Fecha Providencia | 11/03/2010 |
Fecha de notificación | 11/03/2010 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
Norma demandada: Decreto 4583 de 2006
Demandante: MIGUEL ANGEL BUSTOS VASQUEZ
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO.
SOBRETASA A CARGO DE LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A DECLARAR RENTA - Elementos esenciales. Tributo de período / PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD - No lo vulnera la sobretasa al impuesto de renta pues se trata de un abono al impuesto / SOBRETASA AL IMPUESTO DE RENTA - Elemento de la obligación tributaria. Aplicación a partir del período que comience al iniciar su vigencia
Esta sobretasa fue creada por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta. Se trata en consecuencia de un solo tributo junto con el impuesto de renta, que grava los hechos económicos ocurridos durante un período gravable que va del primero de enero al 31 de diciembre de cada año. Por ser un tributo de periodo, se sujeta a la previsión constitucional del artículo 338 que dispone que “las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.” Por ello, cuando el legislador creó la sobretasa del impuesto de renta mediante la Ley 788 de 2002, no afectó la vigencia fiscal de 2002, salvo por el anticipo que debía liquidarse en ese año gravable. Sobre el anticipo de la sobretasa regulado en el parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002, la Corte precisó que la obligación de pagarlo no era un desconocimiento del principio de irretroactividad tributaria, sino un abono al impuesto establecido con fundamento en el principio constitucional de eficiencia del sistema tributario. Cuando la sobretasa del impuesto de renta fue modificada por la Ley 863 de 2003, el Consejo de Estado también consideró que, en aplicación del mandato del artículo 338 de la Constitución Política, independientemente de que la Ley 863 haya entrado en vigencia el 29 de diciembre de 2003, todas las disposiciones que afectaran alguno de los elementos que estructuran el tributo, entre ellas el artículo 7 que modificó la tarifa de la sobretasa de renta, sólo podían aplicarse “a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley...” es decir a partir del año gravable 2004. Pues bien, igual consideración debe hacerse en relación con la derogatoria de un tributo de período como, en este caso, la sobretasa del impuesto de renta.
NOTA DE RELATORIA: Sobre los elementos esenciales de la sobretasa al impuesto de renta se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 26 de octubre de 2006, Rad. 15177, M.P. María Inés Ortiz barbosa
IMPUESTO DE RENTA - La base del impuesto de renta son los hechos económicos ocurridos durante el año calendario / PRINCIPIO DE LEGALIDAD - Alcance / SOBRETASA AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - La derogatoria del artículo 260-11 del Estatuto Tributario sólo se aplica a partir del 2007
Tampoco puede afirmarse que para el 31 de diciembre de 2006, fecha de consolidación de la base gravable del impuesto de renta, ya no existía la sobretasa. Como lo ha señalado la Sala, la base del impuesto de renta es el resultado de hechos económicos ocurridos durante el año calendario que va desde el primero de enero al 31 de diciembre y “no es posible la aplicación inmediata, ni la aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran impuesto de periodo, pues ello implicaría la vulneración de las normas constitucionales ya mencionadas, disposiciones que precisamente procuran que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentran en curso al momento de expedición de una ley, no se vean afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la obligación tributaria, previamente a la causación del impuesto (Principio de legalidad). Para el caso de los tributos de periodo, las normas deben regir con anterioridad a su iniciación”. En consecuencia, como la derogatoria de la sobretasa del impuesto de renta sólo se aplica a partir del año gravable 2007 y siguientes, los actos demandados, en cuanto establecieron la obligación de liquidar y pagar, por el año gravable de 2006, la sobretasa del impuesto de renta en los plazos y cuotas establecidos para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por esa vigencia y para pagar el impuesto y el anticipo a los grandes contribuyentes, personas jurídicas y demás contribuyentes, entidades del sector cooperativo, personas naturales y sucesiones ilíquidas, personas naturales residentes en el exterior y las instituciones financieras que hubieren sido intervenidas de conformidad con el Decreto 2920 de 1982 o normas posteriores, se adecuaron al texto de las normas superiores (artículo 260-11 del Estatuto Tributario) que obligan a pagar la sobretasa a los contribuyentes obligados a declarar el impuesto de renta y complementarios.
NORMA DEMANDADA: DECRETO 4583 DE 2006 (27 de diciembre) MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO - ARTICULO 12 (No anulado) / DECRETO 4583 DE 2006 (27 de diciembre) MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO - ARTICULO 13 (No anulado) / DECRETO 4583 DE 2006 (27 de diciembre) MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO - ARTICULO 14 (No anulado) / DECRETO 4583 DE 2006 (27 de diciembre) MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO - ARTICULO 15 (No anulado) / DECRETO 4583 DE 2006 (27 de diciembre) MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO - ARTICULO 16 (No anulado)
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS
Bogotá D.C., once (11) de marzo de dos mil diez (2010)
Radicación número: 11001-32-27-000-2007-00004-00(16337)
Actor: MIGUEL ANGEL BUSTOS VASQUEZ
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO.
FALLO
La Sala decide la acción pública de nulidad instaurada por MIGUEL ÁNGEL BUSTOS VÁSQUEZ contra los artículos 12, 13, 14, 15 y 16 del Decreto 4583 de 27 de diciembre de 2006 expedido por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
EL ACTO DEMANDADO
Se demandan los apartes subrayados y resaltados de los artículos 12, 13, 14, 15 y 16 del Decreto 4583 de 27 de diciembre de 2006 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público que disponen:
DECRETO NÚMERO 4583 DE 2006
(27 dic 2006)
Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA
En uso de las facultades constitucionales y legales y en especial de las conferidas en los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 260-4, parágrafo 2 del artículo 260-6, 260-8, 260-11, 298, 555-2, 579, 579-2, 603, 800, 811, 876 y 877 del Estatuto Tributario
DECRETA
PLAZOS PARA DECLARAR Y PAGAR DURANTE EL AÑO 2007
NORMAS GENERALES
(…)
SOBRE LA RENTA Y ANTICIPO
ARTÍCULO 12. Grandes Contribuyentes. Declaración de Renta y Complementarios. Por el año gravable 2006 deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario prescrito por la DIAN, las personas jurídicas o asimiladas, las entidades sin ánimo de lucro con régimen especial y demás entidades que a 31 de diciembre de 2006 hayan sido calificadas como "Grandes Contribuyentes" por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 562 del Estatuto Tributario.
El plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y para cancelar el valor a pagar por concepto de impuesto de renta, el anticipo, así como la sobretasa a que se refiere el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, se inicia el 2 de febrero del año 2007 y vence entre el 9 y el 30 de mayo del mismo año, atendiendo a los dos últimos dígitos del NIT del declarante que conste en el Certificado del Registro Único Tributario RUT, sin tener en cuenta el dígito de verificación. Estos contribuyentes deberán cancelar el valor total a pagar en cinco (5) cuotas a más tardar en las siguientes fechas:
PAGO PRIMERA CUOTA: 6 de febrero de 2007
DECLARACIÓN Y PAGO SEGUNDA CUOTA:
Según dos últimos dígitos del NIT, así:
[…]
PAGO TERCERA CUOTA: 5 de junio de 2007.
PAGO CUARTA CUOTA: 1 de agosto de 2007.
PAGO QUINTA CUOTA: 8 de octubre de 2007.
Parágrafo. El valor de la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2005. Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar, se restará lo pagado en la primera cuota y el saldo se cancelará de la siguiente manera, de acuerdo con la cuota de pago así:
DECLARACIÓN Y PAGO
SEGUNDA CUOTA 35%
PAGO TERCERA CUOTA 30%
PAGO CUARTA CUOTA 25%
PAGO QUINTA CUOTA 10%
ARTÍCULO 13. Personas Jurídicas y demás contribuyentes. Declaración de Renta y Complementarios. Por el año gravable 2006 deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario prescrito por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, las demás personas jurídicas, sociedades y asimiladas, los contribuyentes del Régimen Tributario Especial, diferentes a los calificados como "Grandes Contribuyentes".
Los plazos para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y para cancelar en dos cuotas iguales el valor a pagar por concepto del impuesto de renta y el anticipo así como la sobretasa a que se refiere el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, se inician el 2 de febrero del año 2007 y vencen en las fechas del mismo año que se indican a continuación, atendiendo a los dos últimos dígitos del NIT del declarante que conste en el Certificado del Registro Único Tributario RUT, sin tener en cuenta el dígito de verificación, así:
DECLARACIÓN Y PAGO PRIMERA CUOTA
Según dos últimos dígitos del NIT, así:
[…]
PAGO SEGUNDA CUOTA
[…]
Parágrafo. Las sucursales de sociedades extranjeras, o las personas naturales no residentes en el país, que presten en forma regular el servicio de transporte aéreo, marítimo, terrestre o fluvial entre lugares colombianos y extranjeros, deberán presentar la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2006 y cancelar en una sola cuota el impuesto a cargo y el anticipo así como la sobretasa a que se refiere el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, de acuerdo con las fechas señaladas para pagar la segunda cuota de las personas jurídicas, atendiendo a los dos últimos dígitos del NIT del declarante que conste en el certificado del registro Único Tributario (sin tener en cuenta dígito de verificación), sin perjuicio de los tratados internacionales vigentes.
ARTÍCULO 14. Entidades del Sector Cooperativo. Las entidades del sector cooperativo del régimen tributario especial, deberán presentar y pagar la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios por el año gravable 2006 así como la sobretasa a que se refiere el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, dentro de los plazos señalados para las personas jurídicas en el artículo 13 del presente decreto, de acuerdo con los dos últimos dígitos del NIT que conste en el certificado del Registro Único Tributario, sin tener en cuenta el dígito de verificación.
Las entidades cooperativas de integración del régimen tributario especial, podrán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2006, hasta el día 18 de mayo del año 2007.
ARTÍCULO 15. Personas Naturales y Sucesiones Ilíquidas. Declaración de Renta y Complementarios. Por el año gravable 2006 deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario prescrito por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, con excepción de las enumeradas en el artículo 8º del presente Decreto, así como los bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones y asignaciones modales, cuyos donatarios o asignatarios no los usufructúen personalmente.
El plazo para presentar la declaración y para cancelar, en una sola cuota, el valor a pagar por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y del anticipo así como la sobretasa a que se refiere el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, se inicia el 2 de febrero del año 2007 y vence en las fechas del mismo año que se indican a continuación, atendiendo a los dos últimos dígitos del NIT del declarante que conste en el Certificado del Registro Único Tributario RUT, sin tener en cuenta el dígito de verificación, así:
[…]
Parágrafo 1. Las personas naturales residentes en el exterior podrán presentar la declaración de renta y complementarios ante el cónsul respectivo del país de residencia o deberán presentarla en forma electrónica, si están señalados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como obligados a presentarla por ese medio. Igualmente el pago del impuesto y el anticipo así como la sobretasa a que se refiere el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, podrán efectuarlo en los bancos y demás entidades autorizadas en el territorio colombiano o en el país de residencia cuando los bancos ante los cuales se realice el pago, tengan convenios con bancos autorizados en Colombia para recibir el pago de impuestos nacionales.
El plazo para presentar y pagar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el exterior vence de acuerdo con las fechas señaladas para pagar la segunda cuota de las personas jurídicas, atendiendo a los dos últimos dígitos del NIT del declarante que conste en el certificado del registro Único Tributario (sin tener en cuenta el dígito de verificación), sin perjuicio de los tratados internacionales vigentes.
ARTÍCULO 16. Plazo especial para presentar la declaración de instituciones financieras intervenidas. Las instituciones financieras que hubieren sido intervenidas de conformidad con el Decreto 2920 de 1982 o normas posteriores, podrán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente a los años gravables 1987 y siguientes, en el formulario prescrito por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para los grandes contribuyentes y demás personas jurídicas por el año gravable 2006, y cancelar el impuesto a cargo determinado junto con la sobretasa a que se refiere el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se aprueben de manera definitiva los respectivos estados financieros correspondientes al segundo semestre del año gravable objeto de aprobación, de acuerdo con lo establecido en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.
Parágrafo. Lo dispuesto en este artículo también se aplicará a las entidades promotoras de salud intervenidas”.
LA DEMANDA
El actor invocó como normas violadas los artículos 338 de la Constitución Política y 78 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006.
El concepto de la violación se puede resumir así:
El artículo 78 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006 derogó, entre otras normas, el artículo 260-11 del Estatuto Tributario que establecía una sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta.
El artículo 260-11 del Estatuto Tributario, que fue modificado por el artículo 7 de la Ley 863 de 2003, creó, por los años gravables 2004, 2005 y 2006, una sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta y complementarios. La sobretasa era equivalente al 10% del impuesto neto de renta determinado por cada año gravable y se liquidaba en la respectiva declaración de renta y complementarios. No era deducible ni descontable del impuesto de renta.
Indicó que el Estado pudo cobrar la sobretasa por los años 2004 y 2005. Los elementos y hechos para el cálculo y pago del impuesto se consolidaron el 31 de diciembre de cada uno de estos años. Sin embargo, para el año 2006 la situación cambió. El legislador derogó la sobretasa el 27 de diciembre de 2006. Por lo tanto, al 31 de diciembre de 2006, fecha en la que culmina el período gravable, la sobretasa no existía.
En consecuencia, el Gobierno Nacional se extralimitó en la facultad reglamentaria porque exige la declaración y pago de una sobretasa que fue derogada expresamente y sin ninguna condición.
Consideró que el acto demandado también viola el artículo 338 de la Constitución Política que establece el principio de legalidad tributaria. El Decreto pretende dar vigencia a una disposición, de mayor jerarquía, que fue derogada.
Finalmente, señaló que aunque a 27 de diciembre de 2006, existieran el sujeto activo y el sujeto pasivo de la obligación, no existía la base para liquidar la sobretasa ni la tarifa. Los hechos que le daban origen no se habían consolidado. Ello ocurrió el 31 de diciembre de 2006, fecha para la cual ya no existía la sobretasa. Tampoco existía tarifa qué aplicar.
SUSPENSIÓN PROVISIONAL
En capítulo separado en la demanda, el actor solicitó la suspensión provisional de las normas acusadas. La Sala, mediante providencia del 22 de febrero de 2007, negó la medida provisional porque no era evidente la violación de las normas superiores invocadas como sustento de la petición.
OPOSICIÓN
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitó que se negaran las pretensiones de la actora con base en los siguientes argumentos:
Explicó que las normas demandadas tienen origen en la Ley 863 de 2003 que amplió la obligación de liquidar la sobretasa prevista en el artículo 260-11 del Estatuto Tributario para los años 2004, 2005 y 2006. Esta norma estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2006 fecha que generó la obligación de pagarla. La base del impuesto de renta es el resultado de hechos ocurridos durante el periodo que va del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año. Las normas jurídicas del impuesto de renta rigen todos los hechos que ocurran durante esa vigencia, así sean derogadas posteriormente.
Dijo que la derogatoria que hizo el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006 del artículo 260-11 del Estatuto Tributario es para vigencias posteriores y no incluye el año gravable 2006. Por lo tanto, la sobretasa debe liquidarse y pagarse en el año 2007. Según la jurisprudencia del Consejo de Estado, la sobretasa es un gravamen adicional al impuesto de renta y constituye, con éste, un solo tributo. El periodo anual va del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año[1].
Señaló que no se violaba el artículo 338 del Estatuto Tributario. Los elementos del tributo están descritos en el artículo 260-11 del Estatuto Tributario y no tienen que incluirse en el Decreto reglamentario.
La derogatoria de la sobretasa fue para aliviar las cargas tributarias de los contribuyentes. Pero no fue intención de la ley que se dejara de aplicar por el año gravable 2006. Para ese año estaba presupuestado recaudar por ese concepto un billón seiscientos veinticinco mil millones de pesos. Por lo tanto, se trata de un hecho ya cumplido que se debía pagar en los plazos previstos para el impuesto de renta del año gravable 2006.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El demandante no alegó de conclusión.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
El Ministerio Público solicitó que se negaran las súplicas del demandante porque las normas demandadas no modificaron el alcance y los términos de la ley.
Dijo que, según el artículo 338 de la Constitución Política, las normas tributarias que afectan los elementos esenciales del impuesto no tienen aplicación en el mismo ejercicio fiscal porque no tienen carácter retroactivo.
Que la derogatoria de la sobretasa produjo efectos en relación con los hechos económicos posteriores a la vigencia de la ley, pero no respecto de aquellos cuya ocurrencia tuvo lugar antes de la existencia de ésta. Por lo tanto, por el año gravable de 2007, la sobretasa del impuesto de renta debe liquidarse y pagarse. Es un solo tributo junto con el impuesto de renta la base para calcularlo es el resultado de hechos económicos consolidados al final del período gravable.
Que en consecuencia, el Ejecutivo no excedió los límites de la potestad reglamentaria cuando incluyó en el decreto de lugares y plazos para declarar el impuesto de renta del año gravable de 2006 la obligación de liquidar y pagar la sobretasa del impuesto de renta por esa vigencia fiscal.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala debe decidir sobre la legalidad de los artículos 12, 13, 14, 15 y 16 del Decreto 4583 del 27 de diciembre de 2006, expedido por el Gobierno Nacional - Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Concretamente, debe analizar si tales normas podían incluir la obligación de liquidar y pagar la sobretasa del impuesto de renta en los plazos y cuotas establecidos para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2006, así mismo, para pagar el impuesto y el anticipo, no obstante, que el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, que consagró la sobretasa, fue derogado por la Ley 1111 de 2006.
A juicio del actor, el Gobierno Nacional excedió la facultad reglamentaria y violó el principio de irretroactividad tributaria, porque exigió el pago de la sobretasa del impuesto de renta cuando ya había sido derogada. Consideró que los elementos de la sobretasa, mientras estuvo vigente, se consolidaban el 31 de diciembre de cada año. Como el artículo 260-11 del Estatuto Tributario fue derogado el 27 de diciembre de 2006, para el 31 de ese mes no existía la base para liquidar la sobretasa ni la tarifa; es decir, la sobretasa ya no existía.
Pues bien, el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 7 de la Ley 863 de 2003 disponía:
“Por los años gravables 2004, 2005, y 2006 créase una sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta y complementarios. Esta sobretasa será equivalente al diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta determinado por cada año gravable.
La sobretasa aquí regulada se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios y no será deducible ni descontable en la determinación del impuesto sobre la renta.
Parágrafo. La sobretasa que se crea en este artículo está sujeta para el ejercicio gravable 2004 a un anticipo del cincuenta por ciento (50%) del valor de la misma, calculado con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2003, el cual deberá pagarse en los plazos que fije el reglamento”.
Esta sobretasa fue creada por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta. Sobre los elementos esenciales del tributo, la Sala, en sentencia de 26 de octubre de 2006, hizo las siguientes precisiones:
“[…] en ambas disposiciones, la que creó la sobretasa de renta (art. 29 Ley 788/02) y la que la modificó (artículo 7 Ley 863/03) se señalan como sujetos pasivos de la sobretasa a los contribuyentes obligados a declarar impuesto de renta; como base gravable el impuesto neto de renta determinado en el respectivo año gravable; la obligación de liquidarla en la respectiva declaración; así como la prohibición de llevarla como deducción o descuento tributario.
Conforme a lo anterior, se entiende que la disposición prevista en el artículo 7 de la Ley 863 de 29 de diciembre de 2003, está regulando un tributo, en el que la base es el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado”, pues es evidente que la sobretasa constituye un gravamen adicional al impuesto de renta y constituye junto con éste un sólo tributo, cuyo período anual está previsto en el artículo 1° del Decreto 187 de 1975 desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre del respectivo año gravable” (Exp. 15177. C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa).
Se trata en consecuencia de un solo tributo junto con el impuesto de renta, que grava los hechos económicos ocurridos durante un período gravable que va del primero de enero al 31 de diciembre de cada año. Por ser un tributo de periodo, se sujeta a la previsión constitucional del artículo 338 que dispone que “las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.”
Por ello, cuando el legislador creó la sobretasa del impuesto de renta mediante la Ley 788 de 2002, no afectó la vigencia fiscal de 2002, salvo por el anticipo que debía liquidarse en ese año gravable. Así lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia C-485/03 en la que se hicieron las siguientes precisiones:
Este principio (se refiere al de la periodicidad tributaria del artículo 338 superior), que rige para los tributos que se causan por períodos, significa que en estos casos las leyes tributarias únicamente surten efectos a partir del periodo fiscal siguiente al de su expedición. En el caso del impuesto de renta, el hecho gravado está constituido por la obtención de ingresos susceptibles de producir un incremento patrimonial durante un año calendario, período que coincide con la vigencia fiscal. En tal virtud, las leyes relativas a este gravamen no pueden surtir efectos sino a partir del año gravable siguiente a aquel en el cual fueron expedidas, so pena de desconocer el principio de periodicidad o anualidad tributaria a que se refiere el artículo 338 en comento.
Ahora bien, el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 crea una sobretasa al impuesto de renta, que se impone a las personas obligadas a pagar tal tributo, sobretasa que para el año 2003 es del diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta determinado por dicho año gravable y que a partir de 2004 equivale al cinco por ciento (5%) del impuesto neto de renta del respectivo período gravable. Por tratarse de una norma tributaria no puede aplicarse retroactivamente, es decir para regular los efectos de situaciones ocurridas con anterioridad a su entrada en vigencia acaecida el 27 de diciembre de 2002, ni tampoco puede aplicarse sino a partir de la vigencia fiscal de 2003, que es el período gravable para el impuesto de renta que comienza después de tal entrada en vigencia.
Sobre el anticipo de la sobretasa regulado en el parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002, la Corte precisó que la obligación de pagarlo no era un desconocimiento del principio de irretroactividad tributaria, sino un abono al impuesto establecido con fundamento en el principio constitucional de eficiencia del sistema tributario.
Cuando la sobretasa del impuesto de renta fue modificada por la Ley 863 de 2003, el Consejo de Estado también consideró que, en aplicación del mandato del artículo 338 de la Constitución Política, independientemente de que la Ley 863 haya entrado en vigencia el 29 de diciembre de 2003, todas las disposiciones que afectaran alguno de los elementos que estructuran el tributo, entre ellas el artículo 7 que modificó la tarifa de la sobretasa de renta, sólo podían aplicarse “a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley...” es decir a partir del año gravable 2004 (Sentencia de 26 de octubre de 2006. Exp. 15177. C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa).
Pues bien, igual consideración debe hacerse en relación con la derogatoria de un tributo de período como, en este caso, la sobretasa del impuesto de renta.
En efecto, el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006 dispuso:
ARTÍCULO 78. VIGENCIA Y DEROGATORIAS. La presente Ley rige a partir de su promulgación y deroga las normas que le sean contrarias, en especial las siguientes: […] el artículo 260-11 […] del Estatuto Tributario […].
Dentro del criterio expuesto y por cuanto la sobretasa es un tributo de periodo, si bien el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006 empezó a regir el 27 de diciembre de 2006, no afectó la vigencia y aplicación del artículo 260-11 del Estatuto Tributario para el año gravable de 2006. Su aplicación tuvo lugar para el año gravable 2007 y posteriores.
Tampoco puede afirmarse que para el 31 de diciembre de 2006, fecha de consolidación de la base gravable del impuesto de renta, ya no existía la sobretasa. Como lo ha señalado la Sala, la base del impuesto de renta es el resultado de hechos económicos ocurridos durante el año calendario que va desde el primero de enero al 31 de diciembre y “no es posible la aplicación inmediata, ni la aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran impuesto de periodo, pues ello implicaría la vulneración de las normas constitucionales ya mencionadas[2], disposiciones que precisamente procuran que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentran en curso al momento de expedición de una ley, no se vean afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la obligación tributaria, previamente a la causación del impuesto (Principio de legalidad). Para el caso de los tributos de periodo, las normas deben regir con anterioridad a su iniciación”[3].
En consecuencia, como la derogatoria de la sobretasa del impuesto de renta sólo se aplica a partir del año gravable 2007 y siguientes, los actos demandados, en cuanto establecieron la obligación de liquidar y pagar, por el año gravable de 2006, la sobretasa del impuesto de renta en los plazos y cuotas establecidos para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por esa vigencia y para pagar el impuesto y el anticipo a los grandes contribuyentes, personas jurídicas y demás contribuyentes[4], entidades del sector cooperativo, personas naturales y sucesiones ilíquidas, personas naturales residentes en el exterior y las instituciones financieras que hubieren sido intervenidas de conformidad con el Decreto 2920 de 1982 o normas posteriores, se adecuaron al texto de las normas superiores (artículo 260-11 del Estatuto Tributario) que obligan a pagar la sobretasa a los contribuyentes obligados a declarar el impuesto de renta y complementarios.
Por lo anterior, los cargos de violación aducidos por el demandante no están configurados. Razón por la cual, la Sala negará las súplicas de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.
RECONÓCESE al abogado Hermes Ariza Vargas como apoderado de la parte demandada.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
WILLIAM GIRALDO GIRALDO
[1] Sentencia de 26 de octubre de 2006, Exp. 15177, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
[2] Consejo de Estado, Sentencia del 7 de diciembre de 2000, exp. 10445, M.P. Daniel Manrique Guzmán, y del 26 de octubre de 2006, exp. 15177, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.
[3] Sentencia del 4 de septiembre de 2008, exp. 16069, M.P. Ligia López Díaz.
[4] Las sucursales de sociedades extranjeras, o las personas naturales no residentes en el país, que presten en forma regular el servicio de transporte aéreo, marítimo, terrestre o fluvial entre lugares colombianos y extranjeros.