Fecha Providencia | 29/09/1977 |
Sala: Sala de lo Contenciosos Administrativo
Subsección: null
Consejero ponente: Jorge Dávila Hernández
Norma demandada: artículo 5º del Decreto Reglamentario No. 331 de febrero 24 de 1976
Demandante: ARMANDO PARRA ESCOBAR Y JAIME VIDAL PERDOMO
GRAVAMEN SOBRE LA CORRECCION MONETARIA QUE SE CAUCE EN LA UNIDAD DE PODER ADQUISITIVO CONSTANTE – Es nulo porque la corrección monetaria no gravada corresponde a un ingreso no constitutivo de renta
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JORGE DAVILA HERNANDEZ
Bogotá, D. E., veintinueve (29) de septiembre de mil novecientos setenta y siete (1977)
Radicación número: 3711 y 3798 Acumulados
Actor: ARMANDO PARRA ESCOBAR Y JAIME VIDAL PERDOMO
Demandado:
Referencia:Autoridades Nacionales. Nulidad del artículo 5° del Decreto Reglamentario 331 de febrero 24 de 1976
Para decidir los juicios acumulados números 3711 y 3798, instaurados por los doctores Armando Parra Escobar y Jaime Vidal Perdomo, respectivamente, en ejercicio de la acción pública que establece el artículo 66 del C. C. A., y tendientes a que se declare la nulidad del artículo 5º del Decreto Reglamentario No. 331 de febrero 24 de 1976, el Consejo de Estado acoge el concepto de su colaborador Fiscal, doctor Jorge Dangond Flórez, emitido en el segundo de los juicios citados, en el cual se formula un acertado análisis del problema planteado. Dice el señor Fiscal:
"1. El doctor Jaime Vidal Perdomo, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo y en demanda que reúne las exigencias legales, ha pedido que el Consejo de Estado, previo el trámite respectivo, declare la nulidad del artículo 5º del Decreto Reglamentario 331 de 1976 y de la Circular No. 007 de marzo 19 de 1976 firmada por el Director y el Subdirector General de Impuestos Nacionales, por violación de las normas superiores contenidas en el Decreto 2053 de 1974, artículos 15, 17 y 44; en el Decreto 2247, artículo 58, y en la Constitución Nacional, artículo 120, ordinal 3º
"2. Los actos acusados disponen
"Decreto Reglamentario 331 de 1976
"'Artículo 5° Para los efectos del artículo 58 del Decreto 2247 de 1974, entiéndese que la corrección monetaria no gravada corresponde a un ingreso no constitutivo de renta.
'"Circular 007 de marzo 1» de 1976
'"Los artículos 17 y 44 del Decreto 2053 de 1974 establecen que la renta líquida se obtiene restando de los ingresos constitutivos de renta (a ellos se refiere el artículo 17 cuando dice 'ingresos... que no hayan sido exceptuados expresamente en este decreto') los costos imputables a los mismos y las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta.
'"Es claro, por lo tanto, que una erogación que solo es imputable a ingresos no constitutivos de renta no es aceptable, para efectos tributarios, ni como costo ni como deducción.
'"En consecuencia, ya que el artículo 5o del Decreto 331 de 1976 precisó que el primer 8% de la corrección monetaria recibida no es ingresos constitutivo de renta, se deduce que aquellos contribuyentes que reciben y pagan corrección monetaria como son las Corporaciones de Ahorro y Vivienda no pueden solicitar, ni como costo ni como deducción el primer 8% de la corrección monetaria que pagan a sus depositantes, toda vez que ella es imputable con clara relación de causalidad con el primer 87o de la corrección monetaria recibida y solo con ella.
'"En las liquidaciones de revisión por los años gravables 73, 74 y siguientes se procederá de acuerdo con lo estipulado en esta circular'.
"3. Los estatutos superiores, violados según el demandante, ordenan:
"Decreto Legislativo 2053 de 1974
'"Artículo 15. La renta líquida gravable se determina así:
'"De la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados en este Decreto, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en el presente Decreto'.
'"Artículo 17. La renta bruta está constituida por la suma de los ingresos netos realizados en el año o período gravable que no hayan sido exceptuados expresamente en este Decreto. Cuando la realización de tales ingresos implique la existencia de costos, la renta bruta está constituida por la suma de dichos ingresos menos los costos imputables a los mismos'.
'"Artículo 44. La renta líquida está constituida por la renta bruta determinada de acuerdo con el capítulo anterior, menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta, las cuales se señalan en este capítulo'.
"Decreto 2247 de 1974
'"Artículo 58. La Corrección monetaria que se cause con posterioridad al 31 de diciembre de 1974 en las Unidades de Poder Adquisitivo Constante (UPAC), estará gravada únicamente en la parte que exceda de un ocho por ciento (8%) anual. Este porcentaje se reducirá proporcionalmente, si dichas unidades sólo hubieren estado una fracción de año en el patrimonio del contribuyente.
'"La corrección monetaria que se cause hasta el 31 de diciembre de 1974 no está gravada con impuesto de renta ni de ganancias ocasionales. Cuando se trate de depósitos a término estipulado en dichas unidades antes del 30 de septiembre de 1974, la corrección monetaria que se cause durante los seis meses siguientes a su constitución tampoco estará gravada con impuesto de renta ni de ganancias ocasionales'.
"Constitución Nacional
"'Artículo 120. Corresponde al Presidente de la República como Jefe del Estado y suprema autoridad administrativa: ...3o Ejercer la potestad reglamentaria expidiendo las órdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes...'.
"4. Y la infracción de esas normas, por parte de las disposiciones censuradas, la sustenta el demandante, en síntesis, así:
"a) Todo ingreso es constitutivo de renta bruta, salvo los que hayan sido exceptuados expresamente por la Ley. La corrección monetaria de Upac, no está expresamente excluida de la renta bruta por ninguna disposición de tipo legal y, por tanto, al hacerlo el artículo 5o del Decreto Reglamentario 331 de 1976, violó los artículos 15 y 17 del Decreto 2053 de 1974.
"b) La corrección monetaria es renta por cuanto es gravada; la ley concede una exención a los primeros ocho puntos de la misma, pero la disposición acusada trata esos primeros ocho puntos no en términos de renta gravable que goza de una exención sino como un ingreso no constitutivo de renta', reviviendo, de paso, lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto 677 de 1972, que había sido derogado expresamente por el artículo 143 del Decreto 2053 de 1974.
"c) La doctrina y la jurisprudencia tienen entendido, conforme al alcance normal de la potestad reglamentaria que ella no puede emplearse para dictar normas que deben provenir del legislador ordinario que es el Congreso o del extraordinario, que es el Gobierno investido de facultades extraordinarias por la ley (Arts. 76, 12) o por la propia Constitución (Arts. 121 y 122).
"d) De la renta bruta deben restarse las deducciones que tengan relación con las actividades productoras de renta. Dentro de las personas que desarrollan actividades vinculadas a la corrección monetaria se encuentran las Corporaciones de Ahorro y Vivienda, cuyos ingresos provienen justamente del cobro de esa corrección monetaria y de intereses a los beneficiarios de los créditos. Es evidente, entonces, que para ellas, por ejemplo, el pago de la corrección monetaria que están obligadas a hacer a quienes depositan dineros en sus cuentas, tiene una relación de causalidad con su actividad productora de renta.
"II. El doctor Víctor Manuel Estupiñán, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se ha opuesto a que se declare la nulidad de los actos demandados con los siguientes argumentos:
"La disposición del artículo 58 del Decreto 2247 de 1974 se dictó 'con el fin de proteger la desvalorización monetaria del capital, calculada por el Gobierno Nacional en un 8% anual del valor representado en Unidades de Poder Adquisitivo Constante. Si el Gobierno Nacional ha querido al dictar la norma proteger la desvalorización del capital, es decir, que los contribuyentes que efectuaran la inversión pudieran mantener el poder adquisitivo de la moneda sin sufrir pérdida no significa ello, que se está dando un ingreso constitutivo de enriquecimiento, solo se mantiene en firme el valor de la moneda. En conclusión, el 8% constituye solamente el reconocimiento del valor de la desvalorización monetaria, más no un ingreso que enriquezca a las personas que sea considerado como renta. Si la desvalorización monetaria tiene por objeto proteger el capital, representado en Unidades de Poder Adquisitivo Constante (UPAC), no se puede considerar que el capital además de haber tenido una protección a la pérdida de su valor, produjo ingresos constitutivos de renta... se ha dicho que el 8% correspondiente a la corrección monetaria exenta y que protege la desvalorización monetaria, no corresponde a un ingreso constitutivo de enriquecimiento, entonces no hay lugar a proponer gastos o deducciones sobre tales valores'.
"III. La Fiscalía considera:
"1. El Decreto 677 de 1972 implantó el sistema del valor constante en determinados sectores del ahorro, es decir: estableció que las sumas de dineros depositadas contractualmente por los ahorradores en los establecimientos dedicados a la respectiva actividad financiera les daría derecho no sólo a exigir el reembolso de la misma y los intereses sino también una cantidad adicional y proporcional a la pérdida de capacidad adquisitiva.
"Para efectos de conservar el valor constante de los ahorros y los préstamos —dispuso el legislador extraordinario en el artículo 3o— 'unos y otros se reajustarán periódicamente de acuerdo con las fluctuaciones del poder adquisitivo de la moneda en el mercado interno, y los intereses pactados se liquidarán sobre el valor principal reajustado'. Y ordenó en el artículo 20: 'para los efectos previstos en el artículo 2º del Decreto 437 de 1961, no constituye enriquecimiento para el acreedor el mayor valor proveniente del reajuste señalado en el artículo 30 de este Decreto'.
"La disposición a la cual se remitió la norma antes copiada decía: 'Constituyen enriquecimiento los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos por el contribuyente, aún, cuando el fin del año o período gravable no hayan sido capitalizados o no determinen un aumento patrimonial, siempre que no constituyan reembolso de capital o indemnizaciones por daños emergentes'.
"El mismo Decreto 677 de 1972 ordenó en el artículo 21 que las exenciones establecidas en el artículo 2º del Decreto 2349 de 1965 y normas concordantes, esto es, los primeros $ 150.000.00 de los saldos mínimos anuales de los depósitos de 'ahorro puro' y de 'ahorro contractual' y los intereses, no serían 'aplicables a los depósitos de ahorro constituidos en las corporaciones privadas de ahorro y en las asociaciones mutualistas de ahorro y préstamo, ni a los intereses pagados por éstas sobre tales depósitos'.
"Posteriormente, el Decreto 120 de 1974 ratificó en el artículo Io: 'Para los efectos previstos en el artículo 2º del Decreto 437 de 1961 no constituye enriquecimiento para el acreedor el mayor valor proveniente del reajuste señalado en el artículo 3o del Decreto 677 de 1972. Y adicionó: 'Para los deudores el mayor valor pagado por concepto del reajuste de que trata el inciso anterior, será deducible de la renta bruta, aunque no tenga relación de causalidad con la misma, si en la declaración de renta y patrimonio se cumplen los siguientes requisitos: a) Razón social y Nit de la entidad a quien se efectúe el pago; b) Certificación expedida por la citada entidad en donde conste, el valor de la deuda, el valor del reajuste y la suma pagada durante el año por concepto de reajuste. Parágrafo. Para los fines del presente artículo, el valor del reajuste de que trata el artículo 3º del Decreto 677 de 1972, en ningún caso se podrá llevar a costos' (Decreto 34036).
"Los Decretos 677 de 1972 —artículos 20 y 21 y otros—, y 120 de 1974 —artículos 1º, 2º y 3º—, fueron demandados ante el Consejo de Estado por varios ciudadanos en ejercicio de la acción pública consagrada en el Código Contencioso Administrativo, bajo el común criterio de que el ejecutivo no podía, con invocación del artículo 120-14, dictar normas de carácter tributario como las contenidas en los actos acusados. Los procesos, distinguidos con los números 2150, 2153 y 2155 se acumularon y el fallo correspondiente se dictó el 4 de febrero de 1976 en el sentido que más adelante se comentará.
"2. El Gobierno instaurado el 7 de agosto de 1974 expidió el Decreto 1728 de este mismo año en ejercicio de las facultades consagradas en el numeral 14 del artículo 120 de la Constitución y en él dispuso, entre otras modalidades, que la corrección monetaria no podría exceder del 20% anual (Decreto 34163).
"Como es bien sabido, por medio del Decreto 1970 de 17 de septiembre de 1974 se declaró el estado de emergencia económica en todo el territorio nacional, y, en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 122 de la Constitución Nacional, el Presidente de la República dictó el Decreto Legislativo 2053 de 1974, reorgánico del impuesto sobre la renta y complementarios.
"Ese estatuto extraordinario cambió fundamentalmente el régimen tributario y en cuanto al tratamiento fiscal relacionado con el sistema de unidades de poder adquisitivo dispuso en Título IV:
'"Artículo 102. Se consideran ganancias ocasionales, no sometidas al régimen impositivo del Título III sino al del presente título, las siguientes: ...2. Las que resulten para el ahorrador en virtud de la corrección monetaria en las unidades de poder adquisitivo constante (Upac).
"'El gravamen por este concepto comprenderá tanto las ganancias liquidadas en el último día del año o período gravable como las liquidadas a tiempo de cada retiro, hecho con anterioridad a ese día.
"'Se exceptúan tanto las ganancias obtenidas en virtud de depósitos a término, estipuladas en dichas unidades con anterioridad a la vigencia del presente decreto, como las liquidadas el 31 de diciembre de 1974'.
"En el título V, referente al patrimonio, estableció que para efectos del impuesto 'el valor de los depósitos en cajas de ahorro es el saldo en el último día del año o período gravable, incluida la corrección monetaria, cuando fuere el caso, más el valor de los intereses causados y no cobrados' (Art. 113).
"Y, por disposición expresa del artículo 143, derogó el artículo 20 del Decreto 677 de 1972.
"Después de la expedición de esas medidas, el Presidente López Michelsen, con fecha 16 de octubre de 1974, dirigió una nota a los doctores Mario Laserna, Darío López Ochoa y Justo Pastor Castellanos, pidiéndoles que elaboraran 'un informe que sirviera de guía a la opinión pública y, al mismo tiempo, al Gobierno Nacional para suministrar un elemento de juicio adicional dentro del informe que debe rendir al Congreso sobre el estado económico de la Nación a la luz del artículo 122 de la Constitución' y que expusieran su concepto sobre las tres alternativas que veía posibles para las unidades de valor constante:
"'a) Mantenerlas como estaban hasta el 7 de agosto, dejando que el Consejo de Estado resuelva la cuestión legal acerca de la exención tributaria;
'"b) Consagrar la exención tributaria sin tope ninguno, para la corrección monetaria por medio de reformas que el Congreso puede introducir a los decretos de emergencia, y
'"c) Mantener el tope del 20%, para la corrección monetaria, dejando gravables los intereses, tanto de los certificados de depósito a término como de los depósitos a la vista, o sea, gravando como renta ordinaria los intereses, como renta ocasional un 12% de la corrección monetaria y, libre de impuestos, un 8%'. (El Gobierno del Mandato Claro Tomo I — Bogotá, Imprenta Nacional, 1975, págs. 113-115).
"Posteriormente expidió el Decreto Legislativo 2247 de 1974 con la siguiente disposición:
"'Artículo 58. La corrección monetaria que se cause con posterioridad al 31 de diciembre de 1974 en las unidades de poder adquisitivo constante (TJPAC), estará gravada únicamente en la parte que exceda de un ocho por ciento (8%) anual. Este porcentaje se deducirá proporcionalmente si dichas unidades sólo hubieren estado una fracción de año en el patrimonio del contribuyente.
'"La corrección monetaria que se cause hasta el 31 de diciembre de 1974 no está gravada con impuesto de renta ni de ganancias ocasionales. Cuando se trate de depósitos a término estipulado en dichas unidades antes del 30 de septiembre de 1974, la corrección monetaria que se cause durante los seis meses siguientes a su constitución tampoco estará gravada con impuesto de renta ni de ganancias ocasionales'.
"Y el 10 de noviembre de 1974, en el informe al Congreso Nacional, expresó el Presidente:
"No se hizo mención, como una amenaza para el orden público económico, de la situación sui géneris por la que atravesaban las llamadas unidades de valor o poder adquisitivo constante (Upac). Este sistema de ahorro, acerca del cual se acompaña un estudio, elaborado por tres distinguidos profesionales, había llegado a acumular una suma cercana a los 9.000 millones de pesos, estaba sujeto a una espada de Damocles en razón de una serie de demandas presentadas ante el Consejo de Estado en contra de su constitucionalidad. Tan alta corporación aún no ha fallado el respectivo pleito, ni el Gobierno tenía o tiene por qué presumir en qué sentido se iba o se va a pronunciar. Es un hecho, sin embargo, que los rumores, que circulaban periódicamente sobre la posibilidad de que la exención tributaria a la corrección monetaria, ordenada por decreto ejecutivo, no tuviera fundamento legal, producían movimientos de pánico entre los inversionistas que golpeaban a la puerta de las corporaciones en demanda de sus dineros. Fue así como, cuando se declaró inconstitucional el decreto por medio del cual se creaban los fondos regionales de capitalización social, cobró fuerza la opinión de que la misma razón podía asistir al Consejo para declarar inconstitucionales las corporaciones de ahorro y vivienda La cuestión central debatida podía resumirse preguntando si, en uso de las facultades ordinarias del artículo 120, ordinal 14, que se refiere al ahorro, puede derivarse para el ejecutivo, sin el concurso del Congreso, la facultad de crear mecanismos que produzcan exenciones tributarias. Como quiera que no le corresponde al Gobierno avanzar una opinión al respecto, éste se abstuvo de mencionar entre los considerandos del Decreto 1970 de 1974 lo que era apenas una amenaza, hoy disipada por los decretos de emergencia, declarados exequibles por la Corte Suprema de Justicia, que le dan un fundamento legal invulnerable a las exenciones y ventajas a las unidades de valor constante. Pero qué hubiera sucedido ante una sentencia del Consejo de Estado desconociendo la exención y gravando como renta ordinaria la corrección monetaria No se hubiera producido acaso un pánico financiero de incalculables proporciones en que el Banco de la. República se hubiera visto obligado a emitir 5. 6, 7 y 8 millones de pesos para respaldar las corporaciones Difícil es apreciar los sucesos que no ocurren, colocándolos frente a aquéllos que se presentan. El no haber tenido que afrontar una tormenta, financiera de tanta magnitud no nos permitirá jamás saber con exactitud cuál hubiera sido la suerte de constructores e inversionistas en una coyuntura semejante. Lo cierto es que no ocurrió y que no ocurrirá". (Legislación del estado de emergencia económica Bogotá, Imprenta Nacional, 1976, págs. 500-501).
"3. El Consejo de Estado —Sala de lo Contencioso Administrativo—, en providencia de 4 de febrero de 1976, se declaró inhibido para un pronunciamiento de fondo sobre los cargos formulados en las tres demandas acumuladas, relacionadas con los artículos 20 del Decreto 677 de 1972, 1º y 2º del Decreto 120 de 1974, por sustracción de materia, puesto que 'no tienen vigencia actual'.
IMPUESTOS
"4. Lo anterior muestra, claramente, que se operó un cambio importante en el tratamiento tributario respecto de las unidades de valor constante después del 7 de agosto de 1974 y, especialmente, durante el estado de emergencia económica, con la expedición de los Decretos 2053 y 2247 de ese año y que la Corte Suprema de Justicia declaró exequibles en cuanto a las normas a que antes se ha hecho referencia, en sentencias de 31 de octubre y 19 de noviembre de 1974, respectivamente.
"Es clarísimo que la legislación anterior consideró, de manera expresa, que el mayor valor proveniente del reajuste monetario no constituía enriquecimiento para el acreedor, en tanto que la actual lo trata como utilidad ocasional gravable, pero únicamente en la parte que exceda de un 8% anual con posterioridad al 31 de diciembre de 1974.
"Cree la Fiscalía que el reglamento de las normas superiores en esta materia no podía disponer, como dispuso el artículo 5o del Decreto 331 de 1976, que 'la corrección monetaria no gravada corresponde a un ingreso no constitutivo de renta', y estima, por ello, que tal ordenamiento rebasó la facultad reglamentaria".
Las transcritas razones aplicadas a la circular acusada, determinan que ésta sea igualmente, nula en cuanto se apoya y aplica el artículo 5º del Decreto 331 de 1976.
Por lo anterior, el Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,
FALLA:
1° Es nulo el artículo 5° del Decreto 331 de 1976.
2° Es nula la Circular número 007 de marzo 19 de 1976, en cuanto imparte instrucciones sobre la aplicación de la disposición que se anula.
Copíese, notifíquese y cúmplase. Archívese el expediente.
Se de la constancia que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
GUSTAVO SOLAZAR TAPIERO, MIGUEL LLERAS PIZARRO, BERNARDO ORTIZ AMAYA, JORGE DAVILA HERNANDEZ JORGE A. TORRADO, SECRETARIO