Fecha Providencia | 23/07/1976 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Gustavo Salazar Tapiero
Norma demandada: artículo 107 del De¬creto reglamentario número 187 de 8 de febrero de 1975
Demandante: VICTOR DOMINGUEZ GOMEZ Y OTROS
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
IMPUESTO SUCESORAL – Régimen legal / GANANCIAS OCASIONALES – Sobre herencias y legados / IMPUESTO SUCESORAL – Diferencia con ganancias ocasionales
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: GUSTAVO SALAZAR T
Bogotá, D. E., veintitrés (23) de julio (07) de mil novecientos setenta y seis (1976)
Radicación número: 3234 y 3267
Actor: VICTOR DOMINGUEZ GOMEZ Y OTROS
Demandado: GOBIERNO NACIONAL
Ref. Expedientes números 3234 y 3267.
Procede la Sala a resolver los procesos acumulados en que son demandantes los doctores Víctor Domínguez Gómez, Bernardo Carreño Várela y Ricardo Anaya, los que se iniciaron con demandas en que solicitan del Consejo de Estado, declare la nulidad del artículo 107 del Decreto reglamentario número 187 de 8 de febrero de 1975, publicado en el Diario Oficial número 34.259.
Afirman los actores que la referida norma viola los artículos 102, numeral 4º, inciso 4º del Decreto ley 2053 de 1974, 1º del Decreto ley 2143 de 1974 y 44 del Decreto ley 2821 de 1974, porque en su concepto existe absoluta diferencia entre el impuesto que creó el Decreto 2143 para gravar específicamente las herencias y legados y el que sobre las ganancias ocasionales estableció el Decreto 2053 aplicable también, según su artículo 102, numeral 4º, a los mismos legados o herencias tenidos por la norma como una utilidad ocasional para sus respectivos beneficiarios y porque la facultad consagrada por el artículo 1º del Decreto 2143 para que los copartícipes en cierta mortuoria puedan optar entre el régimen fiscal contenido en ese decreto y el que regía antes de su vigencia pueda implicar, en el caso de escoger el primero, que el legado o la herencia sean tenidos como ganancia ocasional para sus titulares, ya que el precepto que en ciertas hipótesis les quita ese carácter de ganancia ocasional (artículo 102, numeral 4º, inciso 4º del Decreto 2053) pertenece a un estatuto diferente del que grava las sucesiones y regula un tributó distinto, como lo es el que grava las ganancias ocasionales.
De allí concluyen los demandantes que cuando el artículo 107, acusado, prevé que si los copartícipes en una herencia, optan por el régimen fiscal del Decreto ley 2143, ello implica también que sus respectivos legados o herencia se tengan como ganancias ocasionales susceptibles de pagar el tributo aplicable a éstas, dicho acto rebasa la potestad reglamentaria atribuida al Presidente de la República por el artículo 120, ordinal 3º, de la Constitución, quebranta claramente los preceptos arriba indicados y, en especial, el artículo 102, numeral 4º, inciso 4º, del Decreto 2053 de 1974 que, modificado en cuanto al campo de su aplicación en el tiempo por el artículo 44 del Decreto ley 2821 del mismo año, rige respecto de las sucesiones abiertas antes del 1º de octubre de 1974 en cuanto prevé que lo que de ellas reciban los copartícipes no puede calificarse como renta o como ganancia ocasional sujetas al impuesto respectivo.
Se constituyó parte impugnadora de la acción el abogado doctor Víctor Manuel Estupiñán, en su condición de funcionario del Ministerio de Hacienda. Según él la opción concedida por el artículo 1º del Decreto 2143 significa que quien escoja uno u otro régimen fiscal sucesoral lo adopta integralmente. O sea que quien opta por la ley antigua paga el impuesto de ese entonces y lo que reciba por herencia o legado es renta exenta conforme a la Ley 81 de 1960. Y quien opta por el nuevo estatuto tributa conforme al Decreto 2143 y su porción es gravada como ganancia ocasional, según lo establecido por el Decreto 2053.
Cree así que como esto es lo que prevé el artículo 107, impugnado, no adolece de ilegalidad y no hay lugar a suspenderlo provisionalmente.
EL Fiscal tercero de la corporación comparte el punto de vista de los demandantes.
En firme el auto de citación para sentencia es oportuno decidir la sujeta materia de la controversia.
La Sala considera suficiente, como motivación del presente fallo, reproducir el auto de 26 de junio de 1975 que, con ponencia del entonces Consejero doctor Juan Hernández Sáenz, pronunció la Sala de Decisión para suspender provisionalmente los efectos de la norma acusada y revocar el auto del consejero sustanciador de los dos procesos que se había negado a tal medida.
Dice así esa providencia, que principia por reproducir la norma acusada y las que se estiman violadas:
I
"Decreto reglamentario 187 de 1975. Artículo 107. 'Cuando de conformidad con el artículo 19 del Decreto 2143 de 1974 una sucesión por causa de muerte se acoja al nuevo régimen, las asignaciones hechas a los herederos o legatarios quedan sujetas al impuesto complementario de ganancias ocasionales, el cual se causa en el ejercicio dentro del cual quede ejecutoriada la sentencia aprobatoria de la partición, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 109 del presente decreto'.
II
"Decreto ley 2053 de 1974. Artículo 102. 'Se consideran ganancias ocasionales, no sometidas al régimen impositivo del Título ni sino al del presente título, las siguientes: 1º... 2º... 3º...
"4º Las provenientes de herencias, legados y donaciones, seguros de vida, loterías y premios de rifas o apuestas. Su cuantía se determina por el valor en dinero efectivamente recibido.
"Cuando se herede o reciban en legado o donación especies distintas de dinero, el valor de la donación, herencia o legado es el que tengan los bienes en la declaración de renta y patrimonio del causante, en el último día del año o período gravable inmediatamente anterior, después de descontar los impuestos sucesorales que se hubieren causado.
"Cuando los bienes se hubieren adquirido por el causante durante el mismo año o período gravable, su valor no puede ser inferior al fiscal de adquisición, ni al que aparezca en la ultima declaración de renta y patrimonio de quien hubiere adquirido dicho causante.
"No constituyen ganancia ocasional ni renta gravable las recibidas por herencia, legado o donación, correspondientes a sucesiones abiertas o a donaciones efectuadas con anterioridad al 19 de enero de 1975.
"Tampoco constituirán ganancias ocasionales ni renta gravable las provenientes de seguros de vida exigibles antes de esta misma fecha.
"No constituye ganancia ocasional lo que se recibiere por concepto de gananciales, pero sí lo percibido como porción conyugal.
"En el caso de sucesiones y donaciones cuyos impuestos no se hubieren liquidado a tiempo de entrar en vigencia el presente decreto, los interesados podrán acogerse al régimen fiscal anterior o al que aquí se establece.
III
"Decreto ley 2143 de 1974. 'Por el cual se sustituyen los impuestos sobre la masa global hereditaria, asignaciones y donaciones. Artículo 1º 'En el caso de sucesiones abiertas con anterioridad a la fecha de este decreto, en las cuales no se hubiere notificado la liquidación de impuestos sucesorales, los interesados podrán acogerse al régimen anterior o al que ahora se establece, según lo prefiera'. La fecha de este decreto es octubre 4 de 1974.
"IV
"Decreto ley 2821 de 1974. Artículo 44. 'Si, conforme al artículo 1º del Decreto 2143 de 1974, se optare por acogerse al régimen fiscal establecido en dicho decreto, bastará hacer la manifestación correspondiente por parte de todos los interesados ante el juez del proceso y, si fuere del caso, el trámite se continuará conforme a lo dispuesto en el presente decreto, una vez en firme el auto en que el juez acepte la manifestación.
'Si hubiere más de un interesado pero no se lograre consenso unánime sobre la opción, el proceso continuará tramitándose conforme venía y se aplicarán las tarifas anteriores.
'Para las sucesiones abiertas entre el 1º de octubre de 1974 y el 1º de enero de 1975 se aplicará el régimen fiscal establecido por el Decreto 2143 de 1974 y, en lo concerniente a ganancias ocasionales, lo establecido por el inciso 1º del numeral 4º del artículo 102 del Decreto 2053 de 1974.
La Sala considera
"Una lectura cuidadosa de los textos transcritos y la comparación de lo expresado por el acto materia de este juicio con lo que estatuyen las normas que se reputan violadas por él, permite llegar a las siguientes conclusiones:
"a) El Título IV del Decreto 2053 de 1974 estableció un impuesto nuevo y complementario del de renta para gravar las ganancias ocasionales y entre ellas incluyó, conforme al artículo 102, numeral 4º, del decreto, las herencias y legados. Pero el mismo numeral 4º en su inciso 4º declaró expresamente que 'no constituyen ganancia ocasional ni renta gravable las recibidas por herencia, legado o donación, correspondientes a sucesiones abiertas o a donaciones efectuadas con anterioridad al 1º de enero de 1975'. O sea que respecto de tales herencias o legados no podía liquidarse ni cobrarse el impuesto especial sobre las ganancias ocasionales.
"b) El Decreto 2143 de 1974, según lo describe su mismo título, modificó el régimen tributario aplicable a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones entre vivos. Llamó a este gravamen impuesto sucesoral y lo introdujo como sustitutivo del de masa global hereditaria, asignaciones y donaciones que se liquidaba y cobraba sobre las herencias y donaciones antes de regir el nuevo decreto. No se trata pues de un tributo nuevo, como sí lo es el sobre las ganancias ocasionales en tratándose de herencias, legados o donaciones, sino la reforma de un impuesto de antemano existente.
"c) Hay pues evidente diferencia entre los gravámenes establecidos por el Título XV del Decreto ley 2053 y por el Decreto 2143 aunque ambos puedan llegar a aplicarse sobre unos mismos bienes. El primero grava el ingreso obtenido por el heredero o legatario. El segundo la cuota hereditaria o el le erado en sí mismos conforme a los artículos 2º y siguientes del Decreto 2143.
"d) Si, como queda visto, el impuesto sucesoral y el de ganancias ocasionales son fácilmente distinguibles, no cabe duda de que la opción establecida por el artículo 19 del Decreto 2143 en cuanto al resumen impositivo para las sucesiones abiertas antes del 4 de octubre de 1974 (fecha del decreto) se refiere únicamente al gravamen sobre las herencias y no al sobre las ganancias ocasionales, regido por estatuto distinto, el Decreto ley 2053 de 1974 y los preceptos que lo adicionan o reforman.
"e) Asimismo, lo dicho en los dos primeros incisos del artículo 44 Decreto ley 2821 de 1974 sólo atañe al procedimiento eme debe seguirse en cuanto a la opción tributaria consagrada en el artículo 1º del Decreto 2143 Pero nada significa en cuanto a la gravabilidad de las herencias y legados como ganancia ocasional.
"f) Solamente el inciso final del dicho artículo 44 modifica lo estatuido en el artículo 102, numeral 4º del Decreto ley 2053 al hacer aplicable el impuesto sobre las ganancias ocasionales a lo recibido por herederos o legatarios en mortuorias abiertas entre el 1º de octubre de 1974 y el 1º de enero de 1975. Vino así el Decreto 2821 a modificar lo preceptuado por el Decreto 2053, pero no en el sentido de someter al impuesto de ganancias ocasionales todo lo recibido por herederos y legatarios sea cual fuese la fecha de apertura de la sucesión sino sólo a las herencias o legados provenientes de mortuorias abiertas después del 1º de octubre de 1974. Para las iniciadas con anterioridad vino pues a quedar vigente el principio establecido en el inciso 4º del numeral 4º del artículo 102 del Decreto 2053 de que no constituye ganancia ocasional ni renta gravable lo recibido por herencia o legado en tales sucesiones.
"La modificación introducida por el artículo 44, inciso final, del Decreto 2821 a lo dispuesto en el artículo 102, numeral 4º, del Decreto 2053 fue apenas entonces en cuanto a la aplicabilidad en el tiempo de lo preceptuado por el inciso 4º de dicho numeral.
"g) Si, como ha quedado visto, el impuesto sucesoral y el sobre las ganancias ocasionales como complementario del de renta son absolutamente distintos e independientes entre sí, muy claro resulta que la opción establecida por el artículo 1º del Decreto 2143 en cuanto al régimen tributario sucesoral aplicable a ciertas mortuorias en nada puede influir sobre cuál ha de ser el régimen del impuesto sobre la renta que deba aplicarse a los beneficiarios de herencia o legado en una de aquellas mortuorias así los copartícipes hayan escogido para su caso concreto la aplicación del nuevo estatuto, en lugar del antiguo, para el cálculo y el cobro del impuesto sucesoral correspondiente.
"h) Al fluir de los textos legales comentados la diferencia entre el impuesto sucesoral y el de ganancias ocasionales, fluye también que por vía de simple reglamento no puede establecerse que cuando los copartícipes en una sucesión optan por ser gravados con el nuevo impuesto sucesoral, ello traiga como consecuencia necesaria que sus respectivas porciones de herencia o sus legados deban satisfacer también fatalmente el impuesto a las ganancias ocasionales, desde luego que el artículo 102, numeral 4º, prevé que en las hipótesis de su inciso 4º, con la modificación hecha por el Decreto 2821 ya vista, esos legados y herencias no puedan calificarse como utilidad ocasional ni gravarse, por ende, con el tributo respectivo.
"i) Lo expuesto conduce a concluir que el artículo 107, acusado, al disponer lo que se dijo en el punto anterior, quebranta de manera ostensible los textos de superior jerarquía que invoca la demanda y, de consiguiente, cabe suspenderlo provisionalmente en guarda de la integridad del orden jurídico objetivo".
Por lo tanto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de acuerdo con su colaborador fiscal y administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
Falla:
Declárase nulo el artículo 107 del Decreto reglamentario 187 de 1975, publicado en el Diario Oficial número 34.259.
Envíese copia de esta sentencia al Director General de Impuestos Nacionales.
Cópiese, notifíquese y oportunamente archívese el expediente.
Se deja constancia que esta providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en la sesión de esta misma fecha.
JORGE DÁVILA HERNÁNDEZ, MIGUEL LLERAS PIZARRO, BERNARDO ORTIZ AMÁYA, GUSTAVO S ALAZAR T
JORGE A. TORRADO T., SECRETARIO