impuestos Nacionales- DIAN desconozca abiertamente la aplicación de los parámetros técnicos contables aplicables específicamente al sector cooperativo, según lo dispuesto en la Ley 1314 de 2009. El texto del concepto mencionado no se opone a considerar que cuando alude a los parámetros técnicos contables, se refiere propiamente a aquellos aplicables a las

entidades del sector cooperativo, y no a todos en general, o a los aplicables a otras

entidades o sectores económicos.

En conclusión, no se encuentra en este examen que exista una contradicción entre las normas superiores y las normas sobre las que recae la solicitud de suspensión provisional, por lo que se negará la medida cautelar pedida.

En mérito de lo expuesto, el Despacho

RESUELVE

Negar la suspensión provisional del párrafo 59 de los considerandos del Decreto Reglamentario 2150 de 2017, del parágrafo 2º del artículo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 1625 de 2016, y del numeral 5.5. del Concepto DIAN 481 del 27 de abril de 2018, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

Notifíquese y cúmplase.

MILTON CHAVES GARCIA

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

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1 Folio 56 c. medidas cautelares.

2 Folios 58 a 76 c. medidas cautelares.

3 Folios 99 a 102 c. medidas cautelares.

4 ARTÍCULO 229. PROCEDENCIA DE MEDIDAS CAUTELARES. En todos los procesos declarativos que se adelanten ante esta jurisdicción, antes de ser notificado, el auto admisorio de la demanda o en cualquier estado del proceso, a petición de parte, debidamente sustentada, podrá el Juez o Magistrado Ponente decretar, en providencia motivada, las medidas cautelares que considere necesarias para proteger y garantizar, provisionalmente, el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia, de acuerdo con lo regulado en el presente capitulo.

La decisión sobre la medida cautelar no implica prejuzgamiento.

5 ARTÍCULO 230. CONTENIDO Y ALCANCE DE LAS MEDIDAS CAUTELARES. Las medidas cautelares podrán ser preventivas, conservativas, anticipativas o de suspensión, y deberán tener relación directa y necesaria con las pretensiones de la demanda. Para el efecto, el Juez o Magistrado Ponente podrá decretar una o varias de las siguientes medidas:

(...)

3. Suspender provisionalmente los efectos de un acto administrativo.