Fecha Providencia | 02/08/1991 |
Fecha de notificación | 02/08/1991 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Sección: null
Consejero ponente: Carmelo Martínez Conn
Norma demandada: Decreto 0400 de 1987
Demandante: PEDRO SILVIO PULIDO PINTO
RETENCION EN LA FUENTE
La norma demandada restringe el alcance de la ley que reglamenta, puesto que aquélla estipula que la retención en la fuente sobre salarios debe hacerse en el momento del pago, mientras que ésta señala que ha de hacerse en el momento del pago o abono en cuenta declara la nulidad del artículo 8o. del Decreto Reglamentario 400 de 1987.
SISTEMA CONTABLE DE CAJA / EGRESO – Realización / SISTEMA DE CAUSACION
En el sistema contable de caja, el egreso se realiza cuando se paga efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termina por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago, en tanto que, en el sistema de causación el gasto se realiza cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago. Se entiende entonces, que el momento del pago, depende del sistema contable utilizado por quien efectúa el pago.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: CARMELO MARTINEZ CONN
Santafé de Bogotá D.C., dos (02) de agosto de mil novecientos noventa y uno (1991)
Radicación número: 2005
Actor: PEDRO SILVIO PULIDO PINTO
Demandado:
Referencia: AUTORIDADES NACIONALES - FALLO
Se decide la demanda fundada en la acción pública de nulidad, presentada por el ciudadano Pedro Silvio Pulido Pinto, contra los artículos 8o. y 18 del Decreto Reglamentario 0400 de 1987, en virtud de los cuales se desarrollaron preceptos de la Ley 75 de 1986, en lo relativo a la retención en la fuente sobre salarios e ingresos ordinarios y la base gravable.
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mediante auto de fecha 9 de febrero de 1988, proferido en Sala Unitaria, la Sección Cuarta de esta Corporación, admitió la demanda y negó la suspensión provisional solicitada en la misma.
Contra esta determinación, el accionante presentó recurso de súplica, sobre el cual recayó el auto de fecha 25 de noviembre de 1988, mediante el cual se confirma el auto suplicado.
1. LAS NORMAS ACUSADAS
Dicen las disposiciones acusadas:
Artículo 8o. " La retención en la fuente sobre salarios y demás ingresos originados en la relación laboral o legal y reglamentaria a que se refiere el Decreto 3750 de 1986, deberá efectuarse en el momento del respectivo pago".
Artículo 18." Para efectos de determinar la base gravable en el caso del auxilio de cesantía, no se tomará en cuenta el monto acumulado de las cesantías causadas a 31 de diciembre de 1985, por el patrono o empleador, a favor del trabajador."
2. LAS NORMAS VIOLADAS
Artículo 6o. de la Ley 75 de 1986, que dice:
"A partir del 1o. de enero de 1987, la retención en la fuente aplicable a los pagos o abonos en cuenta gravables originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, será la que resulte de aplicar a dichos pagos o abonos en cuenta la tabla de retención en la fuente contenida en el presente artículo".
Artículo 35 Numeral 4o. de la ley 75 de 1986:
"Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios, la totalidad de los pagos o abonos en cuenta proveniente de la relación laboral, o legal y reglamentaria con excepción de los siguientes: "...
"4o. El auxilio de cesantía y los intereses de cesantías siempre y cuando sean recibidas por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los últimos seis meses de vinculación laboral no exceda de trescientos mil pesos. Cuando el salario mensual promedio a que se refiere este numeral exceda de trescientos mil pesos, la parte gravable se determinará así: ..."
3- CONCEPTO DE LA VIOLACION
En relación con la primera norma acusada, el actor considera que mientras que la ley plantea que la retención en la fuente se hace sobre el "pago o abono en cuenta", la norma contenida en el artículo 8o. del Decreto 0400, restringe la retención al momento del pago.
Explica que la doctrina y la jurisprudencia han hecho distinciones entre las nociones contables de abono en cuenta y pago. La expresión pago frente a la retención, significa que las empresas retenedoras que tengan contabilidad de caja harán la retención en el momento del pago y las que tengan contabilidad de causación en el momento del abono en cuenta; es decir, al registrar la cuenta por pagar y que sólo por excepción quienes llevan contabilidad por el sistema de causación hacen la retención al pagar, y esto ocurre cuando dicho pago se efectúa en forma simultánea con la compra o prestación del servicio.
En cuanto al artículo 18, del Decreto 0400 de 1987, dice que grava las cesantías a partir de ciertos límites numéricos sin crear excepción para cesantías a que el trabajador tenía derecho antes de la Ley 75 de 1986, de acuerdo a las normas laborales y que es muy claro que la Ley 75 no creó exención para cesantías anteriores a la vigencia y en cambio el Decreto 0400 en su artículo 18 creó la exención para cesantías causadas a 31 de diciembre de 1985, con manifiesta violación de la Ley.
4. LA OPOSICION
El Apoderado Judicial del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al referirse al artículo 8o. del Decreto 0400 de 1987, manifiesta que mientras que la norma legal trata de los conceptos contables sobre los cuales podría aplicarse la retención en la fuente, la disposición demandada establece el MOMENTO en el cual debe efectuarse la respectiva retención.
Se refiere al concepto de ingreso, que consagra el artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 y, en cuanto a la realización del mismo, se remite al artículo 16 ibídem que señala el momento de realización del ingreso así:
“1o. Los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago..."
"2o. Inciso 4o. se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro..." (Abono en cuenta).
Explica, que en cualquiera de los dos sistemas siempre se llega al mismo momento: EL PAGO, tal y como lo consagra la norma acusada al decir que " la retención en la fuente sobre salarios y demás ingresos originados en la relación laboral o legal y reglamentaria...deberá efectuarse en el momento del respectivo pago.
Agrega, que en el sistema contable de la caja, los ingresos se realizan cuando efectivamente se recibe el dinero o la especie," en forma que equivalga legalmente a un PAGO, mientras que en el sistema contable de causación, la realización del ingreso se entiende cuando se causa el mismo, es decir, cuando nace el derecho a exigir su pago, o sea, que la norma antes citada en ambos casos se refiere al mismo momento de la realización del ingreso, cual es el PAGO.
En cuanto a la segunda norma acusada, la oposición fundamenta su defensa en la irretroactividad de la ley tributaria y los derechos adquiridos en dicha materia. Argumenta que la Ley 75 de 1986, en su artículo 35 estableció el gravamen para los auxilios de cesantías, siempre y cuando el ingreso mensual promedio de los seis últimos meses de vinculación laboral fueran superiores a $300.000 y que el artículo 72 del Decreto 2053 de 1974, norma que trataba sobre los auxilios de cesantías, establecía que tales rubros se hallaban exentos del gravamen.
El artículo 18 del Decreto 0400, resumió las dos normas precitadas, estableciendo que las cesantías causadas hasta el 31 de diciembre de 1985, por ser exentas de conformidad con el artículo 72 del Decreto 2053 de 1974, no debían ser tomadas en cuenta para efectos de determinar la base gravable del auxilio de cesantías tal y como habían quedado a partir de 1986 con la expedición de la Ley 75 de ese año.
Trae a colación, las sentencias de febrero 19 de 1976 y de agosto 30 de 1979 de esta Corporación, según las cuales, la cesantía es una prestación social reconocida y garantizada como un salario diferido que constituye de por sí un derecho adquirido, que no puede ser modificado disminuido ni retenido por ningún concepto.
5. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO
La Doctora Dolly Pedraza de Arenas, Fiscal Sexto, emite su concepto en los siguientes términos:
Respecto a la primera norma demandada, el artículo 8o. del Decreto 0400 de 1987, considera que al establecer la Ley 75 de 1986 la retención en la fuente no solamente sobre los pagos, sino también sobre los abonos en cuenta, no podía el Gobierno Nacional como lo hizo en el artículo acusado, circunscribir la retención al momento de efectuarse el pago, por tanto la disposición es contraria a la Ley 75. Comparte lo expresado por el Consejero Ponente y la H. Sala, en el sentido de que las disposiciones enfrentadas en la demanda se refieren a temas diferentes, pues mientras el artículo 6o. de la Ley 75 señala la tabla de retención y se refiere al procedimiento a seguir para aplicarla a los diferentes pagos o abonos en cuenta, el artículo 8o. del Decreto Reglamentario regula materia sustancial, puesto que hace relación al momento de efectuar la retención.
Pide que se acceda a la nulidad, previo análisis del artículo 6o. con las demás disposiciones de la ley para que sea deducida su trasgresión.
En cuanto al artículo 18 del Decreto 400 de 1987, conceptúa que el hecho de que la ley no haya expresado que el nuevo sistema no era aplicable a cesantías de años anteriores, no implica que éstas hayan quedado sujetas al gravamen, pues por el contrario, de la simple aplicación de los principios generales que regulan la materia impositiva se debe deducir, que salvo disposición en contrario, las leyes sobre impuestos de periodos como el de renta y complementarios, solo rigen para el futuro y por ello no son aplicables a períodos ya vencidos.
Observa, que el citado artículo no creó una exención como lo ha entendido el accionante, sino que reconoció expresamente lo que estaba implícito en la Ley. Por tanto solicita que se deniegue la nulidad impetrada.
6. CONSIDERACIONES DE LA SALA
Para un mejor entendimiento del asunto planteado, se procede a transcribir las normas en conflicto:
La norma superior Artículo 6o. de la Ley 75 de 1986, que el accionante estima violada consagra:
"A partir del 1o. de enero de 1987, la retención en la fuente aplicable a los pagos o abonos en cuenta gravables originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, será la que resulta de aplicar a dichos pagos o abonos en cuenta la tabla de retención en la fuente contenida en el presente artículo".
La norma reglamentaria que lo es el artículo 8o. del Decreto Reglamentario 400 de 1987, expresa:
“La retención en la fuente sobre salarios y demás ingresos originados en la relación laboral o legal y reglamentaria a que se refiere el Decreto 3750 de 1986, deberá efectuarse en el momento del respectivo pago".
La solicitud de nulidad de la norma reglamentaria, se fundamenta en considerar que mientras que la ley establece la retención en la fuente en el momento del pago o abono en cuenta, la norma acusada la restringe " al momento del pago".
El artículo 16 del Decreto 2053 de 1974, define cuando se debe entender realizado un egreso en consideración al sistema contable utilizado, así lo. “2...Cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente aun pago"
2o. " Inciso 4o. cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago".
En el sistema contable de caja, el egreso se realiza cuando se paga efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termina por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago, en tanto que, en el sistema de causación el gasto se realiza cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago.
Se entiende entonces, que el momento del pago, depende del sistema contable utilizado por quien efectúa el pago, si se trata del sistema contable de caja, el momento del pago se entiende realizado cuando efectivamente se paga (en dinero o en especie), y cuando el sistema contable utilizado es el de causación, el momento del pago se entiende realizado, cuando nace la obligación de efectuar el pago, aunque no se haya hecho efectivo éste.
En este orden de ideas, la Sala conceptúa, que la norma acusada contiene la restricción a que alude el accionante, al hacer referencia únicamente a los pagos cuyo sistema contable es el de caja, por cuanto la norma superior equipara los conceptos de pago o abono en cuenta que tiene la consecuencia de hacerlo exigible. Así las cosas como queda visto el reglamento restringe el alcance de la norma reglamentada, ya que esta autoriza la retención cuando se efectúe el pago o el abono en cuenta y el reglamento solo al momento del pago.
2o. Artículo 18 del Decreto Reglamentario 400 de 1987: La norma superior que se aduce como violada, dice:
“Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios, la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral, o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes: "...
4o. El auxilio de cesantías y los intereses de cesantías siempre y cuando sean recibidas por trabajadores cuyo ingresó mensual promedio en los últimos seis meses de vinculación laboral no exceda de trescientos mil pesos. Cuando el salario mensual promedio a que se refiere este numeral exceda de trescientos mil pesos, la parte no gravable se determinará así..."
La norma reglamentaria, acusada de violar la anterior, consagra:
“Para efectos de determinar la base gravable en el caso del auxilio de cesantía, no se tomará en cuenta el monto acumulado de las cesantías causadas a 31 de diciembre de 1985, por el patrono o empleador, a favor del trabajador".
El accionante, estima que la norma reglamentaria creó la exención para las cesantías causadas a 31 de diciembre de 1985, mientras que la Ley 75 de 1986, no creó exención para las cesantías anteriores a la vigencia, que por tal motivo, la norma reglamentaria rebasa los límites de la Ley marco.
Le asiste razón al actor en sus planteamientos; en efecto, tal y como lo expresan tanto el representante de la Dirección General de Impuestos como la colaboradora Fiscal, con anterioridad a la vigencia de la Ley 75 de 1986, la totalidad de lo recibido por un trabajador por concepto de auxilio de cesantías tenía el carácter de renta exenta de conformidad con lo consagrado por el artículo 72 del Decreto 2053 de 1974. En vigencia de la Ley 75 de 1986, se gravaron las cesantías que excedieran de los límites fijados de acuerdo al ingreso promedio mensual de los últimos seis meses de trabajo eliminándose de esta manera la exención legal del citado artículo 72 del Decreto 2053 de 1974.
Entonces, si bien es cierto que la Ley 75 de 1986, no hizo referencia alguna a las cesantías causadas con anterioridad a su vigencia, no significa que las mismas debían gravarse como equivocadamente lo ha interpretado el actor, por cuanto las mismas se encontraban exentas antes de su vigencia, siendo por ello acertado el reglamento al excluir las cesantías causadas a 31 de diciembre de 1985 de la base gravable, en acuerdo con disposiciones constitucionales como es el art. 30 de la Constitución Política de la Carta vigente cuando se introdujo la demanda, o el 58 de la Nueva Constitución de 4 de julio de 1991, a cuyos términos 44 Se garantiza la propiedad privada y los demás derechos adquiridos con justo título, con arreglo a las leyes civiles, por personas naturales o jurídicas, los cuales no pueden ser desconocidos por leyes posteriores" (Lo subrayado no es del texto).
Lo anterior se fundamenta en los principios que rigen en materia impositiva como el de irretroactividad de la ley y la independencia de las anualidades fiscales, que en el caso del impuesto sobre la renta y complementarios rige para el futuro, no siendo aplicables a períodos ya vencidos. El reglamento solo consagra principios constitucionales por lo mismo sólo hace posible la aplicación de la ley.
En consecuencia, se colige que no se configura la violación de la norma superior por la disposición reglamentaria, sino que la aclara.
En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
Anulase el artículo 8o. del Decreto Reglamentario 400 de 1987 y Niéganse las restantes súplicas de la demanda.
Cópiese, notifíquese, archívese el expediente y cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en su sesión de la fecha.
JAIME ABELLA ZARATE, PRESIDENTE DE LA SALA; GUILLERMO CHAHIN LIZCANO, CARMELO MARTINEZ CONN, CONSUELO SARRIA OLEOS, JORGE A. TORRADO, SECRETARIO