Fecha Providencia | 14/09/1984 |
Fecha de notificación | 14/09/1984 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Enrique Low Murtra
Norma demandada: Artículos 2o. y 3o. del Decreto Reglamentario 1315 de 1983
Demandante: Héctor Gallego Osorio.
DE RENTA. - RETENCION EN LA FUENTE. - El artículo lo. de la Ley 38 de 1969 autoriza la retención sobre salarios y no sobre otra clase de remuneración que reciba el trabajador. SALARIO. - Concepto para lo efectos de la retención en la fuente. Alcances de la Legislación Tributaria sobre la remuneración al trabajo.
CONSEJO DE ESTADO. - Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta. - Bogotá, D.E., septiembre catorce (14),de mil novecientos ochenta y cuatro
(1984).
Consejero Ponente: Doctor Enrique Low Murtra.
Referencia: Radicación No. 10561.
Nulidad de unas frases contenidas en el Decreto Reglamentario 1315 de 1983 proferido por el Gobierno Nacional. Demandante: Héctor Gallego Osorio.
El doctor Héctor Gallego Osorio, actuando en acción pública solicita la nulidad de las siguientes frases contenidas en los artículos 2o. y 3o. del Decreto Reglamentario 1315 del 5 de mayo de 1983, expedido por el Gobierno Nacional.
ARTICULO 2o. - INCISO lo.
“La totalidad de los pagos mensuales constitutivos de salarios".
ARTICULO 2o. - INCISO 3o.
"Primas o bonificaciones gravables constitutivas de salarios".
"Salvo que, dichas primas o bonificaciones"
"Que corresponda a la totalidad de dichas primas o bonificaciones"
“Por los demás conceptos gravables constitutivos de salarios".
ARTICULO 3o.
"A los pagos gravables constitutivos de salario"
Las frases transcritas se refieren todas al régimen de retención en la fuente.
Considera el actor que tales frases desconocen decisiones previas de la corporación con efectos de cosa juzgada y también violan el tenor de los artículos lo.y2o. de la Ley 38 de 1969.
Cabe anotar que con posterioridad al Decreto l3l5 de 1983 el Gobierno Nacional ha dictado nuevas disposiciones sobre el terna de la retención en la fuente, lo que hace que los efectos de una decisión en este asunto se refieran a dos aspectos fundamentales: a sentar nuevamente criterio jurídico sobre los alcances de la Ley 38 de 1969 cuando se refiere a la retención en la fuente sobre salarios y a los efectos jurídicos que tuvo la norma demandada antes de que el Gobierno dictara otras que la subrogaron.
El Consejo primero en el auto de sala unitaria que negó la suspensión provisional y luego en el auto de sala de decisión que confirmó el anterior, dijo que no se habían reproducido en el Decreto 1315 de 1983, normas suspendidas, o anuladas por esta Corporación. Fueron en resumen estos los argumentos principales que trae a colación el auto del 18 de noviembre de 1983:
"Al sustentar el recurso de súplica el actor presenta una doble columna en la que confronta las disposiciones suspendidas de] Decreto 3819 de 1982 con las del 1315 cuya anulación pide, pero al leer con detenimiento esa doble columna, es visible la razón que asiste al Consejero sustanciador, al consignar en su providencia, como razón fundamental para negar la suspensión provisional, que en el último decreto el Gobierno tuvo el cuidado de precisar que los pagos sujetos a retención eran los que tuvieran el carácter de salario, es decir, agrega la Sala, aquellos que constituyan remuneración o contraprestación por el trabajo y, es por esta razón, que la Sala estima ajustada a derecho la decisión suplicada".
Y el señor Fiscal Tercero ante esta corporación, que considera que las súplicas de la demanda deben prosperar en cuanto a las frases contenidas en el inciso 3o. del artículo 2o. y en el artículo 3o. del Decreto 1315 de 1983, considera igualmente que no se trata de una reproducción de normas ya suspendidas o anuladas por esta Corporación sino de una violación directa de la Ley 38 de 1969. La Sala desecha pues el primer cargo de la demanda reiterando lo sostenido en los referidos autos y sostenido igualmente por el señor fiscal.
En relación con la presunta violación del artículo lo. de la Ley 38 de 1969 cabe hacer las siguientes reflexiones:
Según el artículo lo. de la Ley 38 de 1969 "las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas que efectúen pagos o abonos en cuenta, en dinero o en especie, por concepto de salarios o dividendos, estarán obligadas a deducir y retener en dinero, a título de impuesto sobre la renta y complementarios, los porcentajes.......... Cabe pues anotar que esta norma legal autoriza la retención sobre salarios y no sobre otra clase de remuneraciones que reciba el trabajador.
¿Cuál es el concepto de salario para los efectos de la retención en la fuente Al respecto caben dos posibles interpretaciones: para el Gobierno el concepto de salario se deriva directamente del texto del artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo. Para el demandante y para el señor fiscal tercero ante esta Corporación el salario a que se refiere la Ley 38 de 1969 es distinto. Según el señor agente del Ministerio Público es el salario en sentido escueto. Dice así el señor Fiscal:
"'Parece no existir duda sobre el hecho de que el artículo lo. de la Ley 38 de 1969 autoriza la retención exclusivamente sobre los salarios y no sobre otra clase de remuneraciones que reciba el trabajador así la legislación laboral privada ínsita en el artículo 127 del Código Sustantivo Laboral les de el tratamiento jurídico de salario. No podría confundirse, pues, el criterio simplista utilizado por el Legislador en el sistema tributario para ordenar la retención en la fuente con el sistema integral que acusa la legislación laboral en el artículo 127 del Código Sustantivo Laboral porque los dos sistemas tienen efectos profundamente diversos que, entre otras cosas, no pueden ser modificados sino por cada sistema en particular. La Legislación Tributaria no podría, pues, modificar a su arbitrio la naturaleza intrínseca de salario tratada especialmente por la legislación laboral. Como la Ley 38 de 1969 no hace ninguna distinción respecto del concepto de salario, tampoco el Gobierno podía a través de la norma reglamentaria hacerla para gravar con retención las primas o bonificaciones periódicas así ellas fuesen constitutivas de salarios. El concepto estrictamente laboral de salario constituye una noción integradora de todo lo que recibe el trabajador en especie o en dinero por prestar o haber prestado sus servicios al patrono individualmente considerado o la empresa todo lo cual redundará en beneficio del mismo cuando le liquiden prestaciones tan importantes como las primas o pensión de jubilación. Esta es una noción casi privatista de Derecho Laboral que hoy trasciende y ha sido tomada casi en sus mismos valores y consecuencias por el Derecho Administrativo Laboral que es de naturaleza pública.
"'En cambio el concepto de salario tomado por el Derecho Tributario para ordenar la retención en la fuente de sus funcionarios y empleados es simplista primero porque no se le puede dejar al retenedor la libre discrecionalidad para que decida en el momento de efectuar la retención, la calificación, reservada al juez de trabajo o al Administrador sobre, qué sumas constituyen salario y segundo porque no podrían, en desmedro del trabajador oficial retenerse sumas distintas a la del mero salario y que pueden abarcar una o algunas de las prestaciones sociales de los funcionarios, o empleados oficiales. Es lógica, por lo mismo, la fundamentación jurídica del actor en el sentido de que 'Si se observan las múltiples disposiciones que regulan el impuesto de renta y patrimonio, y en particular las que en la actualidad se encuentran vigentes, es fácil advertir que para los efectos, de ese sistema tributario el legislador adoptó un concepto o criterio de salario restringido, que no permite extender el calificativo de salario a todo tipo de remuneración que implique retribución de servicios. En efecto, en el artículo 10 del Decreto 2053 de 1974 (Decreto con fuerza de ley), al definirse las rentas exclusivas de trabajo se enumeran las obtenidas por personas naturales distinguiendo claramente entre las que corresponden el concepto de salarios, de las que tienen otras denominaciones como las comisiones, prestaciones, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos y en general, las compensaciones por servicios personales.
"En otros términos, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el legislador no asimila salario a todo tipo de remuneración que implique retribución de servicios, como sí lo hace para efectos de las relaciones de derecho individual del trabajo de los trabajadores particulares, sino que expresamente distingue el salario de los otros conceptos de ingreso constitutivos de renta exclusiva de trabajo, tales como las comisiones, prestaciones sociales, viáticos, etc. Esa distinción aparece, además reiterada en los artículos 49 y 55 del mismo Decreto 2053 de 1974".
Es esta una oportunidad para que la Sala nuevamente reexamine el punto y estudie los alcances de la legislación tributario sobre la remuneración al trabajo.
Caben en primer lugar dos grandes categorías de rentas de trabajo; las derivadas del contrato de trabajo o de una relación laboral de derecho público, regidas bien por el Código Sustantivo del Trabajo o bien por las disposiciones pertinentes de derecho público y las que no están referidas en modo alguno a un vínculo contractual o a un estatuto de función pública. La primera categoría cubre fundamentalmente el salario y las prestaciones sociales (legales o extralegales). La segunda categoría cubre pagos tales corno comisiones, honorarios, etc...
En relación con las rentas de trabajadores o de empleados públicos cabe hacer también las siguientes clasificaciones:
a) Rentas constitutivas de salario, normalmente gravadas con el impuesto de renta y complementarios.
b) Rentas constitutivas de prestación social mínima, normalmente exenta.
c) Rentas constitutivas de prestación social superior a la mínima legal, la cual es en
principio gravable.
d) Rentas ocasionales producto de mera liberalidad del patrono.
En el campo de la legislación laboral el tema está definido por los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo. El primero reza así:
"Artículo 127. Constituye salario no solo la remuneración fija u ordinaria, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie y que implique retribución de servicios, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como las primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor de trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas, comisiones o participación de utilidades".
Y el segundo así:
"Artículo 128. No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del patrono, como las primas, bonificaciones y gratificaciones ocasionales, y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para subvenir en sus necesidades, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como los gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo u otros semejantes, tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX".
Constituye salario no solo la remuneración fija y ordinaria como lo define el señor fiscal en su vista anteriormente transcrita. Es también salario todo lo que el trabajador recibe en dinero o en especie y que implique retribución de servicios. Como dice Pérez
Botija, el salario es como noción político - social la retribución al trabajador y como noción jurídico - económica la retribución al trabajo. La causa del pago salarial es el trabajo en cuanto éste se deriva de un contrato de trabajo. Pero por exclusión directa de la ley no constituye salario las prestaciones sociales. Así lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia cuando observa que "El salario no es una prestación social (y diríamos: las prestaciones sociales no son salario). El salario es la remuneración del servicio que presta el trabajador al patrono; es la contraprestación correspondiente a la prestación trabajo. Las prestaciones sociales que emanan también del trabajo, pero que no tienen por finalidad retribuirlo directamente, tal como el auxilio de enfermedad, la cesantía, las vacaciones remuneradas, son cosa diversa que la ley ha creado con el propósito de otorgar un beneficio al trabajador en su afán de atender a la debida protección que el Estado atañe.......
Con mucho tino resumió este alcance jurídico la Sala de Casación laboral de la Corte en sentencia de 16 de septiembre de 1958:
'De acuerdo con los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, tres elementos deben ser tenidos en cuenta para decidir, en un caso dado, si las sumas o especies entregadas por el patrono al trabajador constituyen salarios.
"'lo.) El carácter retributivo y oneroso. Es de la esencia del salario que la suma o especie que se den sean de naturaleza retributiva, es decir, correspondan a la prestación de un servicio, cualquiera que fuera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor de trabajo suplementario o de horas extras, valor de trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas, comisiones o participación de utilidades (artículo 127).
'2o.) El carácter de no gratuidad o liberalidad. Este principio es correlativo a la naturaleza onerosa referida en el anterior. Por lo cual no constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del patrono, como las primas, bonificaciones y gratificaciones ocasionales (artículo 128).
'3o.) El carácter de ingreso personal. Que dichas sumas ingresen realmente al patrimonio del trabajador, o que lo enriquezcan como dice la ley, sirviendo para subvenir a sus necesidades. Por lo cual no será salario lo que el patrono dé al trabajador para desempeñar a cabalidad sus funciones, como los gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo u otros semejantes, ni tampoco las prestaciones sociales (artículo 127)" (Cas. 16 septiembre 1958, "G. J.", LXXXIX, 261)".
En materia tributario el tema ha sido objeto de estudio por esta misma sala en varias oportunidades: unas veces referidos las obligaciones para fiscales que tienen los patronos (i. e. sentencia del 11 de agosto de 1977 expediente 4169); otras relativas a temas como el que hoy se discute (sentencia del 27 de abril de 1978 - expediente 3712). Precisamente en esta última sentencia, producida con ocasión de una demanda relacionada con la retención en la fuente sostuvo esta Sala:
"El señor Agente del Ministerio Público, doctor Jorge Dangond Flórez, en su concepto de fondo, expresa:
"'A juicio de la Fiscalía, no hay motivo alguno para pensar que la Ley 38 de 1969 se refiere a una definición de salario diferente a la que traen los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo. La Ley 38 no hace distinción alguna pues simplemente, y en términos muy generales, habla de pagos por concepto de salarios y por otra parte cabe anotar que la naturaleza del vocablo "salario" no cambia el hecho de que el Decreto 2053 de 1974, considere, para efectos tributarios, los pagos hechos por tal concepto.
"'Además, no parece que el artículo 72 de] Decreto 2053 de 1974 consagre implícitamente una definición de salario diferentes la que estatuyen los artículos 127y 128 del Código Sustantivo del Trabajo. Por el contrario, si hay, tácitamente, alguna definición, no es otra que la del Código Laboral. En efecto, 'las rentas de los trabajadores' que el artículo 72 del Decreto 2053 de 1974 señala como exentas son precisamente aquellas prestaciones sociales, que, según el Código Laboral, no constituyen salario, tales como las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad, los gastos de entierro, el auxilio de cesantía, las pensiones de jubilación o invalidez, el seguro por muerte, la prima de servicios de los trabajadores particulares y la de navidad de los del sector público, las vacaciones, el subsidio familiar, los viáticos extraordinarios, los gastos de representación, etc.
"'De acuerdo con lo anterior, cuando la ley autoriza la retención sobre 'salarios' no debe tomarse como base para aplicar los porcentajes correspondientes los pagos 'no gravables' o los 'gravables' pues los primeros forman parte de las prestaciones arriba indicadas y, en lo tocante a los segundos, hay algunos que sí constituyen salarios y otros que no encajan dentro de aquella noción, tales como las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del patrono; en síntesis, la base para aplicar las tarifas debe formarse siempre con las que, de conformidad con el Código Laboral, constituyen salarios"'.
Estas valiosas y precisas apreciaciones de esta sentencia del 27 de abril de 1978 ha sido lo que ha iluminado e inspirado los autos que se han producido en este proceso. Precisamente con base en las distinciones que ella hace dijo el suscrito conductor del proceso en auto visible a folios 37 y siguientes del expediente:
"Cabe pues distinguir tres órdenes de pagos laborales:
"a. Aquellos que constituyen renta exenta por estar incorporados dentro de las prestaciones sociales.
"b. Aquellos que constituyen renta gravable y no son estrictamente salario por tratarse de prestaciones sociales en exceso de las prestaciones sociales mínimas de que habla el Código Sustantivo del Trabajo.
c. Aquellos que constituyen renta gravable y que en el fondo son salarios disfrazados con otro moteo denominación. Si se leen con cuidado las anteriores providencias del Consejo da la impresión "prima - facie" que ellas no se referían a este último caso sino al caso que señala en el literal b). Esto desde luego cabrá estudiarlo más a fondo en el momento de la sentencias.
A lo dicho entonces cabría añadir una cuarta categoría; la que corresponde a pagos ocasionales que hace el patrono a su trabajador por mera liberalidad.
De lo anterior se concluye lo siguiente:
a) Los pagos laborales que se hacen fuera de contrato de trabajo o de una relación de derecho público para lo empleados públicos, no están cobijados por la retención en la fuente de que habla la Ley 38 de 1969. A ellos les cobijan otras disposiciones que se han dictado con posterioridad (Fundamentalmente el Decreto 3803 de 1982 y la Ley 9a. de 1983).
b) Las prestaciones sociales no son salarios y no están cobijadas por la retención en la fuente.
c) Los otros pagos laborales que se derivan de un contrato de trabajo y que quedan bajo el manto de la reglamentación del artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo sí están sometidos a retención pues donde la Ley 38 de 1969 utilizó el término salario hay que entenderlo con el alcance que al respecto le da el referido artículo de la legislación laboral.
d) Los pagos puramente ocasionales producto de una mera liberalidad del patrono al trabajador no son objeto de retención en la fuente.
Análogas disposiciones se aplican en relación con la retención en la fuente sobre la remuneración laboral de los empleados públicos.
En consecuencia el Consejo de Estado por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
Deniéganse las súplicas de la demanda.
Cópiese, publíquese, notifíquese, archívese el expediente. Cúmplase.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.
Enrique Low Murtra, Carmelo Martínez Conn, Bernardo Ortiz Amaya, Gustavo Humberto Rodríguez.
Jorge A. Torrado, Secretario.