AUTO 11001-03-27-000-2018-00012-00 de 2018

100Consejo de EstadoConsejo de Estado10030035879AUTOSala de lo Contenciosos Administrativonull11001-03-27-000-2018-00012-00201811/09/2018AUTO_Sala de lo Contenciosos Administrativo__null_11001-03-27-000-2018-00012-00__2018_11/09/2018300358782018

Sentencias de NulidadJorge Octavio Ram�rez Ram�rezNACI�N � MINISTERIO DE HACIENDA Y CR�DITO P�BLICOMARTHA PATRICIA MORENO C�CERESfalsela frase marcos t�cnicos normativos contables y el par�grafo 2 del art�culo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 2150 de 2017Identificadores10030177377true1277362original30155998Identificadores

Norma demandada: �la frase marcos t�cnicos normativos contables y el par�grafo 2 del art�culo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 2150 de 2017

Procede el despacho a resolver la medida cautelar de suspensi�n provisional, solicitada por la demandante en el proceso de la referencia, una vez surtido el traslado ordenado por el inciso segundo del art�culo 233 de la Ley 1437 de 2011.

La parte actora solicit� la suspensi�n provisional del �Acto Acusado�, espec�ficamente la frase marcos t�cnicos normativos contables y el par�grafo 2 del art�culo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 2150 de 2017. La norma demandada dispone:

�Art�culo 1.2.1.5.2.7. Determinaci�n del beneficio neto o excedente para los contribuyentes de que trata el art�culo 19-4 del Estatuto Tributario. Los contribuyentes del R�gimen Tributario Especial de que tratan los art�culos 19-4 del Estatuto Tributario y 1.2.1.5.2.1 de este Decreto calcular�n el beneficio neto o excedente de conformidad con los marcos t�cnicos normativos contables que resulten aplicables a los contribuyentes de que trata la presente Secci�n.

Par�grafo 1. Para las Cooperativas de Trabajo Asociado constituye ingreso gravable por la prestaci�n de servicios el valor que quedare una vez descontado el monto de las compensaciones ordinarias y extraordinarias pagadas efectivamente a los trabajadores asociados cooperados, de conformidad con el reglamento de compensaciones, sin perjuicio de la obligaci�n de declarar la totalidad de los ingresos percibidos por otros conceptos. Lo anterior de conformidad con lo previsto en el art�culo 102-3 del Estatuto Tributario.

Par�grafo 2. Para la procedencia de los egresos realizados en el respectivo per�odo gravable que tengan relaci�n de causalidad con los ingresos o con el objeto social, deber� tenerse en cuenta los requisitos se�alados en los art�culos 87-1, 107, 107-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de acreditar la correspondiente retenci�n en la fuente a t�tulo de impuesto sobre la renta y complementario, cuando hubiere lugar a ello.

Par�grafo 3. La ejecuci�n de beneficios netos o excedentes de a�os anteriores no constituye egreso o inversi�n del ejercicio.

Par�grafo 4. Los sujetos a que se refiere esta secci�n que sean excluidos del R�gimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario determinar�n su beneficio neto o excedente fiscal aplicando las normas generales del Estatuto Tributario para los obligados a llevar contabilidad� (negrillas de la parte actora).

Para la demandante, el acto cuya suspensi�n se solicita se extralimita como quiera que impone deberes que no est�n previstos en la Ley que reglamenta, esto es la Ley 1819 de 2016.

Lo anterior, por cuanto la Ley 1819 se�ala que las cooperativas realizaran el c�lculo del beneficio neto o excedente de conformidad con la Ley y las normas cooperativas vigentes. Mientras que el art�culo acusado hace menci�n al c�lculo del beneficio seg�n los marcos t�cnicos normativos contables y para efectos de la procedencia de los egresos se remite a varios art�culos del Estatuto Tributario.

La incorporaci�n de nuevos requisitos por parte de la norma demandada se evidencia en que la Ley 1819 s�lo menciona la normativa vigente en materia cooperativa, esto es la Ley 79 de 1988 art�culos 10, 47, 52 y 56 entre otros, y �su desarrollo normativo�.

As� las cosas, cuando el Decreto 2150 de 2017 hace menci�n a los marcos t�cnicos normativos contables deroga las normatividad vigente en temas contables para cooperativas consagrada en la mencionada Ley 79.

A�n en el evento en que se llegara a aceptar que las pautas contables para las cooperativas establecidas en la Ley 79 de 1988 son similares a los marcos normativos contables, el par�grafo 2 demandado obliga a las cooperativas a realizar depuraciones de car�cter tributario que implican que el excedente fiscal sea m�s elevado que el excedente distribuible. Esto apareja que se modifique la base gravable establecida en la Ley 1819 de 2016.

Adicionalmente, indic� que predomina la duda de las normas que deben aplicar las cooperativas para evitar la sanci�n de ser excluidos del beneficio tributario.

1.3.1 La Unidad Administrativa Especial Direcci�n de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a la medida cautelar solicitada. Indic� que la interesada en la suspensi�n no prob� la presunta y ostensible violaci�n que surge de la confrontaci�n del art�culo demandando con las normas superiores, requisito indispensable para este tipo de medidas. De igual forma, en el presente caso tampoco se evidencia la connotaci�n de urgencia.

Si bien la demandante realiz� un cuadro comparativo entre los art�culos 142 de la Ley 1819 de 2016 y 1.2.1.5.2.7 del Decreto 2150 de 2017, con este paralelo no se ve a simple vista contradicci�n alguna o la creaci�n de nuevos requisitos para la aplicaci�n del beneficio en materia de renta para las cooperativas.

Indic� que las cooperativas deben aplicar las normas especiales que regulan dicho sector y observar los principios contables consagrados en las disposiciones tributarios para tales efectos.

Record� que los nuevos marcos normativos se est�n aplicando de forma continua por el sector cooperativo, de lo que se desprende que no existe una modificaci�n normativa ni se derogaron disposiciones legales, pues se trata de normas ya implementadas.

Manifest� que el par�grafo demandado es informativo de las normas del Estatuto Tributario que se han venido aplicando por el sector solidario en materia tributario, �pues tratar de mencionar siquiera que los gastos o costos no deben tener relaci�n causalidad, no sean necesarios o proporcionados es absurdo� al estar en contra de la misma jurisprudencia del Consejo de Estado.

Expuso que el acto demandado fue expedido sin infracciones de las normas en que deb�a fundarse, circunstancias que garantiza el derecho al debido proceso. Adem�s la parte actora no expuso que se desconoci� este derecho ni se present� vulneraci�n alguna a la leg�tima defensa.

Sin perjuicio de lo anterior, se�al� que la solicitud de suspensi�n provisional del art�culo demandado no cumple con los requisitos de la Ley 1437 de 2011, pues no se explica la necesidad e idoneidad de la petici�n y como se ver�a afectada la sentencia o el objeto del proceso si no se accede a la suspensi�n.

1.3.2 El Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico manifest� que no es razonable el decreto de la medida cautelar, dado que la misma no fue debidamente sustentada. Sumado a ello, de la confrontaci�n hecha por la parte demandante no se evidencia una violaci�n tal que amerite su suspensi�n ni se se�al� la posible configuraci�n de un perjuicio irremediable en caso de no accederse a la petici�n.

Indica que no se puede identificar un juicio de ponderaci�n ni un an�lisis probatorio de los que se establezca que ser�a m�s gravosa la situaci�n si no se decreta la medida.

Sin perjuicio de lo expuesto enunci� que lo pretendido por la Ley 1819 de 2016 era simplificar el control del recaudo sin aumentar la carga tributaria de las entidades cooperativas. Esto fue lo que fundament� la expedici�n del Decreto ante la falta de regulaci�n sobre el tema en materia de cooperativas, as� como la reiteraci�n del mandato establecido en la Ley 1314 de 2009 � que regula los principios y normas de contabilidad e informaci�n financiera � y que debe ser aplicado por todos los sujetos obligados a llevar contabilidad, incluidos aquellos que pertenecen al sector cooperativo.

As� las cosas, como el art�culo 19-4 del E.T. � modificado por el art�culo 142 de la Ley 1819 - consagra que el beneficio neto o excedente se calcula de acuerdo a la ley y la normativa cooperativa vigente, y teniendo en cuenta que la Ley 79 de 1988, que consagra las disposiciones en el sector cooperativo, no trae ninguna regla para la determinaci�n de dicho beneficio neto debe acudirse a los marcos t�cnicos contables de conformidad con lo establecido en la Ley 1314 de 2009 y sus decretos reglamentarios.

Lo anterior implica que no se est� en presencia de una derogatoria de la Ley Cooperativa, dado que dicha norma no consagra expl�citamente como calcular el beneficio excedente. Por el contrario, se trata de una remisi�n por ausencia de regulaci�n en temas contables a una norma que le es aplicable a todas las cooperativas.

Finalmente se�al� que la actuaci�n del Ministerio se ajust� a sus facultades reglamentarias dado que en el Decreto 2150 simplemente se precisaron los ingresos y egresos que se deben tener en cuenta como factores para la determinaci�n del beneficio neto o excedente que constituye la base del impuesto de renta. Todo esto de acuerdo con las condiciones del r�gimen tributario especial al que pertenecen las cooperativas.

Este despacho es competente para decidir la solicitud de medida cautelar de suspensi�n provisional, en virtud de lo previsto en el art�culo 125[1] del CPACA, que establece que en los procesos de �nica instancia le corresponde al magistrado ponente dictar los autos interlocutorios.

En primer lugar se estudia la intervenci�n de la Dian en el asunto de referencia.

De conformidad con el art�culo 223 del CPACA en los procesos de simple nulidad cualquier persona puede solicitar ser reconocido como coadyuvante bien sea del demandante o demandado y actuar en todas las etapas procesales permitidas a quien le ayuda.

�Art�culo 223. Coadyuvancia en los procesos de simple nulidad. En los procesos que se tramiten con ocasi�n de pretensiones de simple nulidad, desde la admisi�n de la demanda y hasta en la audiencia inicial, cualquier persona podr� pedir que se la tenga como coadyuvante del demandante o del demandado.

El coadyuvante podr� independientemente efectuar todos los actos procesales permitidos a la parte a la que ayuda, en cuanto no est� en oposici�n con los de esta.

Antes del vencimiento del t�rmino para aclarar, reformar o modificar la demanda, cualquier persona podr� intervenir para formular nuevos cargos o para solicitar que la anulaci�n se extienda a otras disposiciones del mismo acto, caso en el cual se surtir�n los mismos traslados ordenados para la reforma de la demanda principal�.

En el caso concreto se tiene que, pese a que la Dian no fue considerada como parte en el auto admisorio, (i) interviene en este proceso a favor de la entidad demandada, esto es, el Ministerio de Hacienda y (ii) present� su solicitud dentro del t�rmino consagrado por el mencionado art�culo 223 � antes de practicada la audiencia inicial - razones por las cuales se tendr� como tercero interesado y se reconocer� personer�a a su apoderado.

2.1.- Acorde con lo dispuesto en el art�culo 238 de la Constituci�n Pol�tica, esta jurisdicci�n podr� suspender provisionalmente los efectos de los actos administrativos que sean susceptibles de impugnaci�n por v�a judicial, por los motivos y con los requisitos que establezca la ley.

2.2.- En desarrollo de ese mandato constitucional, el art�culo 231 del CPACA se�ala que, cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo, la suspensi�n provisional de sus efectos proceder� por violaci�n de las disposiciones invocadas en la demanda o en la solicitud que se realice en escrito separado, cuando esta surja del an�lisis del acto demandado y su confrontaci�n con las normas superiores invocadas como violadas, o del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.

De manera que al funcionario judicial le corresponde realizar un examen de legalidad o de constitucionalidad para anticipar un caso de violaci�n de norma superior por parte del acto acusado, sin que para ello exista la limitante que consagraba la legislaci�n anterior, en el sentido que la violaci�n deb�a ser manifiesta.

3.1. En primer lugar se debe analizar si, como lo expuso el Ministerio de Hacienda y la Dian, el demandante deb�a demostrar que se presenta un perjuicio irremediable o que la falta de decreto de la medida har�a nugatorios los efectos de la sentencia.

Al respecto, esta Sala ha se�alado[2] que esos requisitos solo son aplicables a las dem�s medidas cautelares diferentes a la de suspensi�n provisional[3].

Ahora, tampoco a la solicitante le correspond�a demostrar los perjuicios ocasionados por el acto demandado, porque ese requisito solo se exige cuando se trata de la solicitud de suspensi�n provisional de un acto particular que pretenda el restablecimiento del derecho y la indemnizaci�n de perjuicios.

3.2.1 Se�ala la demandante que en el art�culo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 2150 de 2017 que consagra la determinaci�n del beneficio neto o excedente para los contribuyentes de que trata el art�culo 19-4 del E.T., es decir, las cooperativas, se exige la aplicaci�n de los marcos t�cnicos normativos contables que resulten aplicables a los contribuyentes de que trata la presente Secci�n.

Esta exigencia, en el sentir de la actora, sobrepasa la competencia del ejecutivo como quiera que el Legislador en el art�culo 142 de la Ley 1819, por medio del cual se adiciona el art�culo 19-4 del Estatuto Tributario, consagr� expresamente que las cooperativas realizar�n el c�lculo del beneficio neto de acuerdo con la ley que rige al sector cooperativo y en dicho desarrollo normativo no se hace ninguna referencia a los marcos t�cnicos normativos contables.

Adem�s de una exigencia adicional a la consagrada por la Ley, se est�n derogando las normas que regulan la materia para las cooperativas.

3.2.2 Para el despacho no son atendibles los argumentos expuestos por la parte actora por las siguientes razones.

La primera consiste en que los denominados marcos normativos contables est�n consagrados en el Decreto 2420 de 2015.

En dicho Decreto se se�ala la clasificaci�n de los diversos grupos econ�micos, entidades y/o sociedades y se determinaron cu�les son las pautas contables que deben aplicarse.

Para el caso de los cooperativas se concluye que las mismas se clasifican bien sea en el grupo 1 cuando tengan como destinaci�n alguna actividad financiera o en el grupo 2 seg�n las condiciones particulares del grupo cooperado.

Para los efectos que interesan en la resoluci�n de la presente controversia, as� est�n consagrados los dos grupos:

�ART�CULO 1.1.1.1.�mbito de aplicaci�n. El presente t�tulo ser� aplicable a los preparadores, de informaci�n financiera que conforman el Grupo 1, as�:

1. Emisores de valores: Entidades y negocios fiduciarios que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE) en los t�rminos del art�culo 1.1.1.1.1. del Decreto 2555 de 2010.

3. Entidades que no est�n en los numerales anteriores, que cuenten con una planta de personal mayor a 200 trabajadores o con activos totales superiores a 30.000 salarios m�nimos mensuales legales vigentes (SMMLV) y que, adicionalmente, cumplan con cualquiera de los siguientes par�metros:

PAR�GRAFO 1�. Para los efectos de este t�tulo son entidades y negocios de inter�s p�blico los que, previa autorizaci�n de la autoridad estatal competente, captan, manejan o administran recursos del p�blico, y se clasifican en:

1. Establecimientos bancarios, corporaciones financieras, compa��as de financiamiento, cooperativas financieras, organismos cooperativos de grado superior y entidades aseguradoras.

ART�CULO 1.1.2.1.�mbito de Aplicaci�n. El presente t�tulo ser� aplicable a los preparadores de informaci�n financiera que conforman el Grupo 2 detallados a continuaci�n:

1. Entidades que no cumplan con los requisitos del art�culo 1.1.1.1. del presente decreto y sus modificaciones o adiciones, ni con los requisitos del Cap�tulo 1 del marco t�cnico normativo de informaci�n financiera Anexo 3 del presente decreto.� (Subrayas de la Sala)

Es por lo anterior, que se concluye que expresamente se encuentran consagrados en la normatividad cooperativa vigente la implementaci�n y uso de los marcos t�cnicos contables. Esto apareja que el Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico se limit� a se�alar, en la norma que se cuestiona, que la determinaci�n del beneficio neto obedece a factores consagrados por las normas que rigen el sector cooperativo y, contrario a lo expuesto por la parte actora, no se trata de la creaci�n de exigencias adicionales a las impuestas por el Legislador en el art�culo 19-4 del E.T.

3.2.3 La segunda raz�n consiste en que el mismo legislador al hacer referencia al r�gimen especial tributario, del cual hacen parte las cooperativas, especialmente al regular la exenci�n sobre el beneficio neto consagr� que los excedentes determinados como exentos deben estar debidamente soportados en el sistema de registro de las diferencias de los nuevos marcos normativos de la contabilidad.

As� las cosas, el legislador habilit� el uso de dichos marcos normativos, lo que reitera que al consagrarlos en el Decreto 2150 de 2017 el ejecutivo no est� sobrepasando su facultad reglamentaria.

Por las anteriores razones esta Sala unitaria negar� la suspensi�n de la frase marcos t�cnicos contables.

3.3.1 Se observa de la transcripci�n de esta norma � antecedentes � que en el par�grafo 2 se hace referencia a la limitaci�n en el c�lculo del beneficio neto de conformidad con lo dispuesto en el Estatuto Tributario, espec�ficamente con los art�culos 87-1, 107, 107-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3.

Para la accionante la remisi�n a estas normas desconoce que el legislador estableci� que el mencionado beneficio neto se debe calcular seg�n la ley y la normativa corporativa vigente.

Se�ala que es evidente que el ejecutivo se extralimit� en la regulaci�n de la materia y que dejan de aplicarse normas contables consagradas en la Ley 79 de 198 que regula el tema de las cooperativas.

3.3.2 Para la Sala, en los t�rminos expuestos por la accionante, no hay desconocimiento de la norma superior.

Como se expuso anteriormente, el legislador indic� que el beneficio neto se calcula con base en las normas que regulan el sector cooperativo, pero la regulaci�n hecha por el legislativo no desconoce, en principio, esta condici�n.

La accionante se remite a preceptos contables establecidos en la Ley 79 de 1988. As� rezan las normas citadas:

�Art�culo 10. Las cooperativas prestar�n preferencialmente sus servicios al personal asociado. Sin embargo, de acuerdo con sus estatutos podr�n extenderlos al p�blico no afiliado, siempre en raz�n del inter�s social o del bienestar colectivo. En tales casos, los excedentes que se obtengan ser�n llevados a un Fondo social no susceptible de repartici�n

Art�culo 47. Los aportes sociales ordinarios o extraordinarios que hagan los asociados pueden ser satisfechos en dinero, en especie o trabajo convencionalmente avaluados.

Art�culo 52. Las cooperativas podr�n establecer en sus estatutos, la amortizaci�n parcial o total de los aportes sociales hechos por los asociados, mediante la constituci�n de un Fondo especial cuyos recursos provendr�n del remanente a que se refiere el numeral 4o. del art�culo 54 de la presente Ley. En este caso la amortizaci�n se har� en igualdad de condiciones para los asociados.

Art�culo 54. Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicar�n de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como m�nimo para crear y mantener una reserva de protecci�n de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como m�nimo para el Fondo de educaci�n y un diez por ciento (10%) m�nimo para un Fondo de solidaridad.

El remanente podr� aplicarse, en todo o parte, seg�n lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:

1. Destin�ndolo a la revalorizaci�n de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.

3. Retorn�ndolo a los asociados en relaci�n con el uso de los servicios o la participaci�n en el trabajo.

Art�culo 56. Las cooperativas podr�n crear por decisi�n de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados.

Igualmente podr�n prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo el ejercicio anual�.

Sin embargo, revisado el contenido de dichos art�culos, se tiene que en primer lugar que ninguno hace referencia expl�cita al m�todo de c�lculo del beneficio neto o excedente. En segundo lugar, dichas disposiciones no son contrarias a los art�culos citados del Estatuto Tributario en el par�grafo cuestionado.

3.3.3 Como lo expuso el Ministerio de Hacienda, dicho par�grafo se limita a rese�ar art�culos del Estatuto Tributario que se encuentran vigente, sin que est� a�adiendo exigencias adicionales al c�lculo del beneficio neto.

As� las cosas, de la revisi�n de la Ley 1819 de 2016 y del par�grafo 2 del Decreto 2150 de 2017, en los t�rminos expuestos por la parte actora, la Sala no vislumbra desconocimiento de la norma superior.

4. De conformidad con las consideraciones anteriores se negar� la medida de suspensi�n provisional.

1.Negar la medida de suspensi�n provisional solicitada por la parte actora en los t�rminos expuestos en la parte motiva de esta providencia

3. Reconocer personer�a jur�dica al abogado Mauricio Alexander D�vila Valenzuela como apoderado de la Dian en los t�rminos del poder obrante a folio 36 del expediente.

2. Reconocer personer�a jur�dica al abogado Feiber Alexander Ocho Jim�nez como apoderado del Ministerio de Hacienda y Cr�dito P�blico en los t�rminos del poder obrante a folio 66 del expediente

Niega la suspensi�n provisional��(par�grafo 2 del art�culo 1.2.1.5.2.7 )�Art�culo 1�DECRETO_2150_2017_20/12/2017

[1] Art. 125. De la expedici�n de providencias. Ser� competencia del juez o magistrado ponente dictar los autos interlocutorios y de tr�mite; sin embargo, en el caso de los jueces colegiados, las decisiones a que se refieren los numerales 1�, 2�, 3� y 4� del art�culo 243 de este c�digo ser�n de sala, excepto en los procesos de �nica instancia. (�)

[2] Consejo de Estado, Secci�n Cuarta. Auto del 7 de diciembre de 2017, radicado No, 11001-03-27-000-2017-00030-00 (23254) C.P. Jorge Octavio Ram�rez Ram�rez

[3] En igual sentido, lo precis� la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo en auto del 17 de marzo de 2015, C.P. Dra. Sandra Lisset Ibarra V�lez, expediente 2014-03799, y esta Secci�n en auto del 28 de mayo de 2015, expediente No. 21025. C.P. Dra. Martha Teresa Brice�o.