Fecha Providencia | 03/03/1977 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Bernardo Ortiz Amaya
Norma demandada: artículo 91 del Decreto reglamentario número 187 de 1975
Demandante: ALVARO MACLAS ORDOÑEZ. AUTORIDADES NACIONALES
IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Renta por comparación de patrimonios / IMPUESTO – Es diferente a recargo y sanción / RECARGO – Noción / SANCION – noción
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: BERNARDO ORTIZ AMAYA
Bogotá, D. E., tres (03) de marzo (03) de mil novecientos setenta y siete (1977)
Radicación número:
Actor: ALVARO MACLAS ORDOÑEZ. AUTORIDADES NACIONALES.
Demandado:
Ref.: Expediente número 3621
El doctor Alvaro Maclas Ordóñez, en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, solicitó que se declarara la nulidad de las palabras "recargos y sanciones" que forman parte del inciso primero del artículo 91 del Decreto reglamentario número 187 de 1975.
El actor considera que con la inclusión de dichas palabras en el inciso del artículo mencionado, se violó el numeral 39 del artículo 120 de la Constitución Nacional, por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria, en cuanto dichas palabras incluyen factores deducibles a la renta que la propia norma reglamentada, que es el artículo 74 del Decreto legislativo 2053 de 1974 no los contempla.
Dijo así el actor:
"El artículo 74 del Decreto 2053 de 1974, ya transcrito, consignó que la renta se determinaba por comparación patrimonial en el evento de que la partida representativa de este concepto fuese superior a la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta restando de esta cuantía la renta del goce, la renta cedida entre cónyuges, y los impuestos de renta y complementarios ya pagados. En relación con el patrimonio para fijar las capitalizaciones, se precisa que previamente se computen las valorizaciones y desvalorizaciones nominales.
"El artículo 91 del Decreto reglamentario 187 de 1975, claramente excede la potestad reglamentaria con fundamento en la cual fue expedido, puesto que condiciona la desvirtuación de la diferencia patrimonial al hecho de tener en cuenta los recargos y sanciones pagados como partidas detraíbles de la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, a fin de establecer cuál suma es superior; si la diferencia patrimonial o la renta gravable establecida, teniendo en cuenta previamente los ajustes ordenados.
"Entre los ajustes que constituyen detracción de la renta gravable, el artículo 74 del Decreto legislativo número 2053 de 1974 no consideró los recargos y sanciones pagados durante el año gravable como sí lo hizo el artículo 91 del Decreto reglamentario número 187 de 1975, en un acto claramente demostrativo del exceso de la facultad reglamentaria, puesto que taxativamente el artículo 74 del Decreto legislativo 2053 de 1974 estableció los factores con los cuales debía ser ajustada la renta gravable y a pesar de que taxativamente señaló los impuestos de renta y complementarios ya pagados, no hizo referencia a los recargos y sanciones ya pagados durante el año gravable, circunstancia que demuestra un claro exceso en la aplicación de la facultad reglamentaria, consagrada en la Constitución Nacional no para ampliar o restringir el contenido legal de la norma superior sino para tender simplemente a facilitar la cumplida ejecución de las leyes, sería inconsistente argüir que la renta gravable debe ser ajustada con todos los posibles gastos llevados a cabo, pues este ajuste se determina y ordena por la ley con miras a establecer una situación precisa; recuérdese cómo los impuestos de renta y complementarios efectivamente pagados en determinado ejercicio fiscal, no juzgaban para efectos de disminuir con ellos la renta capitalizable a la luz de las reformas tributarias de 1960, 1967 y anteriores, es decir, en otras palabras se trataba de un gasto que, por vía ejemplificativa se menciona, al no ser detraíble de la renta gravable, por su cuantía representativa podía capitalizarse".
Tramitando el proceso en legal forma se hizo parte el doctor Fabio Narváez Ocampo, en su condición de Abogado IV-25 de la División Legal de la Dirección General de Impuestos Nacionales, para impugnar la acción y solicitar que se denieguen las peticiones de la demanda y al efecto se expresó así:
"La interpretación que se da a la potestad reglamentaria, de la cual, por mandato constitucional, se halla investido el Presidente de la República, como contenido lógico encierra la facultad de desarrollar lo que implícitamente contiene la norma superior; los "recargos y sanciones1 que se deriven de la tasación impositiva se hallan entrelazados con los impuestos a que se refieren, por medio de un nexo de carácter causal que necesariamente presupone la presencia de los recargos y sanciones o su inexistencia, cuando el impuesto del cual se derivan surja o no aparezca en la vida jurídica.
"Esta tesis conduce a fijar la consistencia que tiene el planteamiento según el cual, efectivamente, cuando el legislador, para efectos de establecer la procedencia de la aplicación del sistema de diferencia patrimonial, ordenó adicionar a la renta gravable 'el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas', para posteriormente sustraer de esta suma 'el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios, recargos y sanciones pagados durante el año gravable, incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado, y en su caso la renta recibida del cónyuge', simplemente, en atención a la potestad reglamentaria, consideró que los recargos y sanciones del impuesto de renta y complementarios, implícitamente se encontraban comprendidos en la normación superior, al mencionar estos impuestos, debido al fatal nexo causar que los correlaciona".
En su debida oportunidad el Consejo, a petición del actor, suspendió provisionalmente las palabras acusadas.
El señor Fiscal 3º del Consejo de Estado estima que no es el caso de anular las mencionadas palabras por entender que no ha existido exceso en el uso de la facultad reglamentaria, sino simplemente que dichas nociones están implícitamente contenidas en la norma reglamentada y al efecto expresó:
"2. Como se observó en el auto de 2 de marzo del año en curso, el impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo, según lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto legislativo 2053 de1974, y comprende: 1. Para las personas naturales y sucesiones ilíquidas, los que se liquiden con base en la renta, en las ganancias ocasionales, en el patrimonio y en la transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior'. Agrega la norma que su causación y liquidación se rigen por las siguientes disposiciones: *a) El que se liquida con base en la renta, por las contenidas en el Título III; b) El que se liquida con base en las ganancias ocasionales, por las contenidas en el Título IV; c) El que se liquida con base en el patrimonio, por las contenidas en el Título V, y d) El que se liquida con base en la transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior, por las contenidas en el Título VI'.
"Lo anterior contribuye, ciertamente, a la clarificación de lo dispuesto en el estatuto con fuerza de ley respecto de los ajustes 'por impuestos de renta y complementarios ya pagados' como una de las operaciones previas del sistema especial de determinación por comparación de patrimonios. Pero la Fiscalía cree que eso no es suficiente y que el examen de otros preceptos sirve para apreciar el contenido y alcance integral de la norma. En efecto:
"Es bien sabido que, por mandato legal, el contribuyente, dentro de la declaración, debe presentar una liquidación privada de los tributos correspondientes y, si declara fuera del término, incluir la sanción por extemporaneidad; que la liquidación privada puede modificarse de oficio por la Administración mediante acto administrativo en el cual se determina el monto del impuesto sobre la renta y complementarios, de los recargos y de las sanciones y que el contribuyente debe pagar los mayores impuestos que resulten a su cargo, junto con los intereses y sanciones, pues la obligación tributaria causa intereses corrientes sobre el impuesto de renta y complementarios a partir del vencimiento del plazo de que dispone el contribuyente para modificar su declaración y se calculan sobre la diferencia entre la liquidación privada y la oficial o sobre el mayor impuesto que resulte del aumento de las bases gravables o de la disminución de los créditos que se produzcan como consecuencia de la modificación de la declaración hecha espontáneamente por el contribuyente. Y la ley contempla sanciones por extemporaneidad en la presentación de la declaración hasta el límite del ciento por ciento del impuesto aplicable, o por otras irregularidades hasta el cinco por ciento del patrimonio líquido (Decreto 2821 de 1974, artículos 89, 13, 15, 30, 35, 36).
"De lo expuesto se deduce que 'por impuestos de renta y complementarios ya pagados', debe entenderse no solamente los tributos sino, implícitos en la proposición, los recargos y sanciones si han existido y se han pagado. Y si esto es asi, como lo ve la Fiscalía, el Presidente de la República no excedió la potestad reglamentaria al disponer en el Decreto 187 de 1975 lo que el demandante considera excluido del mandato superior".
PARA RESOLVER SE CONSIDERA
El texto completo de la norma de cuyas palabras se pide anulación es el siguiente:
"Artículo 91. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios, recargos g sanciones pagados durante el año gravable, incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado y, en su caso, la renta recibida del cónyuge". (El subrayado no es del texto).
La norma reglamentada por su parte consagra lo siguiente:
"Artículo 74. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, decía diferencia se considerará renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.
"Previamente a esta comparación, deberán hacerse los siguientes ajustes:
"1. En lo concerniente a la renta:
"2. En lo concerniente al patrimonio, los correspondientes a valorizaciones y desvalorizaciones nominales.
"Cuando de las informaciones de la declaración no apareciere la explicación completa del aumento patrimonial, deberá requerirse por escrito al contribuyente, para que explique y demuestre las causas del aumento, dándole para hacerlo un plazo mínimo de quince días hábiles.
"Parágrafo. La determinación de la renta líquida gravable por el sistema establecido en este artículo no da lugar a sanción por inexactitud; pero sí a la sanción por omisión de bienes o inclusión de pasivos inexistentes".
Como se puede observar el problema radica en establecer si el literal c) del numeral 19, del artículo 74, del Decreto legislativo 2053 de 1974 que se refiere a los ajustes que se deben hacer a la renta para calcular la diferencia patrimonial que dé lugar a la liquidación del impuesto de renta por comparación patrimonial, y que dice: "Por impuestos de renta y complementarios ya pagados", incluye en esa noción los recargos y sanciones que expresamente establece como materia deducible el decreto reglamentario.
Tanto el abogado de la Dirección General de Impuestos como el señor Fiscal 39 del Consejo de Estado consideran que dicha noción se halla implícita en la denominación hecha en el deserto legislativo y especialmente el último menciona, para reforzar su tesis, los artículos 89, 13, 15, 30, 35 y 36 del Decreto legislativo 2821 de 1974 en donde se establece una serie de sanciones, bien por extemporaneidad en la presentación de la declaración, en la facultad que tiene la Administración para modificar la liquidación privada, fijando en dicha modificación los recargos y las sanciones, así como los intereses que se causen por la obligación tributaria. Y expresamente dice que el contribuyente "debe pagar los mayores impuestos que resulten a su cargo, junto con los intereses y sanciones". Igualmente el abogado de la Dirección de Impuestos sostiene que los recargos y sanciones se hallan entrelazados con los impuestos a que se refieren por medio de un nexo de carácter causal que necesariamente presupone su existencia y que aquellos están incluidos implícitamente al mencionar los impuestos, "debido al fatal nexo causal que los correlaciona".
Las nociones anteriores están indicando con claridad que los impuestos son sustancialmente distintos de los recargos y sanciones, pues mientras el Fiscal sostiene que el contribuyente debe pagarlos juntos, lo que ya implica que son distintos, el abogado de la Dirección de Impuestos sostiene que existe una relación causal entre ellos lo que también está indicando su diferencia sustancial.
La íntima correlación de unos y otros no modifica el que sean diferentes en su naturaleza y el hecho de que en un mismo acto se incluyan, bien en la declaración privada o bien en la liquidación oficial unos y otros, no desvirtúa esta noción, sino que por el contrario la confirma máxime si se tiene en cuenta, como se mencionó en el auto de suspensión provisional, el artículo 19 del Decreto legislativo número 2053 de 1974 que define y concreta lo que se debe entender por impuesto sobre la renta y complementarios sin que en los títulos a que se refiere dicho artículo haya una sola norma en que se establezcan o consagren los recargos y sanciones. Por el contrario, solo en el Título Séptimo del decreto legislativo, que no está mencionado en el artículo 19 del mismo, se hace referencia a intereses y sanciones, para decretar una amnistía tributaria para los declarantes del año gravable de 1974 y para los que pagaren antes del 19 de enero de 1975 sus obligaciones para con el Fisco (artículos 140 y 141).
Podría pensarse que los recargos y sanciones son más bien, obligaciones accesorias que se derivan de obligaciones principales como la oportuna declaración de renta, la de la fidelidad en el denuncio de los bienes y de las rentas, la de la acertada liquidación del impuesto y la de su oportuno pago o del cumplimiento de determinados requisitos que la ley exige al contribuyente.
Por último el Decreto legislativo 2821 de 1974 que sí se refiere a sanciones y al cual corresponden los artículos mencionados por el Fiscal para sostener su tesis, es precisamente, el que consagra las normas procedimentales en materia tributaria que tiene indudablemente una íntima correlación con la materia sustantiva, pero no por ello participa de su naturaleza, ya que en ese decreto simplemente se fijaron los recursos y las guías para hacer efectivas las obligaciones tributarias de los contribuyentes o sancionarlos por el no cumplimiento de esas mismas obligaciones.
No se puede tampoco perder de vista que en materia tributaria, como reiteradamente lo ha venido sosteniendo el Consejo de Estado, las normas son de carácter restrictivo y no puede ampliarse su aplicación a casos diferentes de los señalados expresa y claramente por ellos.
En consecuencia, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA:
Declárase la nulidad de las palabras "recargos y sanciones" contenidas en el inciso 19 del artículo 91 del Decreto 187 de 1975, el cual quedará así:
"Artículo 91. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado y, en su caso, la renta recibida del cónyuge".
Cópiese, notifíquese y cúmplase.
Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada por la Sala en sesión del día 3 de marzo de mil novecientos setenta y siete.
GUSTAVO SALA ZAR TAPIERO, JORGE DAVILA HERNANDEZ, MIGUEL LLERAS PIZARRO, BERNARDO ORTIZ AMAGA; JORGE A. TORRADO, SECRETARIO