Sección:  CUARTA

Consejero ponente:  DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Norma demandada:  Demanda de nulidad conta el Decreto Reglamentario 433 de 1999 (marzo 10) del artículo 26, el numeral 2, y el artículo 27, el inciso final

Demandante:  DANIEL MANRIQUE GUZMAN

PRODUCTOS PARA EFECTOS DEL IVA - Concepto / IMPUESTO DESCONTABLE PARA BIENES O PRODUCTOS / IMPUESTO DESCONTABLE EN SERVICIOS - Inexistencia / IVA DESCONTABLE SOBRE BIENES Y SERVICIOS

Contrario a lo que supone la actora, el parágrafo 2° reglamentado, se refiere exclusivamente a 'bienes' y no a 'servicios'. En efecto, en la lexicología del sistema tributario usual, la locución 'productos' con que comienza el parágrafo 2° citado, tiene el obvio significado de 'artículos' o 'bienes' y más específicamente de 'bienes muebles procesados'. Por otra parte, en el Diccionario de la Lengua Española no hay acepción alguna que le atribuya la connotación de 'servicio' a 'producto'. Adicionalmente, el parágrafo 2° en cita remata con la expresión 'bienes gravados', como reiteración del vocablo 'productos' con que empieza el mismo. Por consiguiente, si dicho parágrafo reglamentado prevé claramente la porcentualidad de los impuestos descontables (en el caso, del 100%), pero exclusivamente referida a los responsables del IVA por los 'productos' o 'bienes' gravados, la actora no podía pretender que el artículo 23 reglamentario, norma acusada, incluyera los "servicios" en dicho tratamiento porcentual de los descuentos, no estando así llamado a prosperar el cargo de nulidad.

EMISORA DE RADIO - Tratamiento para efectos del IVA / INGRESOS POR VENTA DE PUBLICIDAD EN EMISORAS - Exención en el IVA /SERVICIO EN EL IVA - Tratamiento / CONCESIONARIO DE EMISORA / Monto exonerado del IVA

Cuando el inciso reglamentado, al consagrar la exoneración del IVA, habla de 'emisoras de radio' como destinatarias del beneficio tributario, alude a un 'responsable', persona natural o jurídica, propietario o concesionario de la emisora, pero no con el sentido que pretende la norma reglamentaria. Técnicamente, en materia de impuestos sobre las ventas no hay 'personas exoneradas', sino bienes o servicios exentos o excluidos. Pero del hecho de que el precepto legal ampare en el beneficio a "emisoras de radio cuyas ventas sean inferiores a 500 millones de pesos" debe colegirse necesariamente que dicho beneficio se predica de cada emisora en particular o individualmente considerada, de suerte que si un propietario o concesionario explota más de una emisora, tiene derecho a la 'exoneración' o exclusión del IVA de las cantidades inferiores a 500 millones de pesos, por cada emisora. Como consecuencia, la circunstancia de que el artículo 26, numeral 2° del decreto reglamentario fije el importe de 500 millones de pesos para la 'totalidad' de las ventas 'del responsable', implica un condicionamiento no previsto por el precepto reglamentado, punto en el que se accedería a las pretensiones de la actora. Como en el caso procedente, resulta perfectamente claro que el inciso reglamentario restringe el beneficio de la exclusión al propietario en la emisora de radio, cuando es un hecho que el precepto legal se refiere genéricamente a la emisora y específicamente al 'responsable' según se explicó antes, sin distinción alguna sobre si éste es propietario o no de la misma. Al hacerse por el reglamento un distingo que evidentemente no hizo el legislador, se desbordó el campo natural de la competencia del reglamentador con lugar a la nulidad de su acto.

99/11/19, Sección Cuarta, Expediente 9571, Consejero Ponente Dr. DANIEL MANRIQUE GUZMÁN, actor: Juana María Caballero

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente : DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Santa Fe de Bogotá, D. C., noviembre diecinueve (19) de mil novecientos noventa y nueve (1999).

Radicación número : 9571

Ref.: 11001-03-27-000-1999-027-00

Acción de la nulidad de las siguientes disposiciones del Decreto Reglamentario 433 de 1999 (marzo 10): del artículo 23; del artículo 26, el numeral 2°, y del artículo 27, el inciso final.

Actor: JUANA MARIA CABALLERO

F A L L O

JUANA MARIA CABALLERO, en propio nombre, en acción pública, demanda la nulidad de las siguientes disposiciones del Decreto Reglamentario 433 de 1999 (marzo 10): el artículo 23; del artículo 26, el numeral 2o., en sus expresiones "la totalidad de" y "del responsable"; y del artículo 27, el inciso final.

Sobre la demanda, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.

ANTECEDENTES DEL ACTO ACUSADO

El decreto a que pertenecen las normas acusadas, por el que se dicen reglamentados la Ley 488 de 1998 y el Estatuto Tributario, fue expedido por el Presidente de la República en uso de facultades constitucionales y legales, en particular, de las conferidas por los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución y conforme a los antes citados ley y estatuto.

Dichas normas son del siguiente tenor (se resalta el texto acusado):

"DECRETO NUMERO 433 DE 1999

"(marzo 10)

"(...)

"Artículo 23. Impuestos descontables relacionados con la prestación de servicios gravados al 10%. De conformidad con lo dispuesto en el incisosegundo del artículo 498 del Estatuto Tributario, la tarifa aplicable para establecer los impuestosdescontables a que tienen derecho los responsables que presten los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa del diez por ciento(10%) a que se refiere el artículo 468-1 delEstatuto Tributario, estará limitada a esta tarifa. El exceso, en caso (de) que exista, se llevará comoun mayor valor del costo o gasto respectivo".

"(...)

"Artículo 26. Servicios de publicidad excluidos del IVA. Para efectos de lo estipulado en los incisos quinto y sexto del artículo 468-1 del Estatuto Tributario, están excluidos del impuesto sobre las ventas:

"(...)

"2. Los ingresos por ventas de publicidad que perciban las emisoras de radio, cuando la totalidadde las ventas del responsable sean inferiores a 500 millones de pesos (valor año base de 1998).

"(...)

"Artículo 27. Responsables que no gozan de la exclusión del servicio de publicidad. De conformidad con lo señalado en el artículo 468-1 del Estatuto Tributario, los responsables del impuesto sobre las ventas por los servicios en diarios, emisoras de radio o programadoras de canales regionales de televisión, con ventas durante el año de 1998, iguales o superiores a 3.000 millones, 500 millones y 1.000 millones, respectivamente, no podrán beneficiarse de la exclusión contemplada en los incisos quinto y sexto del mismo artículo para el servicio de publicidad, aún cuando en los años posteriores obtengan ingresos inferiores a los aquí señalados.

"Lo dispuesto en la parte final del inciso anterior será igualmente aplicable, en los casos en que exista escisión de la sociedad responsable. En este evento, los servicios de publicidad prestados por las nuevas sociedades resultantes de la escisión, a través de los medios de comunicación que se transfieren, continuarán gravados con el impuesto a las ventas en todos los casos.

"También será aplicable lo señalado en la parte final del inciso primero de este artículo a las nuevas empresas que se creen a partir del 28 de diciembre de 1998, cuando las mismas dependan de una matriz o empresa dominante que haya reunido los requisitos mencionados en dicho inciso. En este evento, los servicios de publicidad prestados por las nuevas empresas, a través de los medios de comunicación que se transfieren, continuarán gravados con el impuesto a las ventas en todos los casos.

"Cuando el responsable gravado con el impuestosobre las ventas por la prestación de servicios de publicidad, preste este servicio a través de emisorasde radio que no sean de su propiedad, el mismo estará gravado independientemente (de) que el responsable propietario de la emisora de radio reúna los requisitospara gozar de la exclusión".

En carta con anexos (incompletos), el Director de Impuestos Nacionales explica brevemente los hechos que motivaron la expedición del decreto reglamentario a que pertenecen las normas acusadas.

LA DEMANDA

La actora plantea sus cargos, basada en la presunta violación de los artículos 150, 189, numeral 11, 338 y 363 de la Constitución, sobre facultad impositiva privativa del Congreso y los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario; y 44, parágrafo 2° e inciso 6°, de la Ley 488 de 1988, (respectivamente incorporados como parágrafo 2o. e inciso 6o, art. 468-1 del E.T.).

En desarrollo de los conceptos de violación, explica que las normas jurídicas acusadas infringen los indicados preceptos superiores, en síntesis, así:

a. El artículo 23 íntegramente, porque conforme al artículo 44, parágrafo 2°, de la Ley 488 de 1988, los responsables por los 'productos' de que trata dicho artículo 44, pueden descontar la totalidad del IVA "que conste en las respectivas facturas o documento equivalente de los bienes y servicios que constituyan costo o gasto de los bienes gravados", donde la expresión "productos" significaría "cosa producida. Valor de todos los bienes y servicios producidos en la economía de un país en un período de tiempo dado", de acuerdo con el Diccionario de la lengua española, en tanto que a términos del artículo 23 acusado, el descuento de la totalidad del IVA sólo se aplicaría para bienes y no para servicios.

Añade, que "mientras la ley dice que el responsable del impuesto sobre las ventas por la totalidad de los productos gravados al 10% puede descontar la totalidad del IVA que conste en las respectivas facturas, el reglamento dice que dicha posibilidad no opera cuando se trata de servicios gravados a la tarifa del 10%...", lo cual conllevaría, además, una infracción constitucional, porque establece una odiosa discriminación entre bienes y servicios gravados a la tarifa del 10%, contra el principio de equidad del sistema tributario.

b. El artículo 26, numeral 2°, locuciones "la totalidad de" y "del responsable", pues el artículo 44, inciso 6º, de la Ley 488 de 1998 dispone exonerar del IVA a la publicidad a "las emisoras de radio cuyas ventas sean inferiores a 500 millones de pesos al 31 de diciembre de 1998 (valor año base 1998)...", mientras que la norma reglamentaria censurada condiciona la exención, "no al hecho de que las ventas de la emisora sean inferiores a $500 millones, como lo dice la ley, sino al hecho de que la totalidad de las ventas del responsable sean inferiores a $500 millones de pesos..." (sic).

La norma reglamentaria en cuestión, al decir de la actora, cercenaría el derecho a la exención de un concesionario responsable, prestador del servicio, que tuviera licencia para explotar varias emisoras, pues aunque individualmente las ventas de cada emisora fueran inferiores a 500 millones de pesos en el período, en conjunto dichas ventas podrían ser iguales o superiores a la señalada suma, perdiéndose el derecho a la exención consagrado por la ley. Legalmente, la exoneración estaría referida exclusivamente a la emisora, como establecimiento de comercio, y no al concesionario o prestador del servicio. Además, la diferencia entre la emisora de radio y el prestador del servicio o propietario de una o varias emisoras, habría sido admitida por el propio decreto reglamentario impugnado, que en su art. 27 prevé que un responsable pueda prestar servicios de publicidad a través de emisoras de radios, propias o no.

c. Y el artículo 27, inciso final, ya que el artículo 44, inciso 6°, de la Ley 488 de 1988, exonera del IVA a la publicidad a "las emisoras de radio cuyas ventas sean inferiores a $500 millones de pesos (sic) al 31 de diciembre de 1998 (valor año base 1998)...", al paso que el precepto reglamentario dice que si el servicio de publicidad se presta a través de emisoras de radio que no sean de propiedad del responsable, dicho servicio se grava "independientemente (de) que el responsable propietario de la emisora de radio reúna los requisitos para gozar de la exención..."

Según la actora, el reglamento habría introducido "un condicionamiento que no estaba previsto en la ley para la exención, a saber: si las emisoras de radio son o no de propiedad del responsable..."

Se acompaña original del oficio #241084 de 4 de mayo de 1999, de la División de Servicios del Ministerio de Comunicaciones, referente a definiciones del Reglamento de radiocomunicaciones de la UIT ('Unión Internacional de telecomunicaciones') y aclaraciones sobre la viabilidad de que una misma persona natural o jurídica pueda ser concesionaria de varias 'estaciones de radiodifusión sonora'.

CONTESTACION DE LA DEMANDA Y OPOSICION

Respecto del artículo 23 del Decreto Reglamentario 433 de 1999, primera norma acusada, la apoderada de la parte demandada sostiene que la intención del legislador, en el parágrafo 2° del artículo 44 de la Ley 488 de 19998 (inc. art. 468-1, parágrafo 2°, del E.T.), "fue permitir únicamente a los que enajenen bienes al 10%, descontar la totalidad del IVA en la adquisición de bienes y servicios que constituyen costo o gasto de los bienes gravados", pues si se hubiera querido dar el mismo tratamiento a los servicios, el parágrafo en cuestión lo hubiera dicho.

En otras palabras, según la apoderada de la demandada, para quienes vendan bienes gravados con IVA a la tarifa especial del 10%, el parágrafo 2° del artículo 468-1 del Estatuto Tributario prevé que se pueda descontar la totalidad del IVA que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes. Pero quienes presten servicios gravados a la misma tarifa especial del 10%, quedan "inmersos dentro del contexto general que regula los impuestos descontables para quienes prestan servicios gravados, es decir limitados a la tarifa a que esté sometido el respectivo servicio".

Cita el artículo 498 del Estatuto Tributario, que dispone que quienes presten servicios gravados tienen derecho a los impuestos descontables de que trata el artículo 485 ib., previendo asimismo, en su inciso 2°, que la tarifa de los impuestos descontables a que se tiene derecho, "está limitada por la tarifa del correspondiente servicio, el exceso, en caso de que exista, se llevará como un mayor valor del coso o gasto respectivo"

Conforme a este criterio, el ejecutivo al reglamentar el artículo 468-1 del Estatuto Tributario (ad. art. 44, L.488/98), no habría hecho otra cosa que reproducir la voluntad del legislador en el sentido de conceder sólo a los que venden bienes gravados a la tarifa del 10%, el beneficio de descontar la totalidad de los impuestos descontables mientras que aquellos que prestan servicios gravados a la misma tarifa, quedan reguladas por la norma general que prescribe que sus impuestos descontables están limitados por la tarifa del servicio, o sea, el 10%, lo que desvirtúa el supuesto exceso de reglamentación. Al respecto, se transcriben apartes de las sentencias de esta Corporación, de marzo 26 y marzo 29 de 1996, expedientes #7267 y #7324, con ponencias del señor Consejero Julio E. Correa Restrepo.

De esto se colegiría, que si el legislador, ni expresa ni tácitamente previó que quienes prestaran servicios a la tarifa del 10%, pudieran restar la totalidad del IVA facturado, por la adquisición de bienes y servicios, mal podría haberlo hecho el reglamento.

No se vulnerarían, pues, las indicadas normas, como no lo serían tampoco los artículos 150, 189, numeral 11, y 363 de la Constitución. Acerca del principio de igualdad invocado, se transcriben apartes, de la sentencia C-183 de mayo 6 de 1998, de la Corte Constitucional.

En el punto, la apoderada de la parte demandada concluye que el legislador no dio un tratamiento inequitativo sino excepcional a la materia que la norma reglamentaria reprodujo, por lo que en modo alguno ésta pudo haber violado los principios de equidad y justicia.

En cuanto al artículo 26, numeral 2° expresiones 'la totalidad de' y 'del responsable', dice que cuando el artículo 44 de la Ley 488 de 1998 contempla la exoneración del IVA de emisoras de radio en el servicio de publicidad, por ventas inferiores a 500 millones de pesos, se refiere al titular de derechos sobre el establecimiento comercial, quien es el responsable de la prestación del servicio, "en la medida en que la totalidad de los ingresos que por tal concepto recibiera de acuerdo con el número de cadenas radiales de las cuales sea propietario, no superen dicho tope legal".

Agrega, que la disposición legal citada habla en plural, de 'emisoras de radio', queriendo significar precisamente, que en el evento de que al responsable por la prestación del servicio de publicidad tenga varias emisoras, los ingresos que obtenga por tal concepto no deben llegar a 500 millones de pesos.

A entender de la demandada, el artículo 468-1 del Estatuto Tributario estableció la exoneración del IVA del servicio de publicidad prestado por las emisoras de radio, siempre que las ventas por el mismo sean inferiores, a 500 millones de pesos.

Agrega, que entes de regir la Ley 488 de 1998, el servicio de publicidad era de los taxativamente excluidos del IVA, pero que con el fin de arbitrar recursos, el servicio en cuestión se gravó a la tarifa especial del 10% notoriamente más baja que la general del 16%.

Igualmente que para el caso, el hecho generador es el preceptuado por el artículo 420, lit. b), del estatuto Tributario, es decir, la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, que supone la existencia de un responsable del que se exige el cumplimiento de la obligación tributaria, el cual es el propietario, persona natural o jurídica, a que se refieren los artículos 437 a 467 ib., de acuerdo con el hecho generador.

Se entendería, pues, que la venta del servicio de publicidad, "no es realizada por la emisora como establecimiento comercial, pues el único ente ficticio que las leyes permiten que ejerza derechos y cumplan obligaciones, son las personas jurídicas. Por ello es el titular de los derechos sobre las frecuencias radiales a quien en últimas el Estado impone el cumplimiento de los deberes tributarios".

Y que cuando el artículo 468-1 del Estatuto Tributario (ad. art. 44, L. 488/98) exonera del IVA el servicio de publicidad de las emisoras de radio, en el caso de que su cuantía sea inferior a 500 millones de pesos, se refiere "a quienes son titulares de las mismas, es decir, (a) los que gozan de la concesión para (la) explotación de frecuencias (de radio) en AM y FM, siempre que la totalidad de las ventas por publicidad no (exceda) de tal suma"

Además, que al haber utilizado el artículo en cita la expresión 'empresas de radio', en plural, precisamente significó que si el concesionario poseía más de un establecimiento radial, de igual manera totalidad de sus ingresos por ventas de publicidad que realice en los mimos, no debían llegar al valor de $500 millones de pesos (sic)".

Y que "si el querer del legislador, en la exclusión del IVA, hubiese sido tener en cuenta los ingresos de publicidad del responsable por cada una de las emisoras de radio que poseyera, así lo habría plasmado, pero como no lo hizo, se entiende que se refiere a la totalidad de las ventas por servicio de publicidad que realice el propietario o concesionario en todas sus frecuencias radiales"

Por consiguiente, que no siendo ajeno el servicio de publicidad radial a las citadas normas sobre responsables o sujetos pasivos, el artículo 26, numeral 2° del Decreto 433 de 1999, se habría limitado a regular la exclusión como en la norma legal, en el sentido de que cuando la totalidad de los ingresos por ventas de publicidad que perciban los propietarios o concesionarios de emisoras de radio, sea que posean un o varias emisoras, sean inferiores a 500 millones de pesos, están excluidos del IVA.

A decir de la apoderada de la demandada, la intención del legislador, en la norma reglamentada, no podía ser la de favorecer a un concesionario de varias emisoras cuando la totalidad de los ingresos por ventas de publicidad en sus diferentes frecuencias radiales superen el límite legal, pues con ello se rompería el principio de progresividad tributaria, de que a mayor capacidad económica, mayor proporción en las cargas fiscales.

En el decreto a que corresponden las normas acusadas, el ejecutivo simplemente habría desarrollado lo que el legislador prevé en el precepto legal, "haciendo buen uso de la facultad reglamentaria consagrada en el numeral 11 del artículo 189 de la Carta Política y precisamente acatando el principio (sic) de legalidad y progresividad en el tributo de que tratan los artículos 338 y 363 de la misma obra".

Sobre el particular, se transcriben apartes de la sentencia de esta Corporación, de marzo 29 de 1996, expediente # 7324, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo.

En lo tocante al artículo 27, inciso último, dice que según lo expuesto antes, la voluntad del legislador en el artículo 468-1 del Estatuto Tributario (ad. art. 44, L.488/98), fue exonerar del IVA los ingresos del responsable o concesionario de emisora de radio, por la prestación del servicio de publicidad, siempre que no excedan los mismos del tope legal expresamente señalado.

Pero que como el servicio puede ser prestado por un tercero en la emisora, se dará una "situación que se sale de los condicionamientos legales que otorgan la exoneración del IVA en la publicidad radial, pues la misma está dirigida a quien es titular de los derechos sobre las emisoras de radio, razón por la cual el reglamento así lo plasma".

Añade, que "cuando no es directamente el concesionario o propietarios de la emisora radial, sino un tercero el que presta el servicio de publicidad, es evidente que se sale del contexto legal que otorga la exclusión, toda vez que el dueño de la emisora no está recibiendo ingresos por la prestación del servicio de publicidad requisito sine qua nom (sic) para que opere el beneficio fiscal", lo cual ameritaría que el ejecutivo, en la disposición reglamentaria acusada, previniera que si el servicio se presta por un tercero, a éste no le cobija la exoneración del IVA, pues en la norma reglamentada el beneficio está dirigido a los titulares de las emisoras que presta el servicio.

En el artículo 468-1 del Estatuto Tributario, a juicio de la parte demandada, el legislador habría plasmado una "exoneración abstracta y general" que obligaba al gobierno a desarrollar en el 'plano real' la finalidad de la norma reglamentada.

Al respeto se transcriben apartes de una sentencia, no identificada de la Corte Constitucional.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La actora insiste en los argumentos fundamentales de la demanda, sustentatorios de la presunta nulidad de las normas acusadas del Decreto Reglamentario 433 de 1999.

Frente a los planteamientos de la parte demandada, expresa, en síntesis:

1. Con respecto al artículo 23 del decreto reglamentario:

a. Si bien el artículo 44 de la Ley 488 de 1998, en su parágrafo 2°, concluye refiriéndose sólo a los 'bienes' gravados, esto no excluye los 'servicios', toda vez que dicho inciso habla genéricamente de los 'productos', que pueden ser bienes y servicios, por lo cual el acusado artículo 23 del reglamento da una interpretación restringida a la norma legal que reglamenta.

b. El artículo 23 del reglamento, no remite al artículo 498 de Estatuto Tributario, como lo afirma la opositora, ya que tal remisión es inconducente, pues la norma reglamentada es el parágrafo 2° del artículo 44 de la Ley 488 de 1998, y no dicho artículo 498, que corresponde al artículo 28 de la Ley 6 de 1992.

c. No es lo mismo tratar el IVA que se paga por un producto como impuesto descontable que como mayor valor del producto (se exponen ejemplos).

2. En relación con el artículo 26, num. 2° del decreto reglamentario, expresiones 'la totalidad de' y 'del responsable'.

Los argumentos de la parte demandada son contradictorios, pues es claro que el dueño de la emisora es persona natural o jurídica, pero también lo es que una misma persona natural o jurídica puede tener varias emisoras, o sea, varios establecimientos de comercio.

"Luego si la norma toma como referencia las ventas del establecimiento de comercio - apunta la actora- esta referencia no se puede hacer extensiva a las ventas de todos los establecimientos de comercio, bajo el argumento de que pertenecen a una misma persona".

3. Por lo que hace al artículo 27, inciso final del decreto reglamentario.

El argumento de la demandada, de que la exclusión esté reservada a los propietarios o titulares de los derechos, no tiene apoyo en norma legal alguna. Lo evidente en que es los servicios lo que la ley grava o excluye es el servicio en si mismo y no la persona que lo presta.

La tesis de la apoderada de la demandada es tan peligrosa (para la Administración), que si un servicio gravado es prestado por un tercero, se llegaría al absurdo de concluir que el mismo no se grava porque el gravamen sólo opera cuando el servicio es prestado por el propietario del establecimiento de comercio donde se presta el servicio gravado.

La opositora confunde el bien o servicio, con la persona que lo presta, como si el IVA no se refiriera a bienes o servicios, y no a las personas.

A su turno, la parte demandada reproduce 'in extenso' los argumentos de su escrito de oposición, ilustrándolos con algunas 'exposiciones de motivos' de las cámaras legislativas.

Finalmente, el Ministerio Público, por intermedio de la señora Procuradora Séptima Delegada en lo Contencioso (E), quien se pronuncia por la denegación de las súplicas de la demanda, sostiene:

1. La norma acusada, es decir, el artículo 23 del Decreto Reglamentario 433 de 1999, reglamenta, no el parágrafo 2° del artículo 44 de la Ley 488 de 1998, sino el inciso 2° del artículo 498 del Estatuto Tributario, que dispone que la tarifa de los impuestos descontables a que tienen derecho los responsables que presten servicios gravados, está limitada por la tarifa del correspondiente servicio, "el exceso en caso de que exista, se llevará como una mayor valor del gasto o costo respectivo"

Como consecuencia, según el Ministerio Público, la norma reglamentaria acusada refleja las disposiciones de la norma superior reglamentada, sin que se configure el exceso de reglamentación alegado por la actora.

De otro lado, observa que el parágrafo 2° del artículo 468-1 del Estatuto Tributario (ad. art. 44, L. 488/98), alude a "productos", en tanto que la norma reglamentaria se refiere a "servicios".

2. Entre el artículo 26, num. 2°, del Decreto Reglamentario 433 de 1999, norma acusada, y el artículo 468-1 del Estatuto Tributario (ad. art. 44, L. 488/98), no se advierte ninguna contradicción, pues lo dispuesto por el primero, el reglamentario, en el sentido de que 'la totalidad de las ventas del responsable sean inferiores a $500 millones de pesos' (sic), se refiere a "ingresos por ventas de publicidad en relación en una determinada emisora de radio y no con todas las emisoras que pudiere poseer el responsable", sin que tampoco en este caso se genere el aducido exceso de reglamentación.

3. En lo referente al cargo de nulidad del artículo 27, inc. final, del Decreto reglamentario 433 de 1999, última norma acusada, el Ministerio Público manifiesta compartir las argumentaciones de la parte demandada en la materia, las que reproduce en sus apartes pertinentes.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Definirá la Sala en el presente proceso, si se dio o no el aducido exceso de reglamentación de las normas acusadas del Decreto Reglamentario 433 de 1999, frente a las disposiciones del artículo 44 de la Ley 488 de 1998 (ad. art. 468-1 del E. T.).

Son normas acusadas, los artículos 23, 26, numeral 2°, locuciones 'la totalidad de' y 'del responsable', y 27, inciso final, del Decreto Reglamentario, que habrían excedido, respectivamente, las disposiciones del parágrafo 2° y del inciso 6° del artículo 44 de la Ley.

Dicen Textualmente las correspondientes normas confrontadas:

1.

La Sala advierte, en primer lugar, que contrario a lo que supone la actora, el parágrafo 2° reglamentado, se refiere exclusivamente a 'bienes' y no a 'servicios'.

En efecto, en la lexicología del sistema tributario usual, la locución 'productos' con que comienza el parágrafo 2° citado, tiene el obvio significado de 'artículos' o 'bienes' y más específicamente de 'bienes muebles procesados'. Por otra parte, en el Diccionario de la Lengua Española no hay acepción alguna que le atribuya la connotación de 'servicio' a 'producto'.

Adicionalmente, el parágrafo 2° en cita remata con la expresión 'bienes gravados', como reiteración del vocablo 'productos' con que empieza el mismo.

Por consiguiente, si dicho parágrafo reglamentado prevé claramente la porcentualidad de los impuestos descontables (en el caso, del 100%), pero exclusivamente referida a los responsables del IVA por los 'productos' o 'bienes' gravados, la actora no podía pretender que el artículo 23 reglamentario, norma acusada, incluyera los "servicios" en dicho tratamiento porcentual de los descuentos, no estando así llamado a prosperar el cargo de nulidad.

2.

Cuando el inciso reglamentado, al consagrar la exoneración del IVA, habla de 'emisoras de radio' como destinatarias del beneficio tributario, alude a un 'responsable', persona natural o jurídica, propietario o concesionario de la emisora, pero no con el sentido que pretende la norma reglamentaria.

Técnicamente, en materia de impuestos sobre las ventas no hay 'personas exoneradas', sino bienes o servicios exentos o excluidos. Pero del hecho de que el precepto legal ampare en el beneficio a "emisoras de radio cuyas ventas sean inferiores a 500 millones de pesos" debe colegirse necesariamente que dicho beneficio se predica de cada emisora en particular o individualmente considerada, de suerte que si un propietario o concesionario explota más de una emisora, tiene derecho a la 'exoneración' o exclusión del IVA de las cantidades inferiores a 500 millones de pesos, por cada emisora.

Como consecuencia, la circunstancia de que el artículo 26, numeral 2° del decreto reglamentario fije el importe de 500 millones de pesos para la 'totalidad' de las ventas 'del responsable', implica un condicionamiento no previsto por el precepto reglamentado, punto en el que se accedería a las pretensiones de la actora.

3.

Como en el caso procedente, resulta perfectamente claro que el inciso reglamentario restringe el beneficio de la exclusión al propietario en la emisora de radio, cuando es un hecho que el precepto legal se refiere genéricamente a la emisora y específicamente al 'responsable' según se explicó antes, sin distinción alguna sobre si éste es propietario o no de la misma.

Al hacerse por el reglamento un distingo que evidentemente no hizo el legislador, se desbordó el campo natural de la competencia del reglamentador con lugar a la nulidad de su acto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la república y por autoridad de la ley,

F A L L A :

Anúlanse las expresiones "la totalidad" y "del responsable" del numeral 2° del artículo 26, y el inciso último del artículo 27, del Decreto Reglamentario 433 de 10 de marzo de 1999.

Deniéganse las demás pretensiones de la demanda.

Afectaciones realizadas: [Mostrar]

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

JULIO E. CORREA RESTREPO GERMAN AYALA MANTILLA

Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

Actor: JUANA MARIA CABALLERO