Sala:  Sala de lo Contenciosos Administrativo

Subsección:  null

Consejero ponente:  Enrique Low Murtra

Demandante:  JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA

EXENCIONES TRIBUTARIAS – Clasificación/ IMPUESTO DE REMESAS - Exenciones

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: ENRIQUE LOW MURTRA

Bogotá D.C., quince (15) de febrero (02) de mil novecientos ochenta y cinco (1985)

Expediente número: 0277

Actor: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA

Demandado:

Saiz de Bujanda hace la distinción en los siguientes términos:

"Cuando al hacer la clasificación de las exenciones se utilizan criterios que se refieren a los elementos de la relación tributaria, las dos categorías más importantes, más llenas de sustancia doctrinal, son las de las exenciones objetivas y subjetivas. En torno a esta distinción hemos formulado ya consideraciones bastante amplias en otros apartados de esta Ponencia. Ha sido esto inevitable dado que se trata de una clasificación que, por distintos conductos, se concreta con todos los problemas generales que la exención ofrece y fundamentalmente, con el deslinde respecto a la no sujeción. Con el afán de no repetir excesivas cosas doy por supuesto que quien lea estas consideraciones conoce ya todo lo escrito anteriormente sobre la distinción, que procuraré mostrar ahora con la mayor concisión posible y ateniéndome a criterios diferenciales de estricta técnica jurídica.

"a) Empecemos con las exenciones objetivas. Su concepto va indisolublemente ligado al del presupuesto de hecho de la obligación tributaria. El nacimiento de esta se conecta con la efectiva realización de unas circunstancias fácticas que, en hipótesis, prevén las normas tributarias. Estas han de definir por tanto, el presupuesto de hecho, y semejante operación se integra en diversos momentos lógicos que es importante distinguir con cuidado. Ante todo, será necesario que el legislador valore, entre todos los acontecimientos, situaciones para que se eleven a la categoría jurídica de presupuestos de hecho de obligaciones tributarias. Se trata de una operación selectiva que ha de producirse con criterios axiológicos consagrados por el propio ordenamiento: v. gr., los relativos a la justicia y seguridad tributarias. Al llevarse a cabo la selección, serán muchos los hechos que queden al margen del área fiscal. Diremos de todos ellos que no están sometidos a tributación y, para designarlos, aludiremos a la "no sujeción",

empleando esta expresión en su sentido muy dilatado.

"Pero, después de hecha la selección, el legislador tendrá que definir los hechos imponibles, esto es, los que repute idóneos para soportar la carga tributaria. La definición es una fórmula legal que permite aprisionar los elementos que positivamente constituyen el hecho imponible. Ocurre, sin embargo que, con fines didácticos u orientadores, el legislador utiliza también en la definición elementos que contribuyen negativamente a la delimitación del presupuesto, y que apuntan hacia hechos, situaciones o actividades que no quedan lógicamente comprendidos en él. Estamos, entonces, en presencia de hachos no sujetos empleando ahora esta última expresión, por razones que ya fueron oportunamente examinadas, en su acepción más estricta.

"Es posible, en fin, una tercera operación, que consiste en privar a la norma jurídica, definidora del presupuesto, de eficacia constitutiva de obligaciones tributarias respecto a ciertos hechos que estando lógicamente comprendidos en el ámbito de sujeción al impuesto, no se reputan idóneos para soportar la carga tributaria. Este juicio sobre la conveniencia de eximir de imposición a ciertos actos lógicamente sujetos, se apoya, como la selección de los hechos imponibles a que antes me referí, en determinados criterios valorativos, que pueden ser inmanentes o trascendentes a ordenamiento tributario. En los primeros se apoyan las exenciones que tratan de hacer justa y técnicamente correcta la distribución de la carga; en los segundos, las que se inspiran en móviles extra fiscales de política social o económica.

"Para la exención objetiva, como para toda exención, es, por tanto, ineludible la existencia de una norma excluyente, dado que, sin ella, el supuesto que se contempla quedaría sometido al impuesto por aplicación de las normas generales que determinan la esfera de sujeción al tributo. En tal sentido es perfectamente correcta toda la doctrina que destaca que' la exención opera como "exclusión" de una obligación tributaria. La que no me parece, en cambio, totalmente exacta o, al menos, suficiente, es la afirmación de que el nacimiento de esa obligación se excluye "a pesar de haberse producido el hecho imponible". Creo que sobre este punto conviene introducir alguna precisión conceptual importante.

"Es cierto que la obligación tributaria no surge a pesar de haberse producido un hecho que, dados sus elementos constitutivos, quedaría normalmente comprendido dentro: de la definición legal del hecho imponible. Ahora bien, para que la exclusión se produzca es necesario que la norma proceda a formular una nueva definición: la del supuesto exento. Esta definición es tan importante y eficaz como la de los hechos sujetos, dado que sin ella no podrían producirse los efectos desgravatorios que la exención provoca. Esta no se produce, por tanto, porque la norma jurídica decrete que la obligación no surge, a pesar de haberse producido el hecho imponible, sino por haberse producido el hecho exento. El "hecho imponible exento" necesita, por lo tanto, ser valorado y definido por la ley. Se trata de un supuesto fáctico especial que la norma necesita acotar dentro del hecho imponible general. Resulta, pues, que la técnica jurídica de la exención no entraña una mera exclusión, sino también un proceso lógico que conduce a una especificación positiva del presupuesto de hecho, apta para generar un efecto jurídico distinto al nacimiento de la obligación tributaria: el efecto desgravatorio,

"Entiendo que estas precisiones pueden ser fecundas para la construcción jurídica del tributo. Piénsese que todos los problemas inherentes al hecho imponible han de examinarse bajo una nueva perspectiva en cuanto se refiere al "hecho imponible exento". Respecto a este, habrá, pues, que considerar su fundamento, sus elementos constitutivos, su duración, su interpretación y, en general, cuanto la doctrina analice con referencia al presupuesto de hecho de obligaciones tributarias.

"b) Las exenciones subjetivas se producen en el área de las personas obligadas al pago del tributo. Lo que con ellas se pretende no es, como en el caso de las objetivas, que determinados hechos, situaciones o actividades queden excluidos del ámbito de aplicación del impuesto, a pesar de estar lógicamente comprendidos en el presupuesto de hecho definido por la norma, sino que ciertas personas, o categorías de personas, no vengan obligadas a contribuir, a pesar de encontrarse con el supuesto fáctico de la imposición en la relación definida por la ley para que esa obligación pudiera producirse a cargo de ellas. Si se contrastan estas exenciones con las objetivas, obtendremos elementos diferenciales complementarios.

"Ante todo, hay que señalar que el fundamento de las exenciones subjetivas no deriva de la especial naturaleza del presupuesto de hecho, sino de la condición del sujeto exento. La exención se concede intuitu personas. Esto no quiere decir, sin embargo, que la exención subjetiva constituya un privilegio. Aunque la técnica desgravatoria consista, en estos casos, en exonerar de impuestos a ciertas personas, el fundamento último de la exención subjetiva deriva de una valoración positiva de los fines que los sujetos beneficiarios persiguen y, consiguientemente, de las actividades que para alcanzarlos desarrollan. De ahí la imporancia que las normas que regulan este tipo de exenciones conceden a los fines de las entidades exentas, hasta el punto de que, en la mayoría ele los casos, el ámbito material de la exención queda definido por ellos, y su modificación sustancial acarrea normalmente la pérdida del régimen de exoneración.

"El presupuesto de hecho, en la exención subjetiva, no necesita ser modificado por la ley para que la desgravación se produzca. La exención no se apoya en un hecho imponible exento, que es innecesario, por tanto, definir. Por el contrario, la exención nace, para el sujeto beneficiado, cuando se produce el hecho imponible, que, respecto a la generalidad de las personas, dé origen a la obligación de contribuir, cuando tales personas se encuentran con ese hecho en la relación prevista por la ley para que la expresada obligación surja. La exención subjetiva excluye, pues, el nacimiento de la obligación tributaria a cargo del sujeto exento, lo que no impide, por tanto, que aquella pueda surgir a cargo de otras personas distintas. Tal acontece, fundamentalmente, en los impuestos en los que la ley prevé la posible existencia de una pluralidad de deudores en régimen de solidaridad. Estos aspectos del tema se completarán al hacer el estudio del régimen jurídico de las llamadas exenciones mixtas y de la traslación jurídica impositiva que son objeto de otros epígrafos de esta Ponencia.

En punto a la determinación positiva de los sujetos exentos, son varias las técnicas que los textos emplean. Cabe que la exención se refiera sólo a una entidad determinada o, por el contrario, a una categoría de persona. En el primer supuesto, la ley habrá de individualizar con rigor al beneficiario; en el segundo, las normas tendrán que definir con precisión las circunstancias que determinen la inclusión de los sujetos en la categoría que colectivamente quede exenta. Esta distinción ofrece considerable interés desde el punto de vista del régimen jurídico-formal de la exención. La naturaleza y efectos de la actuación administrativa pueden ser sustancialmente distintos para esos dos tipos de exenciones subjetivas, como oportunamente veremos".

Finalmente trae una acotación:

"c) Junto a las exenciones objetivas y subjetivas se alude, en ocasiones, a las mixtas. Estas se ofrecen como una combinación de los elementos que sirven para definir las dos categorías anteriores. Participan —se dice— de la exención objetiva, en cuanto que, con ellas, se exoneran de la carga tributaria determinados hechos, situaciones o actividades, y de la exención subjetiva dado que los aludidos supuestos de hecho sólo quedan desgravados si en ellos intervienen determinados sujetos.

"El campo de acción que suele asignárseles es fundamentalmente el de los impuestos sobre el tráfico patrimonial, dado que, por su estructura, estas figuras fiscales ofrecen, con frecuencia, la combinación de elementos, materiales y personales, que se señala como razón de ser la exención mixta.

"La construcción es, en apariencia, sugestiva. Pero tan pronto como se ahonda un poco en su análisis se advierte que no es posible mantener, desde el punto de vista jurídico, la autonomía de las pretendidas exenciones mixtas. Estas no son otra cosa que una modalidad de las exenciones objetivas, según mostraré seguidamente.

"Empecemos por el fundamento de este tipo de exenciones. Es claro que, por su conducto, no se pretende tan sólo, ni si quiera primordialmente, favorecer al sujeto que, dada la estructura de la exención, ha de intervenir en la operación para que ésta quede desgravada. Lo que se persigue es que la operación, considerada en sí misma, no atraiga la carga fiscal hacia ninguno de los sujetos que en ella participan. Pensemos, por ejemplo, en ciertos préstamos que realizan las Cajas de Ahorro y Montes de Piedad, o en las compraventas de grano en que interviene el Servicio Nacional del Trigo. Las exenciones que nuestro ordenamiento positivo decreta en favor de tales contratos habrían de calificarse con el empleo de los criterios antes aludidos, como mixtas, dado que el régimen de desgravación previsto exige que esos actos, para estar exentos, se ejecuten por las mencionadas entidades.

"Pero no es sólo a éstas a las que trata de beneficiarse con la exención, sino, más bien, a los restantes sujetos que intervienen en las citadas operaciones, ya que, verosímilmente, serían ellos quienes, en definitiva, habrían de soportar la carga fiscal, dada la facilidad con que la otra parte contratante, por su posición preeminente en el tráfico, podría repercutirles el impuesto satisfecho. Así, en los ejemplos citados, no es sólo a las Cajas de Ahorro y Montes de Piedad, o al Servicio Nacional del Trigo, a quienes trata de desgravarse, sino también a los prestatarios y a los vendedores o adquirentes del cereal, aunque, a la hora de consignar la exención, esas personas no puedan, naturalmente, ser nominativamente designadas. Para que el beneficio fiscal pueda alcanzarles no hay más camino que eximir a la operación, considerada en su objetividad.

"Veamos ahora el elemento de la relación tributaria en torno al que se configura este tipo de exenciones. Se trata, indudablemente, del presupuesto de hecho. La estructura de la norma jurídica que decida la exoneración lo pone claramente al descubierto. Lo que en ella pasa a primer plano, para declararlo exento, no es un sujeto determinado, o una categoría de sujetos, sino un hecho o una clase de hechos, respecto a los cuales se exige la presencia o intervención de una persona. Esta, por tanto, no asume la posición jurídica de titular de la exención, sino que pasa a constituir un elemento constitutivo del presupuesto.

"He de enlazar, por tanto, con lo que, en un epígrafe anterior, dije respecto al "hecho imponible exento". Este, que constituye un ingrediente jurídico indispensable para construir la exención objetiva, necesita definirse, como todo presupuesto de hecho, por un conjunto de elementos estructurales, que la norma de exención se encarga de precisar. Es, por tanto, posible, desde un punto de vista lógico, que uno de los elementos constitutivos del presupuesto de hecho exento consistía precisamente en la intervención de determinada persona en el acto, contrato o documento que quiera objetivamente eximirse. La relación entre esa persona y el hecho de que se trate no se prevé, entonces, en la norma, para determinar el sujeto pasivo de la imposición, ni para eximirlo, sino para configurar la estructura material u objetiva del hecho imponible.

"Este mecanismo lógico explica que la llamada exención mixta produzca sus efectos desgravatorios respecto a toda clase de personas, en vez de limitarse a exonerar a aquella cuya intervención en el hecho de que se trate lo convierta en hecho imponible exento.

"No hay, por tanto, esa tercera categoría de exenciones. Estas son, desde el punto de vista que nos ocupa, objetivas o subjetivas. Las primeras se refieren a hechos que, al realizarse, no generan obligaciones tributarias de pago para ningún sujeto; las segundas, excluyen tales obligaciones para determinadas personas, con referencia a presupuestos de hecho que, por esencia, no excluyen el posible nacimiento de la deuda a cargo de sujetos distintos. En las objetivas, la teoría de los sujetos obligados al pago carece de relevancia; en las subjetivas, será necesario indagar si, con arreglo a la normativa de cada tributo, la deuda nace o no a cargo de persona distinta a la que deba reputarse titular a la exención".

De estas acotaciones doctrinarias se infiere que la distinción entre las exenciones objetivas o reales y las exenciones subjetivas o personales mira a los elementos constitutivos de la obligación tributaria. En esta relación cabe distinguir cuatro elementos: el sujeto activo, el sujeto pasivo, el objeto y la causa. Cuando la razón tanto teórico-exegética como teleológica o finalística de la exención es una consideración personal, vale decir, mira al sujeto pasivo de la obligación intuitu pearsonae, bien puede hablarse de exención personal o subjetiva. Es el caso de la exención que se otorga por ejemplo a las entidades sin ánimo de lucro, a la Iglesia Católica o ciertas entidades de derecho público. Cosa distinta son las exenciones creadas por condicionamientos materiales o de hecho: el generador de la exención es, en ase caso, no la persona sino su actividad económica o los elementos objetivos que circundan el hecho imponible.

Por esta razón, puede uno distinguir en el fondo cuatro grandes categorías de fenómenos generadores del beneficio de la desgravación: a) circunstancias temporales del hecho imponible como cuando se establece una exoneración a un hecho que se produzca en determinado período de tiempo (ejem. cuando se exoneró la renta obtenida en industrias Básicas); b) circunstancias espaciales del hecho imponible como cuando se establece un estímulo tributario a inversiones regionales (ejem,. las exoneraciones relativas a inversiones fronterizas); c) circunstancias materiales (o sectoriales) del hecho imponible como ocurre con los beneficios tributarios para la inversión en zonas de reforestación; d) finalmente, las exoneraciones a ciertas personas, por ser ellas, es decir, intuitu personae. Las primeras tres categorías constituyen lo que la doctrina denomina exenciones objetivas o reales.

En el asunto de autos encuentra la Sala que no se trata de exoneraciones o exenciones personales como arguye el actor. La exención del impuesto de remesas no se concede intuitu personae sino por la actividad productora de renta, vale decir, está ligada al elemento objetivo de la relación jurídico-tributaria y no al elemento subjetivo. En el contenido exegético de la norma cuando exonera al "contribuyente sometido al régimen cambiarlo del Capítulo IX, Decreto 444 de 1967", de la impresión, a primera vista, de una exoneración subjetiva, lo cual desaparece si se reflexiona que, el régimen cambiarlo del capítulo IX del Decreto 444 de 1967 hace relación exclusiva de los contribuyentes que obtienen sus rentas de la explotación del sector de hidrocarburos a quienes se exonera de la obligación de pagar impuesto de remesas. La exoneración no nace de una consideración personal sino de una material: la actividad del contribuyente. Desde el ángulo teleológico o finalístico es más clara la conclusión. La exoneración busca estimular la inversión en la exploración y explotación del petróleo: de suerte que un contribuyente que ejerza simultáneamente la actividad petrolera exenta y tenga otras actividades distintas, recibe el beneficio en lo que respecta a la primera y no en el total de sus rentas.

Así las cosas considera la Sala que el Gobierno no excedió su facultad reglamentaria.

En primer lugar reitera lo sostenido en el auto de 16 de agosto de 1984:

"'La Ley 9° de 1983: Es bien sabido que durante los últimos meses de 1982 y los primeros meses de 1983, el Gobierno Nacional, en uso de las facultades propias de la emergencia económica dictó numerosos decretos legislativos entre los cuales se encuentra el número 231 de 1983. La mayor parte de tales decretos fueron declarados inexequibles por la Corte Suprema de Justicia que consideró en tal ocasión que la emergencia económica tenía un límite en el artículo 43 de la misma Constitución de la República. No obstante, algunos de esos decretos legislativos, quedaron vigentes. Por esta razón el Gobierno convocó al Congreso a sesiones extraordinarias y así se dictó, entre otras, la Ley 9 de 1983. Esta ley, como las otras que dictó el Congreso en su período, deben interpretarse en armonía con los pocos decretos que quedaron vigentes durante aquel interesante período de nuestra historia jurídica.

"'El tema de la tributación de la inversión extranjera, se trató tanto en el Decreto 231 de 1983 como en la Ley 9 de 1983 en su Capítulo X. Es claro el texto de estas normas que existe un impuesto complementario de remesas que grava "las transferencias al exterior de rentas y ganancias ocasionales obtenidas en Colombia", "Cualquiera que sea el beneficiario de la renta o ganancia ocasional o el destinatario de la transferencia". El artículo 46 de la Ley 9 de 1983 es claro al señalar que ''los contribuyentes que se encuentren sometidos al régimen cambiario establecido en el Capítulo IX del Decreto 444 de 1967, no serán sometidos al impuesto complementario de remesas". Con ello estableció una excepción expresa al régimen general del tributo.

"'La Ley 9 de 1983 consideró que no deben someterse al impuesto de remesas los contribuyentes que se encuentren sometidos al régimen cambiario de que trata el Capítulo IX del Decreto 444 de 1967. Entiende la Sala, en una interpretación lógica del contexto del Capítulo IX del decreto, que en este capítulo se establece un régimen cambiario especial para los trabajos de exploración y explotación de minería y de petróleos, pero también se somete al régimen general de inversión extranjera a las inversiones que se realicen en otros campos como son los de transporte, distribución y servicios técnicos. Prima jacte es casi imposible distinguir con precisión si las disposiciones de la Ley 9 se refieren al régimen especial del Capítulo IX del Decreto 444 de 1967 o al total de las inversiones extranjeras en petróleos y minería incluyendo aquellos aspectos que el propio texto del Capítulo IX remite a otras secciones del mismo decreto.

Por ello un estudio profundo sobre el problema deberá dejarse al momento del fallo, y por lo tanto no es procedente suspender la norma acusada en esta etapa' del trámite procesal,; pues el reglamento acusado lo único que hizo fue decir que la exención de la Ley 9 debía limitar su alcance a los casos del régimen cambiario especial del Capítulo IX'

En segundo lugar observa que la exención consagrada en la Ley 9° de 1933 no es personal sino real, así exista la tendencia a interpretarla como personal en una apreciación exageradamente gramatical. Un sentido sistemático o teleológico lleva al intérprete a llamarla objetiva o si acaso, si duda existe es mixto, y si es mixta, como bien lo anota Sainz de Bujanda, es, en el fondo ab substaniiam actus, objetiva o real. La razón de ser de la norma es otorgar un beneficio a quien trabaja en las actividades propias del Capítulo IX del Decreto 444 de 1967. Absurdo sería otorgar tal beneficio por interpretación a cualquier actividad (no importa cuál) sólo por el hecho de ser realizada por un explorador petrolero. Con buen sentido Carlos Cossio, al desarrollar la teoría ecológica de interpretación de la ley sostiene que el intérprete debe buscar la armonía de las situaciones fácticas con las disposiciones jurídicas. Es como el que interpreta una melodía: es distinta una sinfonía de Beethoven interpretada por la orquesta sinfónica de Berlín que la que interprete la sinfónica de Bogotá, pero una y otra extraen de las notas el mismo sentido musical no se oirá en ellas la Marsellesa. Al interpretar la ley, el juez no puede desconocer el sentido social que tuvo al nacer. Mal haría el intérprete de la ley tributaria que crea una exención buscar en los arpegios del idioma una interpretación tal que la haga fuente inagotable de erosión fiscal.