II. NORMA ACUSADANorma demandada: Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 2° del Decreto número 2503 de 1987. Contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementarios.
FACULTADES EXTRAORDINARIAS. IMPUESTO.
Resumen. No hay cambio sustancial en el régimen tributario, al eximir unos contribuyentes, en la obligación de presentar declaración de renta y complementarios, ya que esta norma de establecer personas declarantes y no declarantes fue plasmada con anterioridad en la Ley 43 de 1987.
Exequible el numeral 1o del artículo 2º del Decreto número 2503 de 1987.
Se inhibe de emitir pronunciamiento de fondo sobre los numerales 2° y 3o del artículo 1º del Decreto número 2503 de 1987.
Corte Suprema de Justicia
Sala Plena
Sentencia número 81.
Referencia: Expediente número 1821.
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 2° del Decreto número 2503 de 1987. Contribuyentes obligados a presentar declaración de renta y complementarios.
Actor: Héctor Raúl Corchuelo Navarrete.
Magistrado ponente: doctor Jaime Sanín Greiffenstein.
Aprobada por Acta número 29.
Bogotá, D. E., julio veintiocho (28) de mil novecientos ochenta y ocho (1988).
I. ANTECEDENTES
Haciendo uso del derecho que le confiere el artículo 214 de la Constitución Nacional, el ciudadano Héctor Raúl Corchuelo Navarrete formula acción de inconstitucionalidad contra el artículo 2o del Decreto número 2503 de 1987.
Admitida la demanda y oído el concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a emitir pronunciamiento de fondo.
II. NORMA ACUSADA
El texto de la disposición acusada es el siguiente:
DECRETO NUMERO 2503 DE 1987
(diciembre 29)
Por el cual se dictan normas para el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión de los impuestos que administra la Dirección General de impuestos Nacionales.
El Presidente de la República de Colombia, en uso de las facultades extraordinarias conferidas por el artículo 90 de la Ley 75 de 1986, y una vez oído el concepto de los honorables Senadores y Representantes designados para asesorar al Gobierno en la utilización de estas facultades,
DECRETA:
…….
Artículo 2º. Contribuyentes obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios. Están obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1987 y siguientes, todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, con excepción de los que se enumeran a continuación para los cuales se elimina la declaración:
1° Los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a un millón doscientos mil pesos ($1.200.000) y que en el último día del año o período gravable hayan poseído un patrimonio bruto del valor inferior a setecientos mil pesos ($700.000).
2o Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieran estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 3° y 10 de la Ley 75 de 1986, y dicha retención en la fuente, así como la retención por remesas cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada.
3o Los asalariados a que se refiere el artículo siguiente».
III. RAZONES DF LA DEMANDA
Expresa el actor que el artículo 2º del Decreto número 2503 de 1987 es inconstitucional, pues convierte a las sociedades nacionales y demás contribuyentes nacionales asimilados a ellas, así como a las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, que de conformidad con los artículos 6º de la Ley 9a de 1983,16 de la Ley 75 de 1986 y el Decreto número 2 540 de 1987, según las cuantías de renta y patrimonio allí fijadas, no eran declarantes, en declarantes, cambiando el régimen impositivo sustancial de tales entidades y no solamente el formal o procedimental, único para el cual estaba autorizado, ya que de acuerdo con el artículo 5º de la Ley 75 de 1986 en el régimen de los no declarantes el impuesto corresponde a las sumas de las retenciones en la fuente allí descritas, al paso que para los declarantes opera tarifa diferente y, según él, más gravosa.
Agrega que según el artículo 6º de la Ley 9a de 1983, artículo 16 de la Ley 75 de y el incremento porcentual contenido en el Decreto número 059 de 1987, los valores del artículo 6º de la Ley 9a de 1983 deberían ser: ingresos brutos $390.000 y patrimonio bruto $ 1.100.000 y los fijados en la norma acusada para el mismo año de son: ingresos brutos $ 1.200.000 y patrimonio bruto $700.000, de manera que el ejecutivo introdujo también modificaciones a la legislación anterior en materia de cuantía para las cuales no estaba autorizado.
En consecuencia, dice que la norma acusada viola los artículos 118-8 y 76-12, 55 y 2º de la Constitución Nacional porque "cambia la obligación sustancial de las sociedades mencionadas, contribuyentes no declarantes a la luz de los artículos 6° de Ley 9a de 1983 y 16 de la Ley 75 de 1986 en concordancia con el 5o de la Ley 75 de 1986, sin tener facultades para ello", como también que infringe los artículos 120-2 y 43 ibidem "al cambiar la relación sustancial tributaria de algunos contribuyentes" y no la meramente formal o procedimental que era la única de su competencia.
IV. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
En Oficio número 1340 de 2 de junio de 1988, el jefe del Ministerio Público emite la vista fiscal respectiva, en la que afirma que la demanda puede considerarse inepta por no contener clara y precisamente el concepto de violación: entra, sin embargo, en su estudio y dice que "si con la medida adoptada se modificó el régimen tributario sustancial de algunas sociedades, personas naturales colombianas y sucesiones ilíquidas de nacionales colombianos, estaba igualmente autorizado el Gobierno para hacerlo, por cuanto la amplitud de las facultades conferidas y la ausencia de prohibición de la Carta de gravar cualquier clase de bienes o ingresos o a determinadas personas, así lo permitía", además de que "tampoco puede alegarse exceso de facultades con fundamento en que se pretermitió lo establecido en la Ley 9a de 1983, puesto que en ejercicio de éstas puede el legislador extraordinario modificar o derogar disposiciones legales preexistentes".
Con fundamento en lo expuesto solicita a la Corte declare exequible el artículo 2o del Decreto número 2503 de 1987.
V. DEFENSA DE LA NORMA ACUSADA
La ciudadana María del Pilar Abella Mancera, presentó, a esta corporación, después de haberse recibido el concepto de la Procuraduría, un escrito en el cual defiende la norma acusada, para lo cual aduce, entre otros argumentos, los siguientes:
Que el concepto de violación del actor sólo se refiere al numeral 1º del artículo impugnado, pero no existe argumento alguno contra el encabezamiento de la norma, su inciso primero, ni las excepciones contempladas en los numerales 2o y 3o. Por tanto la decisión de la Corte sólo debe contraerse al numeral citado, en su sentir.
Que el artículo 44 de la Ley 43 de 1987 "reguló íntegramente dicha excepción -se refiere al artículo 6o de la Ley 9ª de 1983 modificando no solo los sujetos a los que se aplica, sino también a las cuantías", para considerarlas exentas del deber formal de declarar- Y agrega que el artículo 44 "dejó a salvo lo relativo a asalariados no declarantes, pero por el contrario, no quiso mantener lo dispuesto por el artículo 6º de la Ley 9ª de 1983, sino reemplazarlo por la nueva disposición que tiene un enfoque muy diferente. Existe entonces una nueva norma que reguló todos los aspectos a que se refería la anterior, resultando incompatibilidad entre sus disposiciones".
Que no se puede afirmar que el artículo acusado "contenga una disposición sobre la obligación sustancial, pues ésta es únicamente la señalada por el legislador en las normas que crean el impuesto y determinan todos sus elementos; sujeto, hecho generador, base gravable y tarifa. Las declaraciones son tan sólo el instrumento formal para hacer efectivo el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial", además de que el Gobierno gozaba de facultades conforme a los literales a), b) y d) del numeral 1º del artículo 90 de la Ley 75 de 1986, para regular lo relativo a declaraciones tributarias.
Que el régimen sustancial es único y por lo tanto igual para todos los contribuyentes respectivos, sean o no declarantes, lo que no impide que para estos últimos el cobro se haga mediante el mecanismo de la retención y lo retenido se tenga, por razones prácticas, como equivalente al impuesto debido.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
Por dirigirse la acusación contra una norma de un decreto dictado por el Presidente de la República en uso de facultades extraordinarias, es competente esta corporación para pronunciarse sobre su constitucionalidad.
En primer término debe anotarse que no comparte la Corte el punto de vista del Procurador General de la Nación, en el sentido de que la demanda puede considerarse inepta por la falta de claridad y precisión en el concepto de violación, pues como se dijo en el acápite III de esta ponencia "razones de la demanda", el actor estima inconstitucional el numeral 1o del artículo 2º del Decreto número 2503 de 1987, por motivos que explica suficientemente, como se vio. Sin embargo, no ocurre igual con respecto al resto de la norma acusada, que no se somete a crítica ninguna, de manera que en relación con él no se da concepto de violación que permita a la Corte examinarlo, por lo cual el pronunciamiento será inhibitorio.
El Decreto número 2503 de 1987 del cual forma parte la norma impugnada, fue expedido por el Gobierno Nacional el 29 de diciembre de 1987, Diario Oficial numero 38168 de diciembre 30 de 1987, antes de vencerse el término señalado por el legislador ordinario en el artículo 90 de la Ley 75 de 1986, para el desarrollo de las atribuciones allí señaladas; en consecuencia, no existe reparo constitucional por este aspecto.
Ahora bien, la norma demandada -artículo 2o numeral 1º del Decreto número 2503 de 1987-, hace referencia a las personas que, conforme a normas legales anteriores, estaban obligadas a presentar declaración de renta y complementarios y determina las que están exoneradas de esa obligación.
En el caso de los obligados a declarar, el artículo impugnado no hace cosa distinta de remitir al régimen tributario vigente, contenido en muy distintas disposiciones legales (Decreto número 2053 de 1974, Decreto número 1919 de 1974, Ley 54 de 1977, Ley 75 de 1986, etc.) cuando alude a que están obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable de 1987 y siguientes "todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto".
En cuanto a los no obligados a declarar, advierte la Corte que el numeral 1o de la disposición acusada se limita a repetir lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley 43 de 1987 que eliminó la declaración de renta para "las personas naturales y sucesiones ilíquidas que durante el año gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a un millón doscientos mil pesos ($1.200.000), siempre que el patrimonio a 31 de diciembre del respectivo período gravable sea inferior a setecientos mil pesos ($700.000)". A esta disposición se hará referencia más adelante en forma detallada, en razón a ser la directamente cuestionada por el actor.
Respecto al numeral 2º del artículo demandado, se observa que elimina la declaración de renta para las personas naturales o jurídicas extranjeras, sin residencia en el país, contribuyentes del impuesto de renta y complementarios que según los artículos 3° y 10 de la Ley 75 de 1986, pagan sus impuestos a través del mecanismo de la retención en la fuente; retención, que, si se ha practicado, tanto sobre los ingresos gravables como por las remesas, hace innecesaria la declaración, tai como se desprende del artículo 5o de la misma Ley 75. Y en cuanto al numeral 3oibidem, que elimina la declaración para los asalariados que reúnan determinados requisitos, reitera lo ya estatuido en el artículo 36 de la Ley 55 de 1985, modificado por el 63 de la Ley 75 de 1986.
Ahora bien, como el actor sostiene que el artículo 2º del Decreto número 2503 de 1987 -materia de acusación- cambió la obligación sustancial de algunas personas naturales y sucesiones ilíquidas, así como de aquellas sociedades nacionales asimiladas a ellas, que a la luz del artículo 6o de la Ley 9º de 1983 y 16 de la Ley 75 de 1986, eran no declarantes, convirtiéndolas en declarantes, es preciso anotar lo siguiente:
El artículo 6° de la Ley 9ª de 1983 consagraba: "Están obligados a presentar declaración de renta por el año gravable de 1983 y siguiente, los contribuyentes que hayan obtenido ingresos brutos superiores a doscientos mil pesos ($200.000) en el año, o que hayan poseído patrimonio bruto de valor superior a quinientos cuarenta mil pesos ($540.000), en el último día o período gravable". Estos valores se fueron reajustando cada año y es así como para el año de 1986 el Decreto número 2444 del mismo año, estableció: ingresos brutos: $330.000 y patrimonio bruto: $900.000.
Cabe destacar que, ciertamente, dentro de los "contribuyentes" a que se refiere el artículo transcrito, se encontraban incluidas las personas naturales y sucesiones ilíquidas de nacionales y las sociedades nacionales y asimiladas a ellas a que alude el actor.
Con posterioridad a dicha disposición, se dictó la Ley 55 de 1985 que en su artículo 36 eliminó la declaración de renta para los asalariados allí indicados; norma que fue modificada por el artículo 63 de la Ley 75 de 1986 en lo relativo a las cuantías.
Finalmente, aparece la Ley 43 de 1987 en cuyo artículo 44 prescribe: "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 75 de 1986, eliminase la declaración de renta y complementarios para las personas naturales y sucesiones ilíquidas que durante el año gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a $1 200.000, siempre que su patrimonio bruto a 31 de diciembre del respectivo período gravable sea inferior a $700.000".
"Considera la Corte que esta disposición derogó el artículo 6° de la Ley 9ª de 1983 por cuanto reguló en forma íntegra y sistemática la excepción, al exonerar de la obligación de presentar declaración de renta únicamente a los asalariados señalados en el artículo 63 de la Ley 75 de 1986 y a las personas naturales y sucesiones ilíquidas que reunieran las condiciones allí descritas; quedando entonces, los demás contribuyentes -dentro de los cuales se encuentran las sociedades nacionales y asimiladas a ellas- obligadas a presentar declaración de renta y complementarios, sin que importe el valor de los ingresos que hubieren obtenido, ni el patrimonio poseído el último día del período gravable.
En este orden de ideas no resulta acertada la afirmación del actor en el sentido de que el artículo 2º del Decreto número 2503 de 1987 -materia de impugnación- haya cambiado el régimen tributario sustancial de algunas personas naturales y sucesiones ilíquidas, así como de las sociedades nacionales y asimiladas a ellas a que el alude, pues como se dejó plenamente establecido, fue la Ley 43 de 1987 la que les modificó su régimen, pasándolas de no declarantes a declarantes, facultad que bien podía ejercer el legislador de tal año ya que conforme a la Constitución Nacional no tiene condicionamiento o restricción alguna en el desarrollo de su poder impositivo y es así como en uso de esa potestad puede modificar los sujetos de la obligación tributaria, señalar las cuantías o tarifas del impuesto, determinar la forma de pago, cobro y liquidación de los impuestos, es decir, todas aquellas formalidades que deben cumplir los contribuyentes para pagar sus tributos al fisco.
El análisis conceptual respectivo sería diferente y tocaría otros puntos en caso de que hubiese sido la norma acusada, la que modificó o varió el régimen tributario aplicable a los contribuyentes citados, pues ciertamente, y contrariamente a lo que sostiene el Procurador, el legislador ordinario no le atribuyó facultades al Presidente de la República en el artículo 90 de la Ley 75 de 1986, para cambiar el régimen sustancial de los contribuyentes, sino simplemente para dictar normas procedimentales que estén destinadas a lograr el "efectivo control, recaudo, cobro y determinación de los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales".
En consecuencia, como las facultades fueron conferidas al Gobierno, entre otras cosas, para expedir las normas que fueran indispensables para 'controlar' y especialmente 'determinar' los impuestos como también para impedir la evasión y elusión tributaria, y determinar la información que se requiera en las actuacionestributarias, conforme a lo prescrito en el artículo 90 numeral 1º, literales a) y d) de la Ley75 de 1986, y la norma acusada, como se dejó anotado, se limita a recoger, sistematizándolas bajo una sola disposición, lo prescrito en normas anteriores vigentes, mal puede sostenerse que el Presidente las haya excedido, pues el primer paso para alcanzar los enunciados propósitos, especialmente el del control y determinación de los impuestos, consiste en establecer de manera clara, cuáles contribuyentes deben presentar declaración de renta y cuáles no. En consecuencia, no encuentra la Corte que el Gobierno haya desbordado los límites materiales ni temporales señalados en la ley de facultades.
Finalmente, debe agregarse que el hecho de que el legislador hubiera eximido a algunos contribuyentes de declarar renta, no implica que también quedaron exonerados de cumplir con la obligación tributaria sustancial que tienen los sujetos al impuesto de renta y complementarios de pagar al fisco una suma de dinero a título de impuesto. Lo que ocurre es que para las personas declarantes dicho impuesto se liquida y cobra con base en la declaración de renta elaborada por el mismo contribuyente, aplicando las tarifas previamente señaladas por el legislador; y para los no declarantes, conforme a lo dispuesto en el artículo 5º de la Ley 75 de 1986, dicho impuesto se paga a través del mecanismo de la retención en la fuente.
La retención en la fuente es pues, un sistema de recaudo que se creó con el fin de facilitar, asegurar y acelerar el pago del impuesto de renta, la cual es tenida como un pago parcial o anticipo del valor de los impuestos tal como quedó establecido en el Decreto número 1651 de 3961 artículo 99 y Ley 38 de 1969. De manera que no existen dos obligaciones sustanciales, pues como bien lo afirma la ciudadana defensora, se trata de una sola que tiene dos formas de recaudo, por razones prácticas de política fiscal.
En efecto, el inciso 2º del artículo 99 del Decreto número 1651 de 1961, norma aún vigente establece: 'El Gobierno Nacional podrá establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios, las cuales serán tenidas como buena cuenta o anticipo' ".
DECISIÓN
Por lo expuesto, la Corte Suprema de Justicia -Sala Plena-, previo estudio de la Sala Constitucional y oído el concepto del Procurador General de la Nación,
RESUELVE:
1o Declarar EXEQUIBLE el numeral 1º del artículo 2º del Decreto número 2503 de 1987, en cuanto que no excedió las facultades que le fueron conferidas por el artículo 90 de la Ley 75 de 1986.
2º. INHIBIRSE de emitir pronunciamientos de fondo sobre los numerales 2º y 3º del artículo 2D del Decreto número 2503 de 1987, por ineptitud de la demanda.
Cópiese, publíquese, comuníquese al Gobierno Nacional, insértese en la Gaceta Judicial y archívese el expediente.
José Alejandro Bonivento Fernández, Presidente; Hernán Guillermo AldanaDuque, Rafael Baquero Herrera, Jorge Carreño Luengas, Guillermo Dávila Muñoz, Manuel Enrique Daza Alvarez, Jairo E. Duque Pérez, Eduardo García Sarmiento, Hernando Gómez Otálora, Gustavo Gómez Velásquez, Pedro Lafont Pianetta, Rodolfo Mantilla Jácome, Lisandro Martínez Zúñiga, Fabio Morón Díaz, Alberto Ospina