Fecha Providencia | 14/12/1988 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Norma demandada: segundo inciso con sus numerales 1 y 2 del artículo 19 del Decreto reglamentario número 570 de 1984
Demandante: ANTONIO JOSE ECHEVERRI GIRALDO
LEASING – Concepto / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN EL CONTRATO DE LEASING POR ARRENDAMIENTO – Base para liquidarlo
La operación de leasing, que básicamente consiste en una técnica financiera que permite realizar cierta inversión amortizable con la renta que produce la explotación económica de un bien, en cuanto concierne al impuesto sobre el valor agregado IVA que se origina por el arrendamiento, la base para liquidarlo es el total del precio convenido por las partes, que incluye gastos directos de financiación, accesorios, acarreos y demás erogaciones complementarias, y en nada afecta el valor comercial del servicio en la fecha de celebración del contrato ni implica trasgresión a la prohibición de efectuar descuentos por otros impuestos pagados.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JOSE IGNACIO NARVAEZ GARCIA.
Bogotá, D. E., catorce (14) diciembre de mil novecientos ochenta y ocho (1988)
Radicación número: 1661
Actor: ANTONIO JOSE ECHEVERRI GIRALDO
Demandado:
Referencia: Autoridades Nacionales. Acción de nulidad y suspensión provisional del inciso 2º, numeral 1 y 2 del artículo 19 del Decreto reglamentario número 570 de 1984, proferido por el Gobierno nacional. Fallo.
El doctor Antonio José Echeverri Giraldo, en ejercicio de la "acción de nulidad que consagra el artículo 85 del Decreto número 01 de 1984", solicitó que "se declare la nulidad del segundo inciso con sus numerales 1 y 2 del artículo 19 del Decreto reglamentario número 570 de 1984, por haber sido expedido con desviación de la facultad reglamentaria del ordinal 3º del artículo 120 de la Constitución Nacional".
El acto impugnado:
El texto de las disposiciones cuya nulidad se pide y que forman parte del artículo 19 del Decreto 570 de 1984, es el siguiente:
"La base gravable se determinará así:
"1. En los contratos de arrendamiento financiero (leasing) se dividirá el costo del bien arrendado, excluido el valor residual que figure en el contrato como precio de venta, por el número total de meses del contrato y el resultado se restará del canon mensual. La cifra que así se obtenga será la base gravable correspondiente al canon mensual.
"2 En los demás casos de arrendamiento de bienes corporales muebles, se dividirá el costo del bien arrendado por 1.800 y el resultado se restará del canon diario. La cifra que así se obtenga será la base gravable correspondiente al canon diario77.
Afirma el actor que estas normas modifican el Decreto Ley 3541 de 1983 "porque éste no autorizó descuentos en la base gravable del impuesto sobre las ventas; ni a los responsables descontar los impuestos pagados por las operaciones que constituyen costo o deducción, cuando se disminuya el gravamen generado, por arrendamiento de bienes corporales muebles". A esta conclusión llegó después de transcribir los artículos 1º, literal b), 7º, 11, 12 y 15 del Decreto 3541 de 1983.
Oposición a las pretensiones de la demanda:
El Delegado de la Dirección General de Impuestos Nacionales manifestó que la norma acusada es producto del ejercicio de la potestad reglamentaria en cuya virtud el Presidente de la República expide las órdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes. Fue así como en el artículo 19 del Decreto reglamentario 570 de 1983 "el Ejecutivo consideró necesario tener en cuenta las especiales condiciones, circunstancias y afectos económicos que rodea el arrendamiento de bienes muebles, ..." el cual "conlleva para el arrendador darlo en uso al arrendatario y correr con el desgaste, deterioro u obsolescencia del mismo al término del contrato. .." "El bien corporal mueble dado en arriendo, además de desvalorizarse, perdiendo su valor intrínseco, se desgasta y se deteriora, llegando a ser caduco u obsoleto al término del respectivo contrato". "Por esta razón el Ejecutivo consideró necesario establecer que no todo el canon de arrendamiento podía estar sujeto al impuesto sobre las ventas, en razón a que parte de él debe cubrir e indemnizar al arrendatario por el deterioro, desgaste u obsolescencia del bien mueble. En consecuencia esta parte no debe estar sujeta al impuesto, mientras que la otra parte redituada al arrendador por el uso del bien, constituyéndose de por sí en una verdadera utilidad, sujeta al respectivo impuesto sobre las ventas. Por lo tanto en el reglamento se establecen las fórmulas para determinar la base gravable tanto del arrendamiento financiero (leasing), como de los demás casos de arrendamiento de bien mueble, para lo cual se tuvo en cuenta la vida útil probable del bien, así como su valor residual o cuota de salvamento, canon mensual y duración del contrato, con el fin de excluir una parte del canon mensual del impuesto a las ventas".
La Federación Colombiana de Leasing o Arrendamiento Financiero se constituyó en parte impugnadora y su apoderado expresó:
Si el artículo 7º del Decreto 3541 de 1983 dispone que en la prestación de servicios, como en el arrendamiento, la base gravable será el total de la operación, da margen al Ejecutivo para definir lo que ha de entenderse por "operación". Tal definición era necesaria porque en el contrato de leasing, el canon pactado incluye una porción que no remunera el uso del bien arrendado sino que amortiza su obsolescencia. Este hecho explica que en tal contrato se estipule un valor residual por el que el arrendatario puede adquirir la propiedad del bien al término del plazo fijado;
El leasing es en Colombia un contrato atípico que comparte e integra elementos del mandato, el arrendamiento, la opción de adquisición, la enajenación del bien, y esta atipicidad impone la necesidad de precisar cuál es la operación que ha de servir de base gravable del impuesto;
De las más conocidas definiciones de leasing se infiere que el arrendamiento, además del goce del bien, amortiza como parte integrante del canon el valor de la obsolescencia y deterioro del mismo, la cual equivale a la diferencia entre el valor del activo y el valor residual que es el de la opción para adquirirlo;
Es lógico y jurídico que la norma demandada excluya de la base gravable del impuesto el valor de la amortización, pues el total de la operación es lo que remunera el uso del bien arrendado;
Precisado por la norma acusada el valor de la operación, se ve con claridad que éste corresponde al valor comercial de los servicios en la fecha de la transacción.
Desde estos ángulos fácilmente se aprecia que el artículo 19 del Decreto 570 de 1984 es armónico con lo dispuesto en los artículos 7º y 11 del Decreto extraordinario 3541 de 1983.
Concepto Fiscalia distinguida Fiscal Sexto es de parecer que las súplicas de la demanda están llamadas a prosperar por exceso en el uso de la potestad reglamentaria frente al Decreto Ley 3541 de 1983. Al respecto afirma:
"El artículo 7° del Decreto 3541 al señalar la base gravable en el impuesto a as ventas, determinó muy claramente que ésta sería el 'valor total de la operación' que incluye los gastos directos de financiación y cualquier otra erogación complementaria, aunque independientemente no se encontrara sometida a imposición. Esa es la norma general que en la ley no trajo ningún tipo de excepción o restricción para alguno o algunos de los múltiples hechos sometidos a este impuesto. Si por medio del artículo 19 del Decreto 570 de 1984 se establece un procedimiento que al aplicarlo disminuye 'el valor total de la operación' independientemente de las consideraciones de carácter económico o de justicia tributaria, es necesario concluir que el reglamento desbordó los límites de la ley, pues consagró una excepción a la regla general. Si la voluntad del legislador hubiera sido establecer una base especial en el caso de arrendamiento de bienes corporales muebles, incluido el leasing o arrendamiento financiero, a efectos de tener en cuenta la obsolescencia o deterioro del bien, así lo hubiera consagrado y entonces sí podría el decreto reglamentario establecer los procedimientos indicados para su adecuada aplicación.
"Los mismos argumentos expuestos por los impugnadores demuestran cómo el reglamento modificó la ley, pues si para este caso particular de arrendamiento de bienes corporales muebles se tuvo en cuenta las circunstancias y efectos económicos derivados de la prestación de este servicio y se consagró una excepción que permite disminuir la base gravable en un valor que corresponda al deterioro o desgaste del bien a fin de que el impuesto recaiga exclusivamente sobre la verdadera utilidad, no sólo se modificó la ley reglamentada que dispuso que el impuesto recayera sobre el valor total de la operación, sino que se introdujo un elemento extraño al régimen del impuesto a las ventas que es un tributo que grava el consumo de bienes y servicios, independientemente de la obtención de una utilidad o pérdida por parte del proveedor. No podía el reglamento consagrar una excepción para el leasing o arrendamiento financiero 'fraccionando' el canon mensual para excluir algún factor de la base gravable, pues como ya se dijo, la regla general es la inclusión, no sólo del valor de la operación sino de su financiación y elementos complementarios" (fls. 32 y 33).
Consideraciones de la Sala:
El artículo 19 del Decreto reglamentario 570 de 1984, del cual forman parte los numerales 1 y 2 cuya nulidad se impreca, dispuso:
"En el caso del arrendamiento de bienes corporales muebles, incluido el arrendamiento financiero (leasing), el impuesto no se causará con respecto a contratos de fecha cierta celebrados con anterioridad al 1º de abril de 1984. En los demás casos, el gravamen se generará en el momento del canon correspondiente.
"La base gravable se determinará así:
"1. En los contratos de arrendamiento financiero (leasing) se dividirá el costo del bien arrendado, excluido el valor residual que figure en el contrato como precio de venta, por el número total de meses del contrato y el resultado se restará del canon mensual. La cifra que así se obtenga será la base gravable correspondiente al canon mensual.
"2. En los demás casos de arrendamiento de bienes corporales muebles, se dividirá el costo del bien arrendado por 1.800 y el resultado se restará del canon diario. La cifra que así se obtenga será la base gravable correspondiente al canon diario".
La firma PRICE WATERHOUSE ha explicado numéricamente estos dos incisos con sendos ejemplos, a saber:
"El contrato de 'leasing' (numeral 1 que precede).
"La Compañía de arrendamiento financiero XYZ S. A., celebró contrato de arrendamiento con la Compañía La Industrial S. A., de un vehículo con un canon mensual de $ 85.000.00 durante 60 meses y con opción de compra del bien por parte del arrendatario
al término del contrato por $ 600.000.00. El valor de costo del bien arrendado ascendió a $ 3.000.000.00.
"1. Determinación de la base gravable
"Costo del bien arrendado | $3.000.000.00 | |
Menos valor residual del precio de venta | $ 600.000.00 | |
"Costo neto | $ 2.400.000.00 | |
"Dividido por el número de 60 meses del contrato | 60 | |
"Costo mensual del bien arrendado | $ 40.000.00 | |
'Canon mensual | ' $ 85.000.00 | |
Menos costo mensual | $ 40.000.00 | |
'Base gravable mensual | $ 45.000.00 | |
"2. Facturación del impuesto | : Base: | |
"Canon mensual | $85.000.00 | $85.000.00 |
"Menos costo mensual del bien arrendado | $ 40.000.00 | |
"Base gravable | $45.000.00 | |
"Tarifa al 10% | $ 4.500.00 | $ 4.500.00 |
"Valor factura para el arrendatario | $ 89.500.00 |
Otros contratos de arrendamiento.
"La Compañía XYZ S. A., celebró contrato de arrendamiento con la Compañía La Industrial S. A., de un vehículo con un canon mensual de $ 85.000.00. El valor del costo del bien arrendado ascendió a $ 3.000.000.00.
"1. Determinación de la base gravable.
"Costo diario del bien arrendado Dividido por (5 años de360 dias) | $ 3.000.000.00 |
$ 1.800.00 | |
"Costo del bien arrendado " | $ 1.666.00 |
"Canon diario ($ 85.000.00 dividido por 30 | |
$ 2.833.00 | |
"Menos costo diario | $ 1.666.00 |
"Base gravable diaria | $ 1.167.00 |
2. Facturación del impuesto Base | Base | |
Canon mensual | 85.000.00 | |
"Base gravable mensual ($ 1.167.00 por 30 días) | $ 35.000.00 | $ |
10 % | $ 3.500.00 | |
88.500.00 |
"Valor factura para el arrendatario $ 88.500.00
{Régimen Colombiano del impuesto a las ventas, Legis, Envío número 22, págs. 204 y 205).
Los ejemplos transcritos ilustran acerca del valor real y efectivo de la operación que se realiza en el arrendamiento de cosas corporales muebles, tanto en la modalidad tradicional como en el leasing, negocio jurídico éste cuya naturaleza, elementos esenciales, características y aristas fundamentales no han sido precisados en el derecho positivo colombiano.
La Asociación Española de Leasing hace algunos años lo definió como "una moderna fórmula de financiación que permite al empresario profesional utilizar los bienes de capital productivos necesarios mediante el pago de un alquiler con la posibilidad de adquirir su propiedad por un precio establecido de antemano" (Nueva Frontera. Documentos 85, octubre de 1985, pág. 7). Concebido así, se destacan: 1. Un contrato de arrendamiento de bienes de capital, necesarios para determinada actividad productiva. Esto significa que del leasing se excluyen las cosas incorporales y los bienes de consumo durable y no durable (C. Civil, arts. 1973 y 1974); 2. La opción de compra del bien arrendado (Ley 51 de 1918, art. 23), sujeta a condición suspensiva (hecho futuro e incierto del cual pende el nacimiento de la obligación y del correlativo derecho) y a la vez potestativa por cuanto la celebración de la compraventa queda al arbitrio del arrendatario. Estos dos elementos son esenciales en el leasing, pues sin ellos no existe o degenera en una relación contractual diferente (Código Civil, art. 1501). Y su práctica cada día más generalizada ha consistido en un sistema de financiación para maquinaria, equipo, vehículos de uso industrial y otros bienes muebles de capital. Pero el crecimiento de la industria y el comercio ha impulsado la aparición de otras modalidades de leasing (operativo) en el que el activo no se amortiza por el cliente, el inmobiliario o de inmuebles productivos —no destinados a vivienda—, el "léase back" o retroarriendo, el leveraged leasing para grandes proyectos que requieren ingentes capitales y múltiples inversionistas, el cross border leasing, utilizado en Colombia para la financiación de aviones, el leasing en sindicación consistente en que varias compañías de leasing celebran un consorcio para adquirir en proindiviso uno o más equipos para arrendarlos con opción de compra.
Ahora bien, la compañía de leasing adquiere de un proveedor el equipo, la maquinaria o el vehículo industrial para arrendarlo durante el término de vida útil a un determinado empresario, por un canon que permite a aquélla percibir o recobrar la totalidad o la mayor parte del costo de adquisición, los gastos directos e indirectos adicionales y un margen de utilidad. El lapso de vigencia del arriendo se estima irrevocable. Y como es de la esencia del leasing pactar la opción para el arrendatario de comprar el bien arrendado, a la expiración del término surgen para éste tres opciones, a saber: a) Restituir el bien arrendado; o b) Renovar el arrendamiento en condiciones distintas ya que el bien ha sido parcial o totalmente depreciado, vale decir que su costo ya está amortizando al menos en parte; o c) Comprar el bien por su valor residual o uno aproximado, en atención a los cánones de arriendo que ha pagado. Y según algunos exégetas de esta figura jurídica compleja, su ejecución se lleva a cabo en tres etapas: a) La de colaboración entre la compañía de leasing y el cliente que elige el equipo o la maquinaria y desde ese instante se obliga a contratar el arrendamiento; b) La de cumplimiento de las obligaciones recíprocas que el leasing implica para arrendador y arrendatario, y c) La de extinción del término del arriendo y subsiguiente ejercicio de cualquiera de las tres opciones.
Es pertinente agregar que en la fijación del canon la compañía arrendadora siempre toma en cuenta factores de índole financiera y técnica, e inclusive fiscaimente inciden estas consideraciones: 1º Los bienes objeto de leasing constituyen para ella un acto lo ya que los adquiere para arrendarlos y obtener ingresos por el arriendo, pues aunque a la expiración de éste eventualmente los enajene, la evidencia es la incertidumbre de esa compraventa ya que depende de que el cliente ejerza el derecho de opción; 2º Como consecuencia, tales bienes productores de renta para la compañía leasing son depreciados por ésta durante el término de la vida útil que les señala la ley, por cualquiera de los sistemas legalmente permitidos; 3º En el término del arriendo, el usuario paga los cánones por el uso o disfrute del equipo o maquinaria y asume los gastos de mantenimiento, los cuales cancela al fabricante o proveedor o al taller autorizado, pero los beneficios de la garantía de fabricación los recibe el arrendatario. Todos estos gastos son deducibles de la renta del arrendatario en cuanto tengan relación de causalidad con los ingresos, y así mismo son deducibles en su totalidad, incluyendo el IVA pagado por el servicio de leasing.
El Decreto autónomo 148 de 1979 mencionó por primera vez, sin definirlas, las operaciones de arrendamiento financiero o leasing al permitir a las corporaciones financieras adquirir y mantener acciones en sociedades anónimas que tuvieren por objeto exclusivo tales operaciones. Luego el Decreto ejecutivo 2059 de 1981 sometió a inspección y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades las compañías en cuyo objeto se contemple como actividad principal la realización de operaciones de arrendamiento financiero o leasing. El Decreto Ley 2920 de 1982 prohibió a las compañías de leasing realizar en forma masiva y habitual captaciones de dineros del público. El artículo 69 del Decreto extraordinario 3541 de 1983 incluyó el arrendamiento financiero dentro de los servicios gravados con el impuesto de valor agregado —IVA— a la tarifa del 10% y el Decreto reglamentario 1512 de 1985 mencionó los arrendamientos diferentes de los bienes raíces en el sentido de que la retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta por concepto de los mismos, será la vigente en la fecha de expedición de ese Decreto. Pero a pesar de todas esas referencias legales, dicho negocio jurídico continúa siendo en Colombia atípico, y su complejidad se patentiza en la concurrencia de elementos propios de diversos contratos regulados en la ley, sin que sea posible su asimilación a ninguno en particular.
Ahora bien, si se confrontan los preceptos del Decreto extraordinario 3541 de 1983 que el actor estima violados o en contradicción con lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del artículo 19 del Decreto reglamentario 570 de 1984, cuya nulidad impetra, resulta:
1. El artículo 7º dispone que "en la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición". Agrega que "además integran la base gravable, ]os gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independiente de éstos no cause impuestos o se encuentre exenta de su pago"; y que "así mismo forman parte de la base gravable, los reajustes del valor convenido causados con posterioridad a la venta".
Tanto en el arrendamiento tradicional que confiere al arrendatario el uso, goce o disfrute de una cosa como en el leasing, cuya finalidad específica es financiar la utilización de determinados bienes productivos, el canon que fija o conviene el arrendador incluye todos los cargos adicionales en la adquisición tales como gastos de instalación, de inspección, de consultaría, intereses, fletes, etc., así como cualquier otro indirecto que incida para determinar el valor del servicio. En el leasing se pone más de relieve esa situación ya que por consistir básicamente en una técnica financiera que permite realizar cierta inversión amortizable con la renta que produce la explotación económica de un bien, es lógico que el canon comprende esa inversión que hace el arrendador, menos un valor residual, y además un interés calculado mensual o anualmente y las erogaciones propias de la operación (accesorios, acarreóte, instalaciones, etc.). Aunque conviene advertir que el arrendatario soporta siempre los gastos de mantenimiento, reparaciones, seguros y, en general, todos los riesgos técnicos. De consiguiente, el valor total de la operación a que se alude en el artículo 7º del Decreto extraordinario 3541 de 1983 equivale al costo del bien arrendado, menos el valor residual, o sea, el saldo no depreciado al final de su vida útil (5 años en el leasing o 1.800 días en otros contratos de arrendamiento de bienes corporales muebles), pues la depreciación queda incluida en el canon que paga el arrendatario y representa el gasto directo que causa el demérito, la obsolescencia o la pérdida de valor de ese activo. De manera que si el numeral 1 del artículo 19 impugnado excluye del costo del bien arrendado el valor residual que figura en el leasing como precio de venta y el numeral 2 del mismo artículo 19 que se acusa no lo excluye, es porque en el primero es elemento de la esencia del contrato la opción de compra mientras que en el arrendamiento tradicional de bienes corporales muebles —no considerados de capital—, esa opción es normalmente extraña al contrato. Además, la finalidad de las disposiciones acusadas fue depurar la base gravable en el caso del arrendamiento de bienes corporales muebles, limitándola a la remuneración del servicio que es lo único sometido a gravamen por el artículo 69 del Decreto extraordinario 3541 de 1983 y excluyendo otros factores que no corresponden al servicio gravado.
No se ve, pues, contradicción de las disposiciones acusadas con el artículo 7º del Decreto reglamentado.
El artículo 11 del Decreto extraordinario 3541 de 1983 dispone que "en ningún caso la base gravable podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios en la fecha de la transacción,\ Pero los numerales 1 y 2 del artículo 19 del Decreto reglamentario 570 de 1984, cuya nulidad se pide, no violan ni contradicen ese precepto de superior jerarquía porque determinan la base gravable tomando en cuenta el precio total convenido entre arrendador y arrendatario que en la fecha del contrato es el del mercado.
Tampoco las disposiciones acusadas vulneran o contradicen lo dispuesto en el artículo 12 del Decreto extraordinario 3541 de 1983, según el cual, no forman parte de la base gravable los descuentos efectivos que consten en la factura o documento equivalente, ni el valor de los empaques o envases, pues su contexto indica que es aplicable a las ventas de bienes de consumo, mientras aquéllas se refieren explícitamente a los contratos de arrendamiento financiero (leasing) y a los de otros bienes corporales muebles.
Por último, los artículos 15 y 70 del citado Decreto extraordinario 3541 se refieren, el primero a los impuestos descontables; y el segundo, a que en lo servicios enumerados en los ordinales 1º, 2º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10, 11 y 12 del artículo 69, "no se podrá efectuar ninguno de los descuentos de que trata el artículo 15 del presente decreto". Y ciertamente el numeral 7 del artículo 69 enuncia como servicio gravado con el IVA "el arrendamiento de bienes corporales muebles, incluido el arrendamiento financiero (leasing)..." Pero por más esfuerzo mental que se haga no se encuentra relación entre estas normas y las acusadas. Además, en los contratos de leasing impera la regla general o costumbre secundara legem, conforme a la cual, quienes prestar servicios de esa naturaleza no tienen derecho a descontar los impuestos pagados en las adquisiciones que constituyan costo o gasto, puesto que al tenor de los artículos 69 y 70 del Decreto extraordinario 3541 de 1983 sólo tienen derecho a descuentos quienes presten servicio de revelado y copias fotográficas, fotocopias, reparación, mantenimiento con incorporación de repuestos y trabajos de fabricación o construcción por encargo. De manera que no surge contradicción o violación de los artículos 15 y 70 del citado Decreto extraordinario 3541 por cuando las disposiciones demandadas se refieren a la determinación de la base gravable, factor que precede a los descuentos.
En síntesis, la operación de leasing en su conjunto, en cuanto concierne al impuesto sobre el valor agregado —IVA— que se origina por el arrendamiento, la base para liquidarlo es el total del precio convenido por las partes, que incluye gastos directos de financiación, accesorios, acarreos y demás erogaciones complementarias, y en nada afecta el valor comercial del servicio en la fecha de celebración del contrato ni implica trasgresión a la prohibición de efectuar descuentos por otros impuestos pagados.
Y si no se configura ninguna de las violaciones puntualizadas por el demandante, ¿el Gobierno incurrió en exceso al reglamentar lo relativo a la base gravable del arrendamiento de cosas corporales muebles
La potestad reglamentaria que el ordinal 3º del artículo 120 de la Constitución Política adscribe al Presidente de la República como jefe del Estado y suprema autoridad administrativa, tiene un límite prefijado por ese precepto, pues consiste en expedir "las órdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes". Cualquier extralimitación infringe éstas y el propio mandato constitucional. Y en consonancia con ese postulado, el artículo 12 de la Ley 153 de 1887 dispuso que "las órdenes y demás actos ejecutivos del Gobierno expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución o las leyes..."
Desde luego, cuando el Gobierno estima que debe hacer uso de esa facultad no puede modificar, ampliar, restringir, eliminar o derogar la ley que reglamenta. La función que cumple entonces es desarrollar ésta en sus particularidades o pormenores, o sentar pautas de detalle o requisitos indispensables para abrir cauces a la cabal aplicación de los dictados del legislador. En múltiples oportunidades el Consejo de Estado ha precisado los alcances de la mencionada potestad. En la más reciente expresó: "... El Gobierno en su labor reglamentaria puede y debe desarrollar tanto lo que está expreso en la ley como lo que va implícito en ella, en condiciones tales que el reglamento no debe acomodarse exclusivamente a la expresión literal de la norma, puesto que si esa apenas fuera su función, implicaría una simple reproducción de ella. Por consiguiente, es necesario, como lo ha explicado el Consejo de Estado, que el Gobierno al hacer uso de la potestad reglamentaria desentraña el contenido implícito, el sentido mismo, la finalidad específica de la ley que reglamenta actuando con cierta desenvoltura y agilidad, lógicamente que teniendo siempre en cuenta la prohibición de no rebasar ni la letra, ni la intención, ni la materia intrínseca, ni los mismos fines de ella" (Sentencia de la Sección Primera de 23 de noviembre de 1984, Anales del Consejo de Estado, Segundo Semestre, números 483-484, págs. 160 y ss.).
Pues bien: Los numerales 1 y 2 del artículo 19 del Decreto reglamentario 5740 de 1984 precisan el valor total de la operación (Decreto extraordinario 3541 de 1983, art. 7º) consistente en el arrendamiento financiero (leasing) y en los demás casos de arrendamiento de cosas corporales muebles, con el fin de determinar en la primera modalidad la base gravable correspondiente al canon mensual, y en la segunda al canon diario. En ambas toman en cuenta el demérito constante de la cosa arrendada durante la vida útil señalada en la ley; y excluyen en el leasing el valor residual estipulado en el contrato para el caso de que el arrendatario ejerza la opción de compra al expirar el arriendo, ya que en ese momento se causa el IVA por la compraventa que se celebre. Esta base gravable es real puesto que corresponde a la remuneración por el uso de la cosa, y su valor no es inferior al del mercado o comercial que tenga el servicio prestado en la fecha del arriendo (Decreto extraordinario 3541 de 1983, art. 11). De manera que el Gobierno no rebasó los límites de la potestad reglamentaria sino que con un gran espíritu de justicia tributaria hizo explícito algo implícito en varias normas del Decreto extraordinario reglamentado, sin contrariarlas ni desvirtuar su esencia.
Por tanto, la Sala Contenciosa Administrativa del Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
Falla:
Deniégame las peticiones de la demanda.
Copíese, notifíquese, comuniqúese, publíquese y archívese el expediente.
Se deja constancia que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
CONSUELO SARRIA OLEOS, JOSE IGNACIO NARVAEZ GARCIA, CARMELO MARTINEZ CONN, JAIME ABELLA ZARATE, JORGE A. TORRADO TORRADO, SECRETARIO