Fecha Providencia | 18/04/2006 |
Fecha de notificación | 18/04/2006 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Tarsicio Cáceres Toro
Norma demandada: Decreto 433 de 1999
Demandante: FERNANDO NUÑEZ AFRICANO
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO
RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA - Interpretación errónea / BIENES CON DESCUENTO AL IMPUESTO A LAS VENTAS - No aplica para los pasajes aéreos y al servicio de publicidad porque las excepciones son taxativas. Improsperidad del recurso
En primer término, la norma se refirió a los bienes, expresando que tal gravación es para “los jabones y los productos comprendidos en las siguientes partidas arancelarias:” donde enuncia, entre otros, mantequilla, manteca ..., grasa ..., aceite ..., margarina ... ; y, que el parágrafo 2, se encuentra directamente relacionado al establecer que “Los responsables del impuesto sobre las ventas por los productos a que se refiere el presente artículo podrán tratar como descuento la totalidad del impuesto a las ventas ...”. En segundo lugar se refiere al servicio de transporte aéreo nacional de pasajeros y al servicio de publicidad, bajo determinadas condiciones, establece algunas excepciones y en el parágrafo 1 establece excepciones frente a las exclusiones previstas en el mismo artículo. Agregó que los servicios no se encuentran incluidos en partidas arancelarias. En estas condiciones, la sentencia recurrida denota, más que una debida interpretación, un juicioso y lógico análisis de la norma en comento que armoniza su título, su contenido y la aplicación del parágrafo 2 a quienes el mismo limita, es decir a “Los responsables del impuesto sobre las ventas por los productos a que se refiere el presente artículo ...”. Se dice, más que una debida interpretación porque es tan claro y exacto el texto de la norma que, prácticamente, no hay lugar o necesidad de recurrir a ninguna clase de interpretación para entenderlo y aplicarlo. Al contrario, en el evento de aplicarse el tratamiento especial consistente en poder descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas a responsables del IVA por productos diferentes de los enunciados y numerados en las partidas arancelarias contenidas en el artículo, sería viable hablar de una indebida o errónea interpretación. En conclusión, es la norma (artículo 44 de la ley 488 de 1998 o artículo 468-1 del E.T.) la que especifica en forma expresa el descuento respecto de los productos correspondientes a las partidas arancelarias estipuladas y no el juzgador, o sea la Sección Cuarta de esta Corporación a través de la sentencia suplicada.
CONSEJO DE ESTADO
SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SALA ESPECIAL TRANSITORIA DE DECISION 4D
Consejero ponente: TARSICIO CACERES TORO
Bogotá D. C., dieciocho (18) de abril de dos mil seis (2006)
Radicación número: 11001-03-15-000-2000-00419-01(S)
Actor: FERNANDO NUÑEZ AFRICANO
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y CREDITO PUBLICO
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley 954 de 2005 y en el Acuerdo No. 036 de 2005 de la Sala Plena del Consejo de Estado, decide la Sala Especial Transitoria de Decisión 4D el recurso extraordinario de súplica interpuesto contra la sentencia de noviembre 26 de 1999, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, dentro del proceso de única instancia No. 9533.
I. A N T E C E D E N T E S :
LA DEMANDA. FERNANDO NUÑEZ AFRICANO, en ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del C.C.A., presentó demanda ante la Sección Cuarta de esta Corporación, contra la Nación, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en orden a obtener la nulidad del artículo 23 del Decreto Reglamentario No. 433 del 10 de marzo de 1999, expedido por el Gobierno Nacional.
Normas violadas. La parte actora consideró que la disposición acusada es violatoria del parágrafo segundo del artículo 468-1 del E.T. adicionado por el artículo 44 de la ley 488 de 1988 y de los artículos 363 y 95-9 de la Constitución Política, principios de equidad y de igualdad.
Concepto de violación. En síntesis, consideró que respecto del IVA no hay diferencia entre bienes y servicios gravados; y que la norma reglamentada establece que los bienes y servicios gravados al 10%, podrán tratar como descuento la totalidad del IVA que conste en la factura o documento equivalente; mientras el artículo acusado ordena aplicarle la regla general a los servicios de publicidad y de transporte aéreo de personas es decir, limita el descuento a la tarifa del 10% disponiendo que el exceso se lleve como un mayor costo a gasto. En conclusión, conserva su vigencia para los bienes gravados.
EL FALLO SUPLICADO. Denegó las pretensiones de la demanda, previas, entre otras, las siguientes consideraciones:
Que el legislador si previó un régimen distinto y especial consistente en descontar todo el IVA que conste en facturas o documento equivalente, solo para los responsables del impuesto sobre las ventas por los productos a que se refiere la norma, y que son los jabones y los comprendidos en las partidas arancelarias que la norma enumera; que para los responsables del impuesto sobre las ventas por servicios gravados a la tarifa del 10%, el tratamiento del impuesto descontable es el general del artículo 498 del E.T.; que la noción de productos no encierra los conceptos de bienes y servicios sino solamente los primeros, pues cuando la norma menciona productos se refiere es a bienes, los cuales enumera.
Concluyó que no se violan los principios de equidad e igualdad, por cuanto el acto acusado no crea ninguna diferencia sino que reconoce la establecida en la ley, un tratamiento distinto entre los responsables del IVA por servicios gravados a la tarifa del 10% y los responsables del IVA por bienes gravados a la misma tarifa, teniendo en cuenta el carácter de productos de la canasta familiar de los bienes gravados al 10%, con el fin de evitar un impacto económico mayor en el consumidor final.
II. EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE SUPLICA.
El señor FERNANDO NUÑEZ AFRICANO, parte actora en el proceso ordinario, actuando en su propio nombre, interpuso el recurso extraordinario de súplica contra la sentencia de única instancia por violación de la ley sustancial, así:
1. - Violación del artículo 44 de la ley 488 de 1998, por interpretación errónea. Por cuanto aplicó la interpretación gramatical del artículo 27 del C.C.; porque el artículo 44 es una excepción al régimen general ordinario del E.T. tanto en la tarifa como en el tratamiento de los impuestos descontables, que así debe entenderse e interpretarse salvo que el legislador hubiera establecido alguna limitante, lo cual no ocurrió; que la Sección Cuarta no lo interpretó en su conjunto sino que la acepta para unos bienes y para otros que hacen parte del mismo artículo (servicios) la acepta parcialmente, en cuanto a la tarifa pero no en relación con los impuestos descontables.
Argumenta que la Sección Cuarta desconoció y no interpretó el título del artículo, dándole un alcance diferente al parágrafo 2 del artículo 44 de la ley 488 de 1998. Afirma que el régimen allí establecido es el que debe aplicarse a los bienes y servicios gravados sin excepción porque la norma no consagró excepciones, y el interprete no puede hacerlo.
Expresa que para la Sección el significado de producto comprende únicamente los bienes cuando tal término no tiene significado legal motivo por el cual debe entenderse en su sentido natural y obvio, punto de vista que comprende bienes y servicios gravados y agrega que la finalidad del artículo era establecer un régimen especial y no definir, en forma restringida el término, producto.
2. - Violación del artículo 653 del C.C., por interpretación errónea. Al confundir la expresión bienes gravados contenida en el parágrafo 2 del artículo 44 de la ley 488 de 1998 con la de bienes corporales muebles, que es el objeto de uno de los hechos generadores del impuesto, dejando por fuera los bienes incorporales como son los servicios.
Afirma que el transporte aéreo en rutas nacionales hace parte de la canasta familiar y que si fuera cierta la consideración de la Sección en el sentido de que con tal diferenciación se trató de evitar un impacto económico mayor en tal canasta, no se habrían gravado con tarifa del 15% bienes como la carne de animales refrigerada o congelada, el pescado salado, huevos de aves, etc.
Que por el hecho de que el servicio de publicidad no haga parte de la canasta familiar no es viable que a los responsables del IVA que presten este servicio se les limite los impuestos descontables.
Concluye que la interpretación gramatical debe aplicarse para comprender el artículo pero sin derivar distinciones que el legislador no hizo ni encuentran respaldo en las ponencias y discusiones del proyecto de ley.
Ahora, al no observar causal de nulidad se procede a resolver este recurso previas las siguientes
C O N S I D E R A C I O N E S :
Corresponde a la Sala Especial Transitoria 4D decidir sobre el recurso extraordinario interpuesto contra la contra la sentencia de noviembre 26 de 1999, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación.
El desarrollo de esta primera parte considerativa se hará en dos acápites, uno relativo a las generalidades en el recurso extraordinario de súplica y el otro al caso especial.
A. Generalidades sobre el recurso extraordinario de súplica.
Según el artículo 57 de la ley 446 de 1998, correspondiente al 194 del C.C.A., el recurso extraordinario de súplica ante la jurisdicción fue previsto en los siguientes términos.
“ El recurso extraordinario de súplica, procede contra las sentencias ejecutoriadas dictadas por cualquiera de las secciones o subsecciones del Consejo de Estado. Es causal del recurso extraordinario de súplica la violación directa de normas substanciales, ya sea por aplicación indebida, falta de aplicación o interpretación errónea de las mismas. Los miembros de la Sección o Subsección falladora estarán excluídos de la decisión, pero podrán ser oídos si la Sala así lo determina.
En el escrito que contenga el recurso se indicará en forma precisa la norma o normas substanciales infringidas y los motivos de la infracción; y deberá interponerse dentro de los veinte (20) días siguientes al de la ejecutoria de la sentencia impugnada, ante la Sección o Subsección falladora que lo concederá o rechazará.
Admitido el recurso por el ponente en Sala Plena, se ordenará el traslado a las demás partes para alegar por el término común de diez (10) días. Vencido el término de traslado, dentro de los treinta (30) días siguientes se registrará el proyecto de fallo. Si la Sala hallare procedente la causal invocada, infirmará la sentencia recurrida y dictará la que debe reemplazarla. Si la sentencia recurrida tuvo cumplimiento, declarará sin efectos los actos procesales realizados con tal fin y dispondrá que el juez de conocimiento proceda a las restituciones y adopte las demás medidas a que hubiere lugar.
Si el recurso es desestimado, la parte recurrente será condenada en costas, para lo cual se aplicarán las normas previstas en el Código de Procedimiento Civil.
La interposición de este recurso no impide la ejecución de la sentencia. Con todo, cuando se trate de sentencia condenatoria de contenido económico, el recurrente podrá solicitar que se suspenda el cumplimiento de la misma, prestando caución para responder por los perjuicios que dicha suspensión cause a la parte contraria, incluyendo los frutos civiles y naturales que puedan percibirse durante aquélla. El ponente fijará el monto, naturaleza y término para constituir la caución, cuyo incumplimiento por parte del recurrente implica que se declare desierto el recurso. Los efectos de la sentencia quedan suspendidos hasta cuando se decida”.
De otra parte la Ley 954 de 2005, en su artículo 3º, creó Salas Especiales Transitorias de Decisión en el Consejo de Estado para resolver los recursos extraordinarios de súplica, en las condiciones allí establecidas. En tal razón, estas Salas deciden estos recursos.
Por consiguiente, se infiere de lo transcrito, que el objeto del indicado recurso extraordinario es el de velar por la correcta aplicación de las leyes de contenido substancial.
1. ¿Qué son normas substanciales .
Las leyes se han clasificado en sustantivas y adjetivas.
Las sustantivas, también denominadas sustanciales o materiales, son las que consagran o reconocen los derechos y las obligaciones de las personas; son las que resuelven el conflicto directamente; encierran un supuesto, cuya realización da nacimiento a las consecuencias jurídicas de la norma.
Las adjetivas, también llamadas instrumentales o procesales, son las que regulan el procedimiento para hacer efectivos esos derechos sustanciales y las que determinan los medios de prueba, su producción y la manera de valorarlos.
Es el contenido de la norma y no su ubicación en los códigos sustantivos lo que determina su naturaleza sustancial.
La jurisprudencia, de la Corte Suprema de Justicia, distingue entre ley substancial o material y ley procesal o instrumental. Expresa:
“Por sabido se tiene que las normas sustanciales, a cuyo quebranto se refiere precisa e invariablemente la causal primera de casación, son aquellas que en razón de una situación fáctica concreta, declaran, crean, modifican o extinguen relaciones jurídicas también concretas entre las personas implicadas en tal situación. Por consiguiente, no tienen categoría sustancial y, por ende, no pueden fundar por sí solas un cargo en casación con apoyo en la causal dicha, los preceptos legales que, sin embargo de encontrarse en los Códigos sustantivos, se limitan a definir fenómenos jurídicos, o a describir los elementos de éstos, o a hacer enumeraciones o enunciaciones; como tampoco la tienen las disposiciones ordinativas o reguladoras de la actividad in procedendo” ([1]).
Por lo cual se concluye que es causal del recurso antecitado la violación de normas que creen, modifiquen o extingan relaciones jurídicas concretas.
2. Modalidades de la violación directa.
Se produce por omisión o falta de aplicación y por comisión de dos formas: o por aplicación indebida o por errónea interpretación.
Es decir, por falta de aplicación cuando se dejó de aplicar el precepto correcto; por aplicación indebida cuando se aplicó la norma que no gobierna la materia; y, finalmente por interpretación errónea cuando a pesar de que se aplica la norma que regula el caso se le da un alcance diferente.
B. Caso concreto :
Como se indicó, la acusación de la sentencia recurrida se sustenta en la violación directa de los artículos 44 de la ley 488 de 1998 y 653 del C.C., por interpretación errónea, cargos que procede la Sala a desarrollar:
PRIMER CARGO. violación directa por interpretación errónea del artículo 653 del C.C..
Según se anotó, la violación por interpretación errónea de la ley sustancial se presenta cuando a pesar de que se aplica la norma que regula el caso se le da un alcance diferente.
En la controversia de instancia, el artículo 653 del C.C. en ningún momento fue considerado por las partes ni aplicado por la Sección Cuarta como norma reguladora del caso, razón por la cual el cargo formulado con sustento en él no es de recibo y, en consecuencia, la Sala se abstendrá de analizarlo.
SEGUNDO CARGO. Violación directa por interpretación errónea del artículo 44 de la Ley 488 de 1998.
El texto de la norma es el siguiente:
ART. 44. - Bienes y servicios gravados a la tarifa del diez por ciento (10%). Adiciónase al estatuto tributario el siguiente artículo:
“ART. 468-1. - Bienes y servicios gravados a la tarifa del diez por ciento (10%). A partir del primero de enero de 1999, estarán gravados con la tarifa del diez por ciento (10%) los jabones, y los productos comprendidos en las siguientes partidas arancelarias:
04.05.10.00 Mantequilla
15.01 Manteca de cerdo; las demás grasas de cerdo y grasass de ave, fundidas incluso prensadas o extraídas con disolventes.
15.02 La grasa de animales de las especies bovina, ovina o caprina, en bruto (sebo en rama) .
15.03 Estearina solar, aceite de manteca de cerdo oleoestearina y oleomargarina y aceite de sebo, sin emulsionar ni mezclar, ni preparar de otra forma.
15.04 Grasas y aceites, de pescado o de mamíferos marinos, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente
15.06 Las demás grasas y aceites animales, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente
15.07 Aceite de soja (soya) y sus fracciones , incluso refinado, pero sin modificar químicamente
15.08 Aceite de cacahuete o maní y sus fracciones, incluso refinado, pero sin modificar químicamente
15.11 Aceite de palma y sus fracciones, incluso refinado, pero sin modificar químicamente
15.12 Aceites de girasol, cártamo o algodón, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente
15.13 Aceites de coco (de copra), de almendra de palma o babasú, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente
15.14 Aceites de nabina (nabo), de colza o de mostaza, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente
15.15 Las demás grasas y aceites vegetales fijos (incluido el aceite de jojoba), y sus fracciones, parcial o totalmente hidrogenados, interesterificados, reesterificados o elaidinizados, incluso refinados, pero sin preparar de otro modo
15.16 Grasas y aceites, animales o vegetales, y sus fracciones, parcial o totalmente hidrogenados, interesterificados, reesterificados o elaidinizados, incluso refinados, pero sin preparar de otro modo
15.17 Margarina; mezclas o preparaciones alimenticias de grasas o aceites, animales o vegetales, o de fracciones de diferentes grasas o aceites, de este capítulo; Excepto las grasas y aceites alimenticios y sus fracciones, de la partida No. 15.16.
El transporte aéreo nacional de pasajeros está gravado a la tarifa del diez por ciento (10%), excepto aquel con destino o procedencia de rutas nacionales donde no exista transporte terrestre organizado.
Los tiquetes adquiridos en Colombia para transportarse dentro del país en las siguientes fechas no estarán gravados con el IVA: 20 a 31 de diciembre, 1 a 10 de enero, Semana Santa, 20 de junio a 10 de julio, siempre y cuando se cumplan las condiciones señaladas en el reglamento. Las empresas aéreas cobraran al usuario el valor del IVA: cuando el tiquete aéreo adquirido con el beneficio señalado en el inciso anterior sea utilizado en una fecha diferente a las allí previstas.
Los servicios de publicidad estarán gravados a la tarifa del 10 % hasta el año 2000 y a partir del 2001 a la tarifa general vigente a la fecha del 1º de enero.
Exceptúase de esta norma a los periódicos que registren ventas en publicidad a 31 de diciembre de 1988 inferiores a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) (valor año base de 1988) los cuales quedarán excluidos.
Así mismo quedan exonerados del gravamen del IVA a la publicidad las emisoras de radio cuyas ventas sean inferiores a $500 millones de pesos al 31 de diciembre de 1998 (valor año base 1998) y programadoras de canales regionales de televisión cuyas ventas sean inferiores a $1000 millones de pesos a 31 de diciembre de 1998 (valor año base 1998). Aquellas que superen este monto se regirán por la regla general.
Parágrafo 1. Las exclusiones previstas en este artículo no se aplican a las empresas que surjan como consecuencia de la escisión de sociedades que antes de la expedición de esta ley conformen una sola empresa ni a las nuevas empresas que se creen cuya matriz o empresa dominante se encuentre gravada con el IVA con este concepto.
Parágrafo 2. Los responsables del impuesto sobre las ventas por los productos a que se refiere el presente artículo podrán tratar como descuento la totalidad del impuesto sobre las ventas que consten en las respectivas facturas o documento equivalente de los bienes y servicios que constituyan costo o gasto de los bienes gravados.
La disposición reglamentaria de la norma transcrita (Decreto 433 de 1999, artículo 23) cuya nulidad se demandó por considerarse transgresora de la primera, es del siguiente tenor:
“Artículo 23. Impuestos descontables relacionados con la prestación de servicios gravados al 10%. De conformidad con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 498 del Estatuto Tributario, la tarifa aplicable para establecer los impuestos descontables a que tienen derecho los responsables que presten los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa del diez por ciento (10%) a que se refiere el artículo 468-1 del Estatuto Tributario, estará limitada a esta tarifa. El exceso, en caso de que exista, se llevará como un mayor valor del costo o gasto respectivo.”
Como ya se dijo, el fundamento de la supuesta interpretación errónea del artículo 44 de la Ley 488 de 1998, por parte de la Sección Cuarta, es la indebida aplicación de la interpretación gramatical consagrada en el artículo 27 del C.C., que se concreta en los siguientes aspectos: no interpretación de la norma en su conjunto, la cual constituye una excepción al régimen general ordinario del E.T. tanto en la tarifa como en el tratamiento de los impuestos descontables; desconocimiento y falta de interpretación del título del artículo con el parágrafo 2 del mismo; aplicación de limitaciones no consagradas en la norma; y, porque dentro del término “producto” se excluyeron los servicios, los cuales considera el actor que se encuentran incluidos junto con los bienes.
La Sala encuentra que a diferencia de la afirmación del recurrente, la Sección Cuarta en la sentencia suplicada, si analizó e interpretó la norma en su conjunto pues advirtió que aunque la disposición se denominara Bienes y servicios gravados a la tarifa del diez por ciento (10%), no se refirió a los mismos ni a sus efectos en el descuento del impuesto del IVA en forma general e indiscriminada sino que lo hizo, en forma independiente, y particularizada.
Analizó, en resumen:
En primer término, la norma se refirió a los bienes, expresando que tal gravación es para “los jabones y los productos comprendidos en las siguientes partidas arancelarias:” donde enuncia, entre otros, mantequilla, manteca ..., grasa ..., aceite ..., margarina ... ; y, que el parágrafo 2, se encuentra directamente relacionado al establecer que “Los responsables del impuesto sobre las ventas por los productos a que se refiere el presente artículo podrán tratar como descuento la totalidad del impuesto a las ventas ...”.
En segundo lugar se refiere al servicio de transporte aéreo nacional de pasajeros y al servicio de publicidad, bajo determinadas condiciones, establece algunas excepciones y en el parágrafo 1 establece excepciones frente a las exclusiones previstas en el mismo artículo. Agregó que los servicios no se encuentran incluidos en partidas arancelarias.
En estas condiciones, la sentencia recurrida denota, más que una debida interpretación, un juicioso y lógico análisis de la norma en comento que armoniza su título, su contenido y la aplicación del parágrafo 2 a quienes el mismo limita, es decir a “Los responsables del impuesto sobre las ventas por los productos a que se refiere el presente artículo ...”. Se dice, más que una debida interpretación porque es tan claro y exacto el texto de la norma que, prácticamente, no hay lugar o necesidad de recurrir a ninguna clase de interpretación para entenderlo y aplicarlo.
Al contrario, en el evento de aplicarse el tratamiento especial consistente en poder descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas a responsables del IVA por productos diferentes de los enunciados y numerados en las partidas arancelarias contenidas en el artículo, sería viable hablar de una indebida o errónea interpretación.
En conclusión, es la norma (artículo 44 de la ley 488 de 1998 o artículo 468-1 del E.T.) la que especifica en forma expresa el descuento respecto de los productos correspondientes a las partidas arancelarias estipuladas y no el juzgador, o sea la Sección Cuarta de esta Corporación a través de la sentencia suplicada.
Ahora, si la ley en mención, respecto de los servicios, se pronunció en el sentido de que el de transporte aéreo y el de publicidad, en las condiciones y circunstancias que élla prevé, están gravados a la tarifa del 10%, sin establecer la tarifa de los impuestos descontables por los mismos, significa que esta tarifa sigue el régimen general previsto en el artículo 498 E.T. “Impuestos descontables en los servicios., la cual se encuentra limitada por la tarifa del correspondiente servicio.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Especial Transitoria de Decisión 4D, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
NO PROSPERA el recurso extraordinario de súplica interpuesto por el señor Fernando Núñez Africano, en su propio nombre, contra la sentencia de noviembre 26 de 1999, proferida por la Sección Cuarta de esta Corporación, dentro del proceso de única instancia No. 9533, que denegó las pretensiones de la demanda.
CONDENASE en costas a la parte recurrente. Liquídense.
Cópiese, notifíquese y cúmplase. Una vez ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente a la Sección de origen.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha precitada.
MARIA ELENA GIRALDO GOMEZ FILEMON JIMENEZ OCHOAMARTHA SOFIA SANZ TOBON TARSICIO CACERES TOROCópiese, notifíquese y cúmplase. Una vez ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente a la Sección de origen.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha precitada.
MARIA ELENA GIRALDO GOMEZ FILEMON JIMENEZ OCHOAMARTHA SOFIA SANZ TOBON TARSICIO CACERES TORO[1] G. J. t. CLI, p. 254.