Fecha Providencia | 03/08/2016 |
Fecha de notificación | 03/08/2016 |
Magistrado ponente: Luis Guillermo Guerrero Pérez
Norma demandada: Artículo 157 de la Ley 1607 de 2012
Sentencia C-402/16
DEMANDA SOBRE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDADES DE INTERMEDIACION COMERCIAL POR VULNERACION DE LA IGUALDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA-Inhibición al pretender que reglas especiales previstas para sectores económicos específicos se apliquen indistinta e indiscriminadamente a toda una actividad económica
BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDADES DE INTERMEDIACION COMERCIAL POR VULNERACION DE LA IGUALDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA-Demanda no controvierte contenido negativo de las normas sino atacar el contenido positivo que la fija
DEMANDA SOBRE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO E IMPUESTO A LA RENTA-Confrontación inconducente/BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO E IMPUESTO A LA RENTA-Criterios estructurales sustancialmente distintos
ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza pública/CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Elementos estructurales del juicio de validez/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Elementos estructurales/JUEZ CONSTITUCIONAL-No puede subsanar unilateralmente deficiencias de la demanda pues implicaría desconocimiento del debido proceso
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Liquidación sobre la base gravable/IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Excepciones a la base gravable
BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Reiteración de jurisprudencia del Consejo de Estado
Referencia: Expediente D-11197
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, y contra los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”
Actores: Santiago Fajardo Peña y Edgar Andrés Martínez Vallejo
Magistrado Sustanciador:
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Bogotá D. C., tres (3) de agosto de dos mil dieciséis (2016)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, profiere la presente sentencia con fundamento en los siguientes
En ejercicio de la acción pública de constitucionalidad, los ciudadanos Santiago Fajardo Peña y Edgar Andrés Martínez Vallejo presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 157 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, y contra los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, cuyo texto se transcribe y subraya a continuación:
“LEY 1607 DE 2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
(…)
ARTÍCULO 157.Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
Artículo 102-4. Ingresos brutos derivados de la compra venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil. Para efectos del impuesto sobre la renta y territoriales, en la actividad de compraventa de medios de pago de los servicios de servicios de telecomunicaciones, bajo la modalidad de prepago con cualquier tecnología, el ingreso bruto del vendedor estará constituido por la diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de adquisición.
PARÁGRAFO 1o.Para propósitos de la aplicación de la retención en la fuente a que haya lugar, el agente retenedor la practicará con base en la información que le emita el vendedor.”
“LEY 14 DE 1983
(Julio 06)
Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
CAPÍTULO I
(…)
Artículo 33º.-El Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.
Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:
Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de esta Ley hayan establecido por encima de los límites consagrados en el presente artículo.
Parágrafo 1º.-Derogado por el art. 22, Ley 50 de 1984. Para la aplicación de lo dispuesto en el presente artículo los Concejos Municipales expedirán los acuerdos respectivos antes del 30 de septiembre de 1984.
Parágrafo 2º.-Las Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de Seguros, pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí.
Parágrafo 3º.-Los distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el presente artículo sobre el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de los combustibles.”.
A juicio de los accionantes, el precepto demandado transgrede el derecho a la igualdad, el deber de los ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado en condiciones de justicia, así como los principios que rigen la actividad económica y el sistema tributario, como los de equidad, eficiencia y progresividad, previstos en el Preámbulo y en los artículos 13, 95.9, 333 y 363 de la Carta Política.
De esta situación han dado cuenta los expertos en la materia. Es así como la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, integrada entre otras personas por el Director de la DIAN, rindió un informe en el año 2015 en el que se advierte que el referido impuesto tiene tres problemas de naturaleza estructural, dentro de los cuales se destaca, justamente, el que la base gravable del se encuentre conformado por los ingresos brutos. En este sentido, la referida comisión sostuvo que “la base del impuesto son los ingresos brutos, lo cual lleva a que el impuesto sea excesivamente oneroso para aquellas actividades que operan con un margen de utilidad pequeño. Adicionalmente, es un impuesto acumulativo que grava los ingresos brutos, y que por tanto, afecta los productos en la cadena de comercialización”. Dentro de esta misma línea, el informe elaborado recientemente por la Universidad del Rosario y la Asociación Nacional de Industriales (ANDI)[1] da cuenta de esta misma problemática, sosteniendo que “el impuesto no toma en cuenta la capacidad contributiva real de los individuos que realizan actividades industriales, comerciales o de servicios. En este punto debe tenerse en cuenta que el impuesto es aún más regresivo cuando las personas tienen pérdida, dado que se hace más gravosa la situación del contribuyente al aumentarla”. De este modo, el ICA prescinde de la capacidad económica de los contribuyentes, es regresivo, y resulta excesivamente oneroso para quienes tienen un pequeño margen de utilidad pequeño en su actividad productiva[2].
Ahora bien, aunque esta deficiencia aún no ha sido afrontada directamente por el legislador, se ha intentado morigerar sus efectos nocivos a través de la incorporación de excepciones a la regla general que supedita el impuesto a los ingresos brutos y no a la utilidad. En este sentido, se han creados rentas gravables especiales, para las siguientes actividades y agentes económicos: (i) los distribuidores de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil en la modalidad pre-pago; (ii) las agencias de publicidad; (iii) las administradoras y corredoras de bienes inmuebles; (iv) los corredores de seguros; (v) los distribuidores de derivados del petróleo; (v) los servicios integrales de aseo y cafetería, servicios de mano de obra prestados por cooperativas y precooperativas de trabajo asociado, los prestados por empresas de servicios temporales y los servicios de vigilancia.
Sin embargo, este correctivo ha resultado insuficiente, ya que las reglas exceptivas no han comprendido todas las actividades y los agentes económicos que se encuentran en la misma posición de aquellas respecto de los cuales se estableció la salvedad legal: “el problema es que la inequidad sólo ha sido resuelta para unos pocos, haciéndose evidente que esta subsiste frente a un grupo aún mayor de contribuyentes, cuya tributación resulta excesiva debido a la mecánica misma del impuesto de gravar los ingresos brutos sin mirar la capacidad contributiva real de los sujetos pasivos del mismo. La inclusión de una excepción a la regla general que establece la base gravable del impuesto tiene plena justificación constitucional, el problema es haber dejado por fuera de la excepción a todos aquellos que se encuentran en la misma condición jurídica o económica de los sujetos que fueron exceptuados”. Esto ocurre, por ejemplo, con los agentes de intermediación comercial que operan bajo la modalidad de contratos de distribución comercial y concesión mercantil, ya que en estos casos, como el margen de utilidad en las ventas es considerablemente bajo, la capacidad de pago se obtiene estableciendo la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición de los bienes, y no obstante ello, los contribuyentes deben calcular el impuesto teniendo como base gravable el ingreso bruto.
Dentro de este repertorio de excepciones cuyo alcance restrictivo es inconstitucional, se encuentran las siguientes: (i) en primer lugar, el parágrafo segundo del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece la salvedad para las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, determinando que estos agentes económicos liquidan el impuesto a partir del promedio mensual de ingresos brutos que se perciben bajo la forma de comisiones y honorarios que reciben para sí; con ello, se excluyen los costos que se trasladan a terceros y los costos que están destinados al cumplimiento de obligaciones con tales terceros; (ii) en segundo lugar, el parágrafo tercero del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 fija una base gravable especial para los distribuidores de derivados del petróleo, ya que la liquidación del impuesto se efectúa sobre el margen bruto de comercialización de los combustibles que fija del Ministerio de Minas y Energía, que corresponde a la diferencia entre el costo de adquisición y el precio de enajenación; (iii) por su parte, el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 contempla una base gravable especial para los vendedores de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad de prepago, que corresponde a la diferencia entre el precio de venta de los medios de pago y su costo de adquisición.
Aunque en principio el establecimiento de bases gravables especiales que atiendan a la capacidad económica de los contribuyentes es constitucionalmente válida, el legislador falló al no extender esta excepciones a quienes se encuentran en la misma condición o posición económica y jurídica de aquellos, como ocurre, justamente, con la totalidad de agentes de intermediación comercial que operan al amparo de contratos de distribución comercial, concesión mercantil o compra para la reventa.
En efecto, las bases gravables especiales fueron otorgadas en consideración a que la capacidad de pago del contribuyente está representada por la diferencia entre el costo de adquisición de los productos objeto de la distribución o comercialización, y el precio de venta de los mismos, y en consideración a que siempre existe un tercero que mantiene un interés jurídico y económico sobre los ingresos que se obtienen por la operación económica objeto del gravamen. Estas circunstancias en virtud de las cuales el legislador optó por establecer una base gravable especial también se encuentran presentes en todas las actividades de intermediación comercial que se ejecutan en desarrollo de contratos de distribución, concesión o compra para la reventa. En todas estas hipótesis, los ingresos percibidos por los contribuyentes se destinan, en una parte significativa, al pago que corresponde a los proveedores de los bienes y servicios ofrecidos, y no al mismo agente que participa en la cadena de distribución.
En efecto, como los grupos excluidos se encuentran en la misma posición económica y jurídica de los grupos que fueron exceptuados de la regla general que fija como base gravable del ICA la renta bruta, el trato desigual provoca la vulneración de los principios de igualdad y de equidad tributaria, la cual debe ser enmendada directamente por el juez constitucional. De hecho, la Corte Constitucional ha declarado la inexequibilidad o la constitucionalidad condicionada de preceptos legales que establecen un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes que se encuentran en la misma posición jurídica y económica, tal como se determinó en las sentencias C-349 de 1995[3], C-183 de 1998[4] y C-748 de 2009[5]. Con tales precedentes, resulta claro que cuando una actividad económica es objeto de un tratamiento exceptivo y más favorable, y otra actividad es materialmente equivalente pero carece de dicha ventaja, la diferenciación normativa vulnera los principios de igualdad y de equidad tributaria, y debe ser enmendada por el juez constitucional.
Asimismo, la consagración de una base gravable especial en los términos restrictivos referidos anteriormente tiene un efecto confiscatorio, porque se torna excesivamente onerosa para quienes deben tributar sobre sus ingresos brutos y no sobre sus utilidades, cuando la diferencia entre una y otra variable es significativa.
De acuerdo con el análisis precedente, los accionantes solicitan, como pretensión principal, que se declare la constitucionalidad condicionada del artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que la base gravable allí contemplada para el impuesto de industria y comercio, se extiende a las actividades desarrolladas por los demás intermediarios comerciales que operan bajo contratos de distribución, concesión o compra para la reventa. Y como pretensión subsidiaria, se solicita la constitucionalidad condicionada de los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, en el sentido de que la base gravable especial allí prevista es aplicable a las actividades desarrolladas por los demás intermediarios comerciales que operan bajo contratos de distribución, concesión o compra para la reventa.
Mediante auto del día 3 de febrero de 2016, el magistrado sustanciador admitió la demanda, y en consecuencia ordenó:
En efecto, el hecho generador del impuesto de industria y comercio es la realización de actividades comerciales o industriales o la prestación de servicios, de modo que, en consecuencia con ello, la base gravable debe ser, no la utilidad obtenida en ejercicio de tales actividades, sino los ingresos brutos generados con ocasión de ellas. En este orden de ideas, los cargos de la demanda y las pretensiones de los accionantes parten de una equivocación conceptual sobre la naturaleza y alcance del referido tributo, y de una errada asimilación del mismo con otros cuyo hecho generador sí es la percepción de utilidades, tal como ocurre con el impuesto a la renta[11].
Es así como en la sentencia del Consejo de Estado del día 25 de abril de 1997[12] se sostuvo que “la expresión ‘ingresos percibidos’, como se dijo en la sentencia del 2 de julio de 1993 (…) está referida obviamente a los ingresos propios, realmente percibidos por el sujeto pasivo, por lo que, los ingresos percibidos para terceros no deben formar parte de las base gravable del impuesto de industria y comercio, sino que deben ser gravados en cabeza de su beneficiario en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de una actividad generadora del impuesto”.
El accionante asume, en cambio, que la base gravable se encuentra integrada por todos los ingresos obtenidos en desarrollo de las actividades comerciales e industriales, sin sustraer de los mismos aquellos valores que deben ser destinados a terceros, y a partir de esta falsa premisa construye sus acusaciones sobre la presunta afectación de los principios de equidad, progresividad y eficiencia[13].
Sin embargo, el Consejo de Estado ha entendido que en general, la base gravable en las actividades de intermediación se encuentra conformada únicamente por las sumas que remuneran este tipo de gestión. Es así como la referida corporación judicial ha sostenido que en este contexto específico en de las actividades que se despliegan en el marco de los contratos de agencia, corretaje, comisión, mandato y administración de inmuebles, los valores que integran la base gravable son únicamente los que corresponden a la remuneración que obtiene el intermediario por el servicio que presta, y no las sumas que recibe por cuenta de otro y que debe entregarle según el acuerdo negocial[14].
Asimismo, tampoco es cierto que las únicas bases gravables especiales del impuesto de industria y comercio son las previstas en las normas demandadas, cuando en realidad existen muchas otras que debieron ser consideradas para luego determinar si se transgredieron los principios de equidad, igualdad y progresividad. Por ejemplo, el artículo 207 del Decreto 1333 de 1986 establece reglas especiales en relación con la actividad bancaria, el artículo 53 de la Ley 863 de 2003 en relación con la actividad de las cooperativas de trabajo asociado, el artículo 31 del decreto 1430 de 2010 en relación con la actividad de las empresas de servicios temporales, y el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 en relación con los servicios integrales de aseo y cafetería y de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, de servicios temporales autorizados por el Ministerio de Trabajo, y de los servicios suministrados por las cooperativos y precooperativas de trabajo asociado vigilados por la Superintendencia de Economía Solidaria
Y de este modo, entonces, en todo este amplio catálogo de hipótesis la base gravable se encuentra constituida por el ingreso propio generado por quien desarrolla la actividad, mientras que los ingresos destinados a tercero se encuentran gravados en cabeza de dicho sujeto: “En todos estos casos la totalidad del dinero percibido no siempre corresponde a ingresos y, mucho menos, a lo generado como fruto de las actividades ordinarias del sujeto pasivo del tributo. Por esta razón, se estableció por la ley que la base gravable de las actividades como las mencionadas sea el ingreso propio y no la utilidad, como lo señalan los demandantes”[15].
De este modo, entonces, la medida legislativa atacada se encuadra dentro del amplio margen de configuración normativa que el constituyente le otorgó al Congreso para fijar la política tributaria del Estado, tal como lo ha reiterado esta Corporación en múltiples fallos, y particularmente en la sentencia C-615 de 2013[17]. Esta libertad le permite al legislador incluso establecer reglas tributarias diferenciales, sin que de la sola diferenciación normativa se pueda presumir la inconstitucionalidad. Partiendo de la base de que el Congreso se encontraba habilitado para establecer una base gravable especial por razones de conveniencia, se estableció una regla de este tipo en aquellos escenarios en los que el dinero percibido por una actividad económica no corresponde siempre a los ingresos propios[18].
En efecto, “en las [referidas] actividades existen porcentajes de participación en el ingreso de quien desarrolla la actividad, ya que un porcentaje directo ingresa al patrimonio de quien realiza la actividad y parte de este ingreso recae en cabeza del tercero vinculado mediante el tipo contractual”[20].
En efecto, la diferenciación normativa se presenta porque existen dos formas negociales posibles de intermediación: (i) por un lado, es posible que el contribuyente adquiera los bienes para enajenarlos posteriormente; en este caso el beneficio obtenido está representado por la diferencia entre el precio de compra y el de reventa; en este escenario, la base gravable está constituida por los ingresos que se perciben como contraprestación de la operación de enajenación yes la misma prevista para los demás contribuyentes que ejercen la actividad comercial; (ii) por otro lado, es posible que el contribuyente no adquiera la mercancía y que su intervención sea para poner en contacto al vendedor y al comprador, de modo que la remuneración que recibe se establece en función de dicha gestión, y normalmente corresponde a un porcentaje del valor de lo vendido; en esta segunda hipótesis la base gravable es igual a la establecida para los comerciantes que reciben comisiones, participaciones, honorarios y retribuciones equivalentes.
Nuevamente, el establecimiento de una base gravable especial para estas actividades económicas, no extensible a las demás labores de intermediación, no resulta contrario a los principios de equidad, igualdad y progresividad. En efecto, en el caso de las personas que enajenan mercancías en cumplimiento de las obligaciones pactadas, no solo en los contratos de distribución, concesión o compra para la reventa a los que aluden los demandantes, sino en todos aquellos que operan bajo la misma dinámica, la base gravable se fija sobre los ingreso brutos porque no se recibe una comisión propiamente dicha, sino de lucrarse de la diferencia entre el precio de compra y el de venta. Por el contrario, en el caso de la promoción de mercancías ajenas, normalmente la remuneración se recibe en la forma de una comisión o un porcentaje sobre el precio de venta.
De este modo, existe una diferencia significativa entre ambos tipos de operaciones económicas: “en el primer caso, la diferencia es muy superior, habida cuenta que deberá cubrir los costos del producto y los gastos de la actividad. La remuneración de los gestores de la promoción de los bienes de un tercero, por el contrario, es cuantitativamente menor, porque no remunera el costo de la mercancía, ni las demás erogaciones relacionadas con la venta del producto”.
En este orden de ideas, la diferencia en la naturaleza la operación económica justifica la diferenciación normativa, por lo que la acusación sobre la afectación de los principios de igualdad y de equidad, carece de sustento. Y por este mismo motivo, de acceder a las pretensiones de la demanda y extender la base gravable especial a todas las operaciones económicas a las que apuntan los accionantes, se generaría una situación de inequidad entre estos sujetos y los demás contribuyentes dedicados a la actividad comercial que supone la compra y venta de mercancía, pues en estos casos la base gravable se determina sobre los ingresos brutos y tienen un margen de utilidad superior al de los comisionistas[22].
En efecto, aunque la distribución de derivados del combustible opera bajo el mismo esquema de la compra para la reventa, de modo que en principio existe una similitud en el modus operandi en este negocio frente a las demás actividades comerciales que no cuentan con una base gravable especial, en realidad existen particularidades en ese mercado que justifican el tratamiento especial.
Primero, esta distribución es objeto de un control gubernamental de precios, debido a su importancia económica y social. Es así como la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo es calificada por el artículo 1 de la Ley 39 de 1987 como un servicio público[25], por tratarse de una actividad asociada a la finalidad social del Estado; por su parte, el artículo 212 del Código de Petróleos establece que el transporte y la distribución del petróleo y sus derivados constituye un servicio público y que, por ende, el ejercicio de esta actividad debe sujetarse a la reglamentación gubernamental, para preservar el interés general; en el mismo sentido se encuentran el artículo 1 de la Ley 26 de 1989 y el Plan Nacional de Desarrollo contenido en la Ley 1753 de 2014.
En este contexto, el precio de venta de los combustibles obedece a los valores de referencia fijados mensualmente por el Ministerio de Minas y Energía, los cuales, a su vez, se encuentran determinados, entre otras cosas, por el comportamiento de los precios internacionales del producto. Así, los refinadores e importadores deben vender al distribuidor mayorista según el precio de referencia indicado por el Ministerio de Minas y Energía, y la cadena de comercialización posterior se conforma según los márgenes establecidos por el ente regulador para los distribuidores, según un esquema de libertad regulada o de libertad vigilada, en función de la zona del país donde se materialice la cadena de distribución.
Lo anterior significa que los distribuidores de combustibles derivados del petróleo no tienen la libertad de los comerciantes para estructurar el negocio, porque las variables básicas del negocio como los precios de venta y el margen de ganancia se encuentran determinadas directamente por el gobierno nacional. Por su parte, estas limitaciones no se encuentran presentes, de manera general, en los demás negocios de intermediación como vehículos, cosméticos, licores, prendas de vestir, electrodomésticos y semejantes. Esta desigualdad en las reglas para el ejercicio de la actividad económica, por su parte, justifica el establecimiento de reglas tributarias especiales, y apunta, justamente, a materializar los principios de equidad y justicia tributaria. Antes por el contrario, si se accediese a las pretensiones de la demanda y se extendiera la base gravable especial a todas las actividades de intermediación, se provocaría una situación de desigualdad entre quienes comercializan combustibles y quienes comercializan los demás bienes y servicios.
En este orden de ideas, la presunta omisión del legislador obedeció, no a un descuido del Congreso sino a la decisión deliberada de este de fijar reglas tributarias especiales para este sector económico, como lo corrobora el hecho de que el artículo 2 del Decreto 3070 de 1983 determina que los distribuidores de combustibles que ejerzan paralelamente otra actividad económica, deben tributar por ellas según la base gravable general establecida en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983[26].
De otro lado, las acusaciones de la demanda parten de una confusión conceptual al equiparar el margen bruto de comercialización de los combustibles que fija el Ministerio de Minas y Energía, con la diferencia entre el costo de adquisición y el precio de enajenación como base gravable especial para determinar el ICA de los distribuidores de derivados del petróleo, ya que en realidad estos contribuyentes no tributan sobre la referida diferencia sino sobre la cifra específica que legalmente se establece como margen bruto, cuando el contribuyente se encuentra dentro del régimen de libertad regulada. Por el contrario, cuando se encuentra dentro del régimen de libertad vigilada y el distribuidor puede determinar autónomamente el margen de comercialización, eventualmente podría justificarse la tributación sobre la base gravable ordinaria y no especial; pero incluso en esta hipótesis específica persiste un factor de desigualdad entre este sector económico y los demás que se dedican a la intermediación de bienes, como quiera que en todo caso existe un precio de referencia para la venta de combustible[27].
Finalmente, debe tenerse en cuenta que para este sector económico existen unas tarifas diferenciales más gravosas y unas cargas tributarias especiales que afectan la ganancia del distribuidor, y sobre la cual se debe calcular el impuesto de industria y comercio[28]. De este modo, la base gravable especial prevista, no en la Ley 14 de 1983 sino en el artículo 67 de la Ley 383 de 1997, responde a la necesidad de hacer frente a las altas cargas impositivas que existen para los combustibles, pues de lo contrario, se configuraría una especie de doble tributación[29].
En definitiva, entonces, el establecimiento de una base gravable especial para este sector persigue un fin constitucionalmente relevante, como es, en primer lugar, que la actividad sea económicamente sostenible para garantizar el suministro de combustibles a la comunidad, y en segundo lugar, corregir la desigualdad tributaria que opera en contra de dicho sector, que cuenta con márgenes de utilidad potencialmente menores, y cuya tributación excesiva puede generar un efecto confiscatorio: “De este modo, se observa una clara justificación en términos de razonabilidad, justicia y equidad tributaria en el tratamiento otorgado a los distribuidores derivados del petróleo, para que la base gravable especial del ICA establecida en el parágrafo 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 opere frente a la actividad comercial allí descrita, sin que deba extenderse tal tratamiento a los demás intermediarios comerciales de bienes, según sugieren los demandantes, puesto que ello si generaría una clara desigualdad tributaria entre los diversos sujetos pasivos del tributo que, en general, desarrollan diferentes tipos de negocios de intermediación comercial”.
Para justificar su posición, la ciudadana presenta tres tipos de consideraciones: (i) en primer lugar, se indican las razones por las que el establecimiento de una base gravable especial tiene fundamento constitucional, y las razones por las que el referido tratamiento diferencial responde a las particularidades de los esquemas negociales allí previstos; (ii) en segundo lugar, se señalan las razones por las que el régimen especial para los servicios de telecomunicaciones y para la distribución de combustibles debería hacerse extensivo a las operaciones de intermediación en general, y las razones por las que, en consecuencia, el alcance restrictivo de la norma demandada envuelve vulneración del ordenamiento superior; (iii) finalmente, se señala la solución que debe dar el juez constitucional a esta problemática.
A juicio de la ciudadana, esta regla responde a las particularidades de los esquemas negociales de intermediación. En efecto, como en este mercado el margen de utilidad es tan bajo, y como la rentabilidad de los negocios depende más bien de los altos volúmenes de transacciones, la aplicación de la base gravable general del impuesto de industria y comercio, es decir, en función de la renta bruta y no en función de la utilidad, unido al actual sistema tarifario, haría inviable este tipo de transacciones desde el punto de vista económico. De este modo, entonces, la consagración de una base gravable especial para este tipo de operaciones económicas es plenamente consistente con la naturaleza de este mercado, y no implica ninguna infracción al ordenamiento superior: “quienes distribuyen combustibles o medios de pago de servicios de telecomunicaciones se encuentran sometidos al impuesto de industria, comercio y avisos sobre el margen obtenido en la comercialización de sus respectivos productos. Es apenas lógico que el legislador promulgue bases gravables especiales dado que, frente a un ICA cuya tarifa promedio podría estar en un 1% sobre el ingreso bruto, nadie tendría interés en comercializar productos cuyo margen de utilidad se destinaría en todo o en gran parte para atender el pago del impuesto”.
En efecto, si la razón para fijar una base grave especial es que las referidas actividades corresponden a operaciones de intermediación, en las que en razón de esta intermediación el margen de utilidad es ostensiblemente bajo, el legislador se encontraba constitucionalmente obligado, en virtud de los principios de igualdad, de equidad y de progresividad, a extender esta regla a todas las actividades de intermediación: “El reparo a la norma recae en que la base gravable especial solo aplica para determinados sujetos, con exclusión de otros que se sitúan en idénticas condiciones fácticas y jurídicas (…). El problema mayúsculo radica en que los distribuidores de combustibles y de tarjetas prepago no son los únicos que tienen márgenes reducidos y que se encuentran en condición de intermediarios. No existe fundamento, argumento o análisis alguno en los antecedentes de las normas demandadas que justifique por qué la situación particular de estos distribuidores difiere de la de los demás distribuidores de bienes que se encuentran en la cadena de intermediación mercantil”.
Para ilustrar esta problemática, la interviniente se refiere específicamente a la situación de los distribuidores de insumos agrícolas en el país. En este sentido, se sostiene que como estos productos no cuentan con una base gravable especial, el impuesto de ICA y las retenciones en la fuente resultan ser superiores al margen de utilidad efectivamente obtenido, por lo cual, el efecto de la norma es que los correspondientes insumos únicamente pueden ser distribuidos por los mismos productores o fabricantes, porque su comercialización por otros canales resulta económicamente inviable, en virtud de la norma aludida: “al no contar con una base gravable especial como distribuidora de insumos agrícolas, me he visto obligada a no poder vender ciertos productos en los cuales el ICA y las retenciones en la fuente que se aplicarían resultan superiores al margen que obtendría en la venta de estos bienes. Esto ha llevado a que ciertos productos sólo puedan ser comercializados de manera directa por el propio fabricante, quebrantándose abiertamente el derecho a la libertad de empresa y el principio de neutralidad tributaria”. En definitiva, al paso que la ley tributaria creó una base gravable especial para los impuestos territoriales para los distribuidores de medios de pago del servicio de telefonía celular, al mismo tiempo excluyó de manera caprichosa al resto de agentes que actúan mediante contratos de distribución, concesión y compra para la reventa, a pesar de que en todos estos casos se opera con márgenes reducidos de utilidad.
De este modo, se genera una grave inequidad entre las personas que se dedican a la distribución o reventa de bienes comunes, y las que se dedican a la comercialización de los servicios de telecomunicaciones en la modalidad de prepago: “si, por ejemplo, una madre cabeza de familia deriva su sustento vital de la venta por catálogo de bienes cosméticos cuyo costo de adquisición es de $100.000.000 y el precio de venta es de $120.000.000, la base gravable del ICA será de $120.000.000. Si ese mismo contribuyente accediera al mercado de reventa de medios de pago de servicios de telefonía celular, la base imponible se reduciría de forma drástica a los $20.000.000”.
Aún más, en el debate legislativo que precedió a la Ley 1607 de 2012 no se dio cuenta de las razones que justificarían circunscribir la base gravable especial de los impuestos territoriales a las referidas actividades económicas, pese a que estas actividades son equivalentes, desde el punto de vista jurídico y empírico, a las que no cuentan con esta base diferencial.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 241.4 de la Carta Política, esta Corporación es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los textos demandados, como quiera que se trata de enunciados contenidos en una ley.
De acuerdo con los antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos:
En primer lugar, debe establecerse la viabilidad del pronunciamiento judicial, ya que algunos de los intervinientes y la Procuraduría General de la Nación estiman que la demanda tiene varias deficiencias que impedirían la estructuración del juicio de constitucionalidad propuesto en el escrito de acusación, así: (i) por un lado, no se habrían indicado las razones de la incompatibilidad entre la normatividad impugnada y el ordenamiento superior, sino que únicamente habrían afirmado la existencia de una oposición normativa, sin precisar el sentido de la oposición; así por ejemplo, no se señalaron las razones por las que las actividades presuntamente excluidas de la base gravable especial eran equiparables a las previstas en las normas acusadas, ni tampoco se tuvieron en consideración los motivos que llevaron al legislador a fijar un régimen especial con el alcance que ahora se pretende controvertir; (ii) segundo, la acusación se habría amparado en una consideración aislada de las reglas que fijan la base gravable del impuesto de industria y comercio, pero sin tener en cuenta los demás elementos que configuran el referido tributo, y sin los cuales no es posible valorar la preceptiva demandada y determinar la vulneración de los principios de igualdad, equidad y progresividad: (iii) tercero, los cargos de la demanda habrían partido de un entendimiento irrazonable de la legislación tributaria y del ordenamiento superior; (iv) y finalmente, la pretensión de los accionantes sería incompatible con la naturaleza del control abstracto de constitucionalidad, en la medida en que se pretende convertir en regla general lo que hoy en día constituye únicamente una excepción, en contravía de la naturaleza y objeto del control constitucional.
Así las cosas, se debe determinar la viabilidad de un pronunciamiento de fondo sobre las acusaciones de la demanda, teniendo como referente los señalamientos anteriores.
En segundo lugar, en caso de que se dé una respuesta afirmativa al interrogante anterior, se debería establecer la constitucionalidad de los preceptos acusados, a la luz de los cargos de la demanda, determinando si la circunstancia de que las bases gravables especiales previstas en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 y en los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 para la compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad de prepago; para las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, y para la distribución de derivados del petróleo, no sea extensible a las demás actividades de intermediación comercial, vulnera los principios de equidad, eficiencia y progresividad, por tratarse de actividades asimilables a aquellas otras que sí se encuentran previstas en las reglas exceptivas.
Pasa la Corte a valorar estos señalamientos, a efectos de determinar si los cargos de la demanda admiten un análisis y un pronunciamiento de fondo.
Partiendo del criterio rector anterior, pasa entonces a valorarse la aptitud de la demanda.
El propio legislador habría intentado hacer frente a esta deficiencia, estableciendo excepciones a la base gravable general prevista en el inciso 1 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, para que, al menos en algunos casos, el impuesto esté en función de la capacidad económica de las personas. Es así como en el derecho positivo se encuentran al menos tres excepciones: (i) la base gravable especial contenida en el parágrafo 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, referida a las agencias de publicidad, corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, pues en estos casos la tarifa del impuesto se aplica únicamente sobre “el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí”; (ii) la base gravable especial prevista en el parágrafo 3 del mismo artículo 33 de la Ley 14 de 1983, para los distribuidores de derivados del petróleo, pues para esta actividad económica el impuesto se calcula sobre “el margen bruto fijado por el gobierno para la comercialización de los combustibles”; (iii) la base gravable especial contemplada en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 para la compra venta de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad de prepago, pues en estos casos la base gravable equivale a “la diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de adquisición”.
No obstante el meritorio propósito del legislador de hacer frente a la dificultad legal anotada mediante el establecimiento de excepciones a la regla general sobre la base gravable en el impuesto de industria y comercio, las salvedades anteriores tienen un alcance excesivamente restrictivo, porque no comprenden todas las actividades de intermediación comercial sino tan solo algunas de ellas, pese a que en todos los casos el peso relativo de la utilidad frente a los ingresos totales es muy bajo. Así las cosas, en la medida en que la intermediación comercial es asimilable y equiparable a las actividades económicas previstas en las reglas exceptivas, el juez constitucional debe extender el alcance de tales preceptos, determinando que las bases gravables diferenciales allí contenidas son aplicables a todas las actividades de intermediación comercial que operan bajo contratos de distribución, concesión o compra para la reventa.
Lo anterior significa, por un lado, que la inconstitucionalidad alegada por los actores se predica, no de la regla general que establece como base gravable del impuesto de industria y comercio “el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior” (inciso 1 del art. 33 de la Ley 14 de 1983), sino de las reglas que fijan unas bases gravables diferenciales, previstas en los parágrafos 2 y 3 del mismo artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y del artículo 157 de la Ley 1607 de 2012; y por otro lado, significa que la deficiencia de la legislación alegada por los actores se predica, no del contenido positivo de los preceptos legales acusados, sino de su contenido negativo, por no comprender supuestos de hecho que desde el punto de vista constitucional deberían quedar comprendidos dentro de tales reglas.
Siendo esto así, los cargos de la demanda debían encaminarse a mostrar que los supuestos de hecho previstos en las tres reglas especiales son asimilables a las hipótesis excluidas de ellas, y que en razón de esta semejanza, la exclusión tácita de estas últimas envuelve la vulneración del principio de igualdad, y consecuencialmente los principios de equidad y justicia en materia tributaria.
Como puede advertirse, la línea argumentativa anterior no está orientada a controvertir la constitucionalidad del contenido negativo de las normas demandadas, sino a atacar el contenido positivo de la disposición que fija la base gravable general del impuesto de industria y comercio. Y así, la oposición normativa se establece, no entre el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 y los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y el principio de igualdad, sino entre el inciso del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y los principios de justicia, equidad y progresividad. Esta línea argumentativa, por lo demás, no es inadmisible per se, pero en este caso los ataques debían enfilarse en contra de la regla general que fija la base gravable del impuesto, inclusive para las actividades de intermediación.
De este modo, si lo que pretendían los accionantes era que se extendiera el alcance de las bases gravables diferenciales a todas las actividades de intermediación, a partir del criterio conforme al cual las actividades económicas previstas en las normas especiales son semejantes en todos sus componentes estructurales a las relacionadas con la intermediación comercial que operan en desarrollo de los contratos de distribución, concesión o compra para la reventa, el esfuerzo argumentativo debía encaminarse a mostrar la similitud entre tales supuestos de hecho, mostrando que el rasgo en función del cual se estableció una base gravable especial es compartido por las demás actividades económicas que no fueron tenidas en cuenta en las reglas exceptivas. La demanda no ofrece elementos de juicio en este sentido. Así por ejemplo, en el escrito de acusación no se exploran las especificidades de la distribución de derivados del petróleo, de la compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad de prepago, de los contratos de publicidad, de las administradoras y corredoras de bienes inmuebles o de seguros, ni tampoco se explica en qué sentido estas especificidades en función de las cuales se estructuraron las salvedades legales, son compartidas por todas las actividades de intermediación comercial. Y solo sobre esta base podría reclamarse la ampliación del alcance de las reglas especiales.
3.6. Tan solo de manera marginal los demandantes sugieren que el elemento en común que comparten las actividades económicas previstas en las normas demandadas y las actividades de intermediación comercial, es que el margen de utilidad es particularmente bajo en relación con los ingresos brutos del contribuyente, en comparación con las demás actividades económicas que son objeto del impuesto. Y en virtud de esta similitud, se hace indispensable que el impuesto de industria y comercio tenga como base gravable la prevista en las reglas exceptivas contenidas en los parágrafos 1 y 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012.
Esta línea argumentativa, sin embargo, tampoco es susceptible de ser valorada en el escenario del control abstracto de constitucionalidad, en la medida en que se ampara en supuestos fácticos y normativos que no se encuentran acreditados o que son manifiestamente incorrectos.
3.6.1. De una parte, en la demanda no se aportan los elementos de juicio que permitan concluir que en las actividades previstas en las normas demandadas, la utilidad del negocio representa un porcentaje insignificante frente a los ingresos totales del contribuyente, que en razón de esta circunstancia se estableció la salvedad legal, y que además, en todas las actividades de intermediación se presenta este mismo fenómeno. La evidencia parece mostrar, por el contrario, que el margen de utilidad en las actividades intermediación comercial es variable dependiendo del sector económico en el que se despliegue dicha intermediación, y que este mismo fenómeno también se puede presentar en otras actividades productivas.
3.6.2. Pero incluso suponiendo que las premisas fácticas anteriores se encontrasen acreditadas dentro del proceso, las acusaciones de la demanda también se amparan en una comprensión inadecuada de la legislación tributaria.
3.6.2.1. Primero, si la razón por la que se hace necesario establecer una base gravable diferencial es que en la intermediación comercial el margen de utilidad es particularmente bajo, es porque en las reglas exceptivas la tarifa del impuesto de industria y comercio se aplica únicamente a las utilidades. Sin embargo, una revisión de las reglas especiales en esta materia revela que en estos casos tampoco se grava únicamente la utilidad sino, en general, los ingresos brutos calculados según los criterios que se establecen en la misma ley, o el margen bruto de comercialización, más nunca la sola utilidad, tal como se indica a continuación:
De este modo, si a juicio de los accionantes el origen de la inconstitucionalidad es que la legislación grava los ingresos brutos de los contribuyentes y no únicamente las utilidades, no se entiende cómo se pretende que las actividades de intermediación comercial se rijan por normas que se apartan del criterio esbozado por los accionantes, porque en general gravan los ingresos brutos o el margen bruto de comercialización, y no solo las utilidades, tal como se reconoce en la demanda en distintas oportunidades.
3.6.2.2. Asimismo, en la demanda se sostiene que una de las ventajas de las bases gravables especiales, es que en ellas se excluyen los ingresos del contribuyente sobre los cuales un tercero mantiene un interés jurídico y económico por la operaciones económica objeto del gravamen, mientras que en los demás casos se gravan indistintamente todos estos valores. En este sentido, el parágrafo 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que en las hipótesis allí previstas, el impuesto de industria y comercio grava “el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí”.
No obstante, y tal como lo expresaron a lo largo del proceso judicial el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y el Ministerio de Hacienda, la comunidad jurídica ha entendido que en general para todas las actividades de intermediación, y no solo en la hipótesis prevista en la norma anterior, el impuesto de industria y comercio grava únicamente los valores percibidos por el contribuyente para sí mismo, y no aquellos otros sobre los cuales un hay un tercero que mantiene un interés jurídico y económico. Es así como de manera sistemática y reiterada, el Consejo de Estado ha entendido que “la base gravable del impuesto de industria y comercio está conformada por el monto de los ingresos percibidos de actividades de industria, comercio y de servicios por el sujeto pasivo. La expresión ‘ingresos percibidos’ (…) está referida obviamente a los ingresos propios, realmente percibidos por el sujeto pasivo, por lo que, en los ingresos recibidos para terceros no deben formar parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, sino que deben ser gravados en cabeza de su beneficio en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de una actividad generadora del impuesto, realizada en el territorio de un municipio, pues quien recibe en su condición de intermediario sólo debe tributar por la comisión que reciba del beneficiario del ingreso, que es quien en últimas está ejecutando la actividad gravada”[33]. Recientemente, el Consejo de Estado ha aclarado que aunque la precisión legal anterior fue hecha por el legislador en el contexto de una norma tributaria referida a actividades económicas específicas (a saber, las realizadas por agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros), la noción misma de “ingreso” permite concluir que para efectos del impuesto de industria y comercio, no se tienen en cuenta los valores percibidos por el contribuyente que están destinados a terceros[34].
En este orden de ideas, a la acusación de los accionantes subyace un entendimiento manifiestamente inadecuado de la legislación, en la medida en que los cargos de la demanda se basan en el supuesto de que en las actividades de intermediación comercial, el contribuyente debe tributar sobre la totalidad de los valores recaudados, independientemente de que algunos de ellos correspondan a intereses jurídicos o económicos de terceros, cuando a partir de una interpretación sistemática de la ley la comunidad jurídica ha arribado a una conclusión distinta.
3.6.2.3. Asimismo, la pretensión de la demanda parte de considerar que las excepciones legales a la regla general sobre la base gravable en el impuesto de industria y comercio se encuentran contenidas en las normas demandadas, sin considerar otras bases gravables diferenciales. Una exploración integral de este tipo hubiera permitido al accionante concluir, por ejemplo, que la excepción legal no se confiere siempre a actividades de intermediación comercial, sino que corresponde a otro tipo de actividades económicas, como las referidas a la prestación de servicios financieros, a los servicios prestados por agencias de publicidad, y a otro tipo de servicios; y tal como se explicó en los acápites precedentes, la acusación de los accionantes parte de la premisa de que la ley falló al establecer bases gravables especiales para algunas modalidades de intermediación comercial, más no para todas. Asimismo, una exploración de este tipo de esta naturaleza hubiera permitido concluir que las reglas especiales no siempre tienen por objeto disminuir o aliviar la carga impositiva para ciertos sectores económicos, sino precisar o delimitar los ítems que integran la base gravable, tal como ocurre con las precisiones legales acerca de la base gravable para las entidades que prestan servicios financiero.
3.6.2.4. Finalmente, dado que el argumento de trasfondo de los accionantes es que el impuesto de industria y comercio resulta excesivamente oneroso e incluso confiscatorio para quienes desarrollan actividades de intermediación comercial, en tanto la base gravable del mismo son los ingresos brutos y no las utilidades de los contribuyentes, los cargos de la demanda debían partir de una revisión integral de la legislación, teniendo en cuenta los demás elementos que configuran el impuesto. Así por ejemplo, aunque en principio este tributo grava todos los ingresos brutos, y no las utilidades, a diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, en cualquier caso las tarifas son sustancialmente distintas en uno y otro caso; es así como el mismo artículo 33 de la Ley 33 de 1983 establece que la tarifa oscila entre el 2 al 7 por mil para actividades industriales, y del 2 al 10 por mil para actividades comerciales y de servicios. Correspondía al accionante indicar las razones por las que, incluso en este escenario, el impuesto resulta excesivamente oneroso para quienes despliegan actividades de intermediación comercial. No obstante, el actor no ofrece explicaciones en este sentido.
Por lo demás, y tal como lo expresaron varios de los intervinientes en el proceso judicial, la confrontación que los accionantes pretenden establecer entre el impuesto de industria y comercio y el impuesto a la renta es inconducente. En efecto, la configuración de cada uno de estos tributos responde a criterios estructurales sustancialmente distintos, en cuanto a los sujetos activos y pasivos, el hecho generador, la base gravable y las tarifas, de modo que no resulta pertinente aplicar las categorías conceptuales de uno de estos gravámenes al otro, cuando cada uno obedece a racionalidades distintas. Así, la base gravable del impuesto de industria y comercio es consecuente con el hecho generador del mismo; si en los términos del artículo 32 de la Ley 14 de 1983 el hecho gravable corresponde a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios ejercidas o realizadas en las correspondientes jurisdicciones municipales o distritales, resulta natural que la base gravable del impuesto se encuentre conformada por los ingresos brutos derivados de tal actividad, y no por la utilidad; en el impuesto a la renta, por el contrario, como el hecho generador es la generación de riqueza como tal, tiene sentido que la base gravable sea la renta líquida y no los ingresos brutos. Lo propio puede afirmarse de las tarifas de uno y otro gravamen, pues estas son sustancialmente distintas, y corresponden, cada una, al tipo de carga que se impone en cada caso. De este modo, no se puede fundar la inconstitucionalidad de la base gravable de impuesto sobre la base de que difiere de la que opera en otro gravamen que por principio, atiende a una racionalidad diferente.
No obstante, como quiera que estas reglas especiales fueron diseñadas para atender las particularidades del sector económico allí regulado, las pautas legales establecidas en tales normas no siempre pueden ser aplicadas indistintamente a todas las actividades de intermediación comercial. Así por ejemplo, el artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 establece que el ingreso bruto en la actividad de compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad de prepago, corresponde a la diferencia entre el precio de venta de los medios de pago y su costo de adquisición; esta regla supone un esquema negocial en el que el contribuyente adquiere un bien o servicio y luego lo revende, pero no siempre esto ocurre en las actividades de intermediación comercial, por lo que en todos estos escenarios, la regla cuya aplicación generalizada e indiscriminada se solicita, no tiene cabida; asimismo, el parágrafo 3 del artículo 33 de la ley 14 de 1983 determina que la base gravable para las operaciones de distribución de derivados de combustibles corresponde al margen de bruto de comercialización establecido por las instancias gubernamentales; esta regla está diseñada para actividades económicas que son objeto de intervención estatal, cuando por regla general las actividades de intermediación comercial se rigen por el principio de libertad económica, y por tanto, no cuentan con una definición gubernamental del margen bruto de comercialización.
De esta manera, al pretender los accionantes que las reglas especiales previstas para sectores económicos específicos se apliquen indistinta e indiscriminadamente a toda una actividad económica, la pretensión se torna ella misma irrealizable. Una pretensión de esta naturaleza no puede ser analizada en el contexto de control abstracto de constitucionalidad.
III. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del Pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
PRIMERO.-INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo en relación con la constitucionalidad del artículo 157 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, y de los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 183, por las razones señaladas en la parte motiva de esta providencia.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Presidente
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrado
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Ausente con excusa
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] Juan Bravo, E. Buitrago Díaz y H. Parra Ortíz, Problemática del ICA, Avisos y Tableros, Alumbrado Público y Estampillas, y sus posibles soluciones a partir del Derecho Comparado, 39 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.
[2] En este sentido, en la demanda se establece la diferenciación entre los ingresos brutos y la utilidad o margen bruto de comercialización. El primero “es un concepto de naturaleza contable y tributaria, que comprende todos los flujos de entrada de recursos, ordinarios o extraordinarios, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades. El ingreso bruto representa, pues, el monto de todas las ventas de bienes y servicios realizadas en un período temporal”. Por su parte, la utilidad o margen bruto de comercialización hace referencia “al ingreso generado por el ente económico disminuido en la parte correspondiente a los costos directos en los que incurre el ente económico para la ejecución de la actividad productiva del ingreso. La utilidad o margen es el resultado de esa diferencia”.
[3] M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[4] M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[5] M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[6] Como pretensión principal.
[7] Como pretensión principal.
[8] Como pretensión subsidiaria.
[9] Como pretensión principal.
[10] Como pretensión principal.
[11] Argumento del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y del Ministerio de Hacienda.
[12] Rad. 7829.
[13] Planteamiento el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y del Ministerio de Hacienda.
[14] Argumento del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y del Ministerio de Hacienda. En sentido, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo transcribe parcialmente del Consejo de Estado del 31 de mayo de 2012, rad. 18350.
[15] Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[16] Tesis del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia y del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público.
[17] M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[18] Planteamiento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[19] Tesis del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[20] Planteamiento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[21] Argumento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales (ICEF).
[22] Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[23] El Instituto Colombiano de Estudios Fiscales precisa que en estricto sentido, la base gravable especial se extiende únicamente a los distribuidores de combustibles, y no a todos los distribuidores de derivados del petróleo, en la medida en que el control gubernamental de precios se extiende únicamente a los primeros por la incidencia de los combustibles en la vida económica y social del país. Para justificar esta tesis se reseñan las sentencias del Consejo de Estado del 5 de diciembre de 1997, rad. 8548, M.P. Delio Gómez Leyva, y del 30 de agosto de 1991, rad. 3183, M.P. Jaime Abella Zárate
[24] Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[25] Artículo 1 de la Ley 39 de 1987.
[26] Tesis del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[27] Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[28] Argumento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –
Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[29] Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[30] Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[31] Se ha discutido ampliamente si para este sector el ítem “ingresos varios” hace parte de la renta gravable del impuesto de industria y comercio. Así, en el Decreto 1333 de 1986 no se incluyó este componente, y en la sentencia C-046 de 1998 (M.P. Hernando Herrera Vergara) se declaró la exequibilidad del correspondiente precepto a la luz del cargo por la presunta extralimitación del Ejecutivo en el ejercicio de las competencias normativas extraordinarias que le fueron conferidas por el Ejecutivo. No obstante, el parágrafo del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010 se estableció que “dentro de la base gravable contemplada para el sector financiero, aquí prevista, formarán parte los ingresos varios”; en la sentencia C-369 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub) la Corte se inhibió de pronunciarse de fondo con respecto al cargo por la presunta vulneración de los principios de legalidad y certeza den esta norma, pero declaró su exequibilidad por los demás cargos planteados; y en la sentencia C-459 de 2013 (M.P. Alberto Rojas Ríos) se declaró la exequibilidad de este mismo precepto por el cargo por la presunta infracción del principio de certeza en materia tributaria.
[32] El artículo 53 de la Ley 863 de 2003 establece al respecto lo siguiente: “Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 102-3. Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”.
[33] Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, 1 de diciembre de 1999, C.P. Augusto Trejos Jaramillo. Rad. 1216.
[34] Esta tesis se encuentra reiterada, entre otras, en las siguientes sentencias: (i) sentencia del Consejo de Estado del 2 de mayo de 2013, C.P. Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez, rad. 18830; (ii) sentencia del 7 de junio de 2012, C.P. Martha Teresa Briceño, rad. 17682; (iii) sentencia del Consejo de Estado del 31 de mayo de 2012, C.P. Martha Teresa Briceño, rad. 18350; (iv) sentencia del Consejo de Estado del 2 de julio de 1993, exp. 4733, C.P. Guillermo Chahín Lizcano, (v) sentencia del Consejo de Estado del 25 de abril de 1997, rad. 7829.