Fecha Providencia | 28/06/2007 |
Fecha de notificación | 28/06/2007 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Ligia López Díaz
Norma demandada: Decreto 449 de 2003
Demandante: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO
GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS - Con la Ley 788 de 2002 se gravó la disposición de recursos a través de entidades vigiladas / ABONO EN CUENTA POR DESEMBOLSO DE CREDITO - Está exento del GMF / DESEMBOLSO DE CREDITO EN EFECTIVO - Está gravado con el GMF por tratarse de disposición de recursos de cuentas corrientes o de ahorro / EXPEDICION DE CHEQUE PARA DESEMBOLSO DE CREDITO - Está exenta del G.M.F.
Es claro que la Ley 788 de 2002 fortaleció y amplió el GMF, tal y como se indicó en su exposición de motivos, no sólo se pretendió mejorar el recaudo por este concepto, sino también “cerrar las brechas de elusión tributaria que se han identificado”. De esta manera se incluyeron operaciones no cubiertas por la legislación anterior, para que toda disposición de recursos que se realice a través de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, quedara sujeta a gravamen. En consecuencia los movimientos contables débito que efectúen las instituciones vigiladas por la Superfinanciera y en general los agentes retenedores del tributo, para la realización de un pago o transferencia propia o de un tercero, dan lugar al gravamen, salvo que la Ley las considere exentas, como ocurre con el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario. Para la Sala, contrario a lo señalado por el demandante, el parágrafo acusado no estableció un hecho generador no previsto en la norma, sino que se limitó a indicar la consecuencia que acarrea el incumplimiento de los requisitos previstos en la Ley y en el reglamento para acceder a la exención: No se tiene derecho a ella y el desembolso del crédito queda gravado con el GMF. El ejemplo traído al caso por el actor no demuestra que el parágrafo demandado incluya un hecho generador no previsto en la norma, por el contrario, ratifica que el reglamento no excedió lo dispuesto en la ley, como quiera que si se desembolsa un crédito en efectivo, se produce el hecho generador, en la medida que trate de la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, o de depósito en el Banco de la República o cualquiera de los demás eventos previstos por el legislador, y para que proceda la exención el desembolso del crédito debe ser mediante abono en cuenta o mediante expedición de cheque, de acuerdo con el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario. De otra parte, es claro que el parágrafo acusado se refiere específicamente a la exención que regula el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, relacionado con el desembolso de créditos y por ello no se trata de una norma que establezca un nuevo hecho gravado.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZBogotá, D.C., veintiocho (28) de junio de dos mil siete (2007)
Radicación número: 11001-03-27-000-2005-00037-00(15582)
Actor: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO
FALLO
Decide la Sala en única instancia la demanda de nulidad interpuesta contra el parágrafo del artículo 10 del Decreto 449 del 27 de febrero de 2003 expedido por el Gobierno Nacional.
LA NORMA DEMANDADASe destaca a continuación el parágrafo del artículo 10 del Decreto 449 de 2003, “Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Libro VI del Estatuto Tributario”, publicado en el Diario Oficial Nº 45.112 del 28 de febrero de 2003:
“Artículo 10. Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entenderá como abono en cuenta todos aquellos desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito, las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria en cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de Depósito en el Banco de la República, o aquellos que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda "para abono en cuenta del primer beneficiario".
Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas en el inciso anterior que pertenezca al beneficiario del mismo.
Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento.
También procede la exención indicada en el inciso primero del presente artículo cuando el establecimiento de crédito o la entidad vigilada por Superintendencia de la Economía Solidaria, efectúe el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. En este evento serán requisitos obligatorios:
a) Que el beneficiario del préstamo autorice por escrito al otorgante del crédito para efectuar el desembolso al comercializador de los bienes y servicios;
b) Que el desembolso del crédito se efectúe mediante abono directo en la cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes y servicios. Si el desembolso del crédito se realiza mediante cheque, el otorgante del crédito deberá imponer sobre el mismo la leyenda "para abono en cuenta del primer beneficiario",
c) Que el otorgante del crédito conserve los documentos en los que conste el destinatario de los recursos del crédito, la utilización de los mismos, y la autorización indicada en el literal a), para efectos del control por parte de las autoridades competentes.
Parágrafo. Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo estará sujeto al gravamen.”
LA DEMANDAEl ciudadano JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad del parágrafo del artículo 10 del Decreto 449 del 27 de febrero de 2003 proferido por el Gobierno Nacional.
Invocó como disposiciones violadas los numerales 11 y 12 del artículo 150, numeral 11 del artículo 189 y artículo 338 de la Constitución Política. También el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, planteando los cargos que se resumen a continuación:
De acuerdo con el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario están exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros GMF las operaciones de crédito otorgado por alguno de los establecimientos señalados en el artículo 2° del EOSF, cuyo desembolso se efectúe mediante “abono en cuenta” o “expedición de cheques”.
El artículo 10 del Decreto 449 de 2003 reglamentó esta exención, pero su parágrafo estableció un nuevo hecho gravado, pues dijo que determinadas situaciones “estarán sujetas a gravamen” y se refirió a “cualquier traslado, abono o movimiento contable”, es decir, esta generalidad afectó a todo tipo de operación realizada por un establecimiento de crédito. Además, la norma reglamentaria dice que están sujetas a gravamen las operaciones que no correspondan a operaciones de crédito o que correspondiendo a estas operaciones, no impliquen abono en cuenta, ni el giro de un cheque con el cumplimiento de los requisitos previstos.
Muchos hechos no gravados con el GMF, quedarían sujetos al tributo por los efectos del parágrafo acusado, con lo cual se vulneran los artículos 150 numerales 11 y 12, y 338 de la Constitución Política.
Un ejemplo de estos hechos que quedan gravados es la entrega de un préstamo “en dinero contante y sonante”, por parte de un establecimiento de crédito, que no implique un giro contra una cuenta corriente, de ahorros o de depósito; ni el giro de un cheque de circulación restringida.
En este ejemplo existe un movimiento contable que no está descrito dentro de las operaciones señaladas en el reglamento de la exención, ni se configura ninguno de los hechos gravados tipificados en el artículo 871 del Estatuto Tributario, porque no existe disposición de recursos consignados en cuentas corrientes, de ahorro o de depósitos, dado que el dinero saldría de caja; tampoco hay traslado o cesión de derechos sobre carteras colectivas; no hay un débito que implique pago, pues el mutuo de dinero no constituye la extinción de una obligación. A pesar de lo anterior, se configuraría el hecho gravado por mandato del parágrafo acusado.
El parágrafo acusado regula situaciones no contempladas en la Ley, por lo que al declararse su nulidad, quedarían vigentes los cuatro incisos del artículo 10 del Decreto 449 de 2003, en los cuales sí se está haciendo una reglamentación de la exención consagrada en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDALa Nación representada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público dio respuesta a la demanda, solicitando se reconozca la legalidad de la disposición acusada.
Según se observa en la exposición de motivos de la Ley 633 de 2000 se pretendió que el Gravamen a los Movimientos Financieros fuese un impuesto con una amplia base gravable, dejando un mínimo de exoneraciones, para abarcar un universo de contribuyentes del sector formal como del informal, disminuyendo la elusión tributaria.
Posteriormente la Ley 788 de 2002 adicionó los hechos generadores del tributo, para mejorar el recaudo incluyendo operaciones no cubiertas y ampliando los sujetos pasivos y agentes retenedores. Así, el impuesto se genera por la disposición de recursos, independientemente de la forma como se manejen por el sector financiero. Esta modificación legislativa no implicó una modificación al gravamen, sino que pretendió corregir un vacío legal que permitía su elusión.
La norma demandada reglamenta una exención al GMF y por tanto, no puede considerarse que esté creando nuevos hechos generadores, como se afirma en la demanda. La regla general es que toda transacción mediante la cual se disponga de recursos de acuerdo con el artículo 871 del Estatuto Tributario, está gravada, salvo que el legislador haya dispuesto su exención. El reglamento lo que está precisando son los requisitos para la procedencia de una exención.
El numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario dispuso la exención para los desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito mediante abono en la cuenta o mediante cheque. El artículo 10 del Decreto 449 de 2003 precisó que se debe entender por “abono en cuenta”, los desembolsos en las cuentas corrientes, de ahorros o de depósitos en el Banco de la República o aquellos hechos mediante cheque con la leyenda “para abono en cuenta del primer beneficiario”.
En el reglamento se precisan las condiciones contempladas en la ley para la exención y en el parágrafo demandado se aclara que la consecuencia lógica del incumplimiento de estos requisitos es que la operación se considere gravada.
La norma acusada no vulneró la facultad reglamentaria consagrada en el numeral 11 de la Constitución Política, pues lo que pretendió fue ejecutar la ley, interpretándola dentro de su contexto pero sin modificarla, limitarla o extenderla. Por ello no se creó un nuevo hecho generador del tributo como alega el demandante.
ALEGATOS DE CONCLUSIONLa Parte demandante controvirtió los argumentos de la oposición señalando que de acuerdo con el inciso primero del artículo 871 del Estatuto Tributario, solamente están gravadas las transacciones en las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, en cuentas de depósito en el Banco de la República y mediante el giro de cheques de gerencia.
Insistió en que el parágrafo acusado incluyó un hecho generador, ya que dispuso que todo aquello que no quede regulado por la exención reglamentada en el artículo 10 del Decreto 449 de 2003, queda gravado.
No es cierto que el parágrafo tuviera que precisar que “lo que no está exento está gravado”, porque ello requeriría de una norma legal que consagre el tributo sobre la misma materia. De otra parte resulta superfluo e implica una tautología decir que “lo que está gravado está gravado”. Cuando una norma puede ser interpretada en dos formas y una de ellas resulta inocua, debe preferirse aquella que no sea superflua.
En lo demás el actor reiteró los argumentos expuestos en su demanda.
La entidad demandada reiteró lo expuesto, que la demanda carece de fundamento, porque la norma acusada reglamenta una exención y no está creando nuevos hechos generadores.
Los hechos generadores del GMF están definidos en el artículo 871 del Estatuto Tributario, de acuerdo con los textos de las Leyes 633 de 200 y 788 de 2002. Por su parte el numeral 11 del artículo 879 del E.T. consagró la exención reglamentada por el artículo 10 del Decreto 449 de 2003, en la que se precisaron las condiciones legales para acceder al beneficio.
La interpretación y aplicación de las normas exceptivas es restrictiva y por tanto, los beneficios tributarios sólo abarcan las operaciones expresamente previstas en la Ley, cuando se cumplan los requisitos allí previstos. Invocó para ello jurisprudencia de esta Corporación en la cual se resolvió un caso similar.
MINISTERIO PÚBLICOLa Procuradora Sexta delegada ante esta Corporación consideró que los argumentos de la demanda no son suficientes para darle prosperidad.
Según el Ministerio Público, el artículo 871 del Estatuto Tributario dispone que el hecho generador del GMF se causa con la realización de todas las transacciones financieras en las que se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, al igual que en cuentas de depósito del Banco de la República. Esta misma norma definió lo que se entiende por “transacción financiera” para estos efectos.
No se crearon hechos generadores nuevos como aduce el actor, sino que por el contrario el Gobierno Nacional actuó dentro de sus límites reglamentarios al expedir el parágrafo del artículo 10 del Decreto 449 de 2003, pues se abstuvo de ampliar, restringir o modificar lo consagrado en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario.
CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓNCorresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del parágrafo del artículo 10 del Decreto 449 del 27 de febrero de 2003 expedido por el Gobierno Nacional, de acuerdo con los cargos expuestos en la demanda de nulidad.
El ciudadano demandante sostiene que la norma acusada excedió la potestad reglamentaria que tiene el Gobierno Nacional, estableciendo un nuevo hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros, no previsto en la Ley.
El artículo 871 del Estatuto Tributario señala expresamente el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros en los siguientes términos de acuerdo con los términos de las Leyes 633 de 2000 y 788 de 2002:
“Artículo 871, INC. 1º—Adicionado. L. 633/2000, art. 1º. Hecho generador del GMF. El hecho generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.”
(…)”
La Ley 788 de 2002 amplió el hecho generador para incluir también el traslado o cesión de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios, así como el retiro de estos derechos, también cuando dichas operaciones no estén vinculadas a una cuenta corriente, de ahorros o de depósito. También consideró como una transacción gravada al traslado o disposición de recursos mediante los contratos o convenios de recaudo que suscriben las entidades financieras con sus clientes, aún cuando no sea de una de las cuentas ya mencionadas. Así mismo, gravó “los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorro o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.”
Es claro que la Ley 788 de 2002 fortaleció y amplió el GMF, tal y como se indicó en su exposición de motivos, no sólo se pretendió mejorar el recaudo por este concepto, sino también “cerrar las brechas de elusión tributaria que se han identificado”.[1] De esta manera se incluyeron operaciones no cubiertas por la legislación anterior, para que toda disposición de recursos que se realice a través de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, quedara sujeta a gravamen.
En consecuencia los movimientos contables débito que efectúen las instituciones vigiladas por la Superfinanciera y en general los agentes retenedores del tributo, para la realización de un pago o transferencia propia o de un tercero, dan lugar al gravamen, salvo que la Ley las considere exentas, como ocurre con el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario que disponía lo siguiente:
“Artículo 879.—Adicionado. L. 633/2000, art. 1º. Exenciones del GMF. Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros:
(…)
11. Los desembolsos de crédito mediante abono en la cuenta o mediante expedición de cheques, que realicen los establecimientos de crédito.” [2]
Esta disposición fue reglamentada por el artículo 10 del Decreto 449 de 2003, el cual fue transcrito en los antecedentes de esta providencia y allí se precisó el significado de la expresión “abono en cuenta” entendiendo como tal, los desembolsos de créditos en cuenta corriente, de ahorros o de depósito en el Banco de la República, que realicen los establecimientos de crédito y las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria y los que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “Para abono en cuenta del primer beneficiario”.
El reglamento señala como requisito de la exención que se abone efectivamente el producto del crédito en una de las cuentas mencionadas que pertenezcan al beneficiario, pero adicionalmente incluye los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento. Así mismo está exento el desembolso al comercializador de los bienes o servicios financiados con el crédito, conforme a los requisitos allí señalados.
A renglón seguido, el parágrafo del artículo 10 del Decreto Reglamentario 449 de 2003, que es objeto de demanda, precisó que “Cualquier traslado, abono o movimiento contable que no corresponda al desembolso efectivo de recursos del crédito tal como se indica en el presente artículo estará sujeto al gravamen.”
Para la Sala, contrario a lo señalado por el demandante, el parágrafo acusado no estableció un hecho generador no previsto en la norma, sino que se limitó a indicar la consecuencia que acarrea el incumplimiento de los requisitos previstos en la Ley y en el reglamento para acceder a la exención: No se tiene derecho a ella y el desembolso del crédito queda gravado con el GMF.
Al respecto, cabe reiterar lo señalado por la Sala, al resolver una acción de nulidad contra el inciso 4 del artículo 18 del Decreto No. 405 de 2001, norma de contenido similar a la que ahora se demanda y que también reglamentaba el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario:
“Dentro del marco de la reglamentación de una de las exenciones al Gravamen a los Movimientos Financieros, la establecida en el numeral 11 del artículo 879, el inciso impugnado se limita a disponer, que las operaciones que no correspondan a lo que se entiende por abono en cuenta y no cumplan con el desembolso efectivo del crédito en la forma y con los requisitos previstos en el artículo, están gravadas, lo que es elemental desarrollo del precepto legal, que consagra la exención y por supuesto del que crea el impuesto, pues según el artículo 2 de la ley 633 de 2001, el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, en la forma en que las define el artículo 871 del Estatuto Tributario, esto es, la disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro o de depósito en el Banco de la República.”[3]
Cualquier operación financiera estará gravada sólo en la medida que se realice el hecho generador del tributo dispuesto en la Ley, salvo que haya sido exceptuada por mandato del legislador. Por ello, la interpretación del parágrafo, como lo pretende el demandante para procurar su nulidad, resulta inexacta en cuanto entiende que se causa un tributo sin que haya sido previsto directamente en la ley, como lo ordena el artículo 338 de la Constitución Política.
El ejemplo traído al caso por el actor no demuestra que el parágrafo demandado incluya un hecho generador no previsto en la norma, por el contrario, ratifica que el reglamento no excedió lo dispuesto en la ley, como quiera que si se desembolsa un crédito en efectivo, se produce el hecho generador, en la medida que trate de la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, o de depósito en el Banco de la República o cualquiera de los demás eventos previstos por el legislador, y para que proceda la exención el desembolso del crédito debe ser mediante abono en cuenta o mediante expedición de cheque, de acuerdo con el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario.
De otra parte, es claro que el parágrafo acusado se refiere específicamente a la exención que regula el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, relacionado con el desembolso de créditos y por ello no se trata de una norma que establezca un nuevo hecho gravado.
Por lo anterior, no es procedente declarar la nulidad del parágrafo del artículo 10 del Decreto 449 del 27 de febrero de 2003 y en consecuencia se negarán las súplicas de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
FALLANIÉGANSE las súplicas de la demanda.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y publíquese. Cúmplase.
La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZPresidente de la Sección
Ausente
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO DÍAZRAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
[1] Gaceta del Congreso, N° 398 del 24 de septiembre de 2002. Proyecto de Ley Número 80 de 2002 Cámara. Pag. 18.
[2] El artículo 42 de la Ley 1111 de 2006 modificó el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario. La norma actualmente describe la exención así: “Los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o mediante expedición de cheques que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente.”
[3] Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de septiembre de 2003, exp. 13214, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.