Fecha Providencia | 26/11/1999 |
Sección: CUARTA
Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN
Norma demandada: Acción de la nulidad del ordinal 3° del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 25 de noviembre de 1996 expedido por el Gobierno Nacional.
Demandante: FRANCISCO JAVIER LLANO RODRIGUEZ | AMPARO ELISA PRECIADO HOYOS
PAGO DEL IMPUESTO AL CONSUMO - Prioridad / DECLARACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO / CAUSACION EN EL IMPUESTO AL CONSUMO - Determinación / IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES Y REFAJOS - Causación / IMPUESTO AL CONSUMO EN LICORES, VINOS Y APERITIVOS - Causación / IMPUESTO AL CONSUMO EN CIGARRILLOS Y TABACOS - Causación
Conforme al texto del artículo 222 de la Ley 223 de 1995, norma supuestamente reglamentada, lo primero es el pago del impuesto y alternativamente las demás obligaciones del responsable, pues de otro modo, es palmario que sobraría la locución referente al pago, bastando con que se probara el 'cumplimiento de las obligaciones del responsable'. Por otra parte, es un hecho que la norma reglamentaria censurada se aparta aún más del texto legal, toda vez que fuera de variar la secuencia impartida por el legislador, trocando 'pago' por 'declaración', altera asimismo el momento de la causación, o de la propia realización del hecho generador como lo advierten los actores. En efecto, mientras que los artículos 188, 204 y 209 de la Ley 223 de 1995, que en su orden se refieren al impuesto de consumo de los productos 'cervezas, sifones y refajos', 'licores, vinos, aperitivos y similares' y 'cigarrillos y tabaco elaborado'. son absolutamente coherentes en cuanto a que lacausación de dicho impuesto, en los tres casos de productos relacionados, tiene ocurrencia "en el momento en que el productor los entrega (los productos) en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación (o) comisión o los destina a autoconsumo" (destacados fuera de texto), el ord. 3o. del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, norma acusada, fija la "introducción" del respectivo producto como momento de la causación, o de realización del hecho generador lo que impone, a su vez, la declaración del impuesto, variándose notoriamente los presupuestos en la materia indicados por la ley. Las anteriores razones son suficientes para que se acceda a la declaración de nulidad impetrada, por violación directa de las normas legales que se dejan mencionadas artículos 207, 209 y 221 ley 223 de 1995, e indirecta de los artículos 29 y 189 numeral 11 de la constitución enunciados en la demanda.
99/11/26, Sección Cuarta, Expediente 9552, Consejero Ponente Dr. DANIEL MANRIQUE GUZMÁN, Actores: Francisco Javier Llano Rodríguez y Amparo Elisa Preciado Hoyos
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Santa Fe de Bogotá, D. C., noviembre veintiséis (26) de mil novecientos noventa y nueve (1999).
Consejero Ponente : DANIEL MANRIQUE GUZMAN
Ref.: 11001-03-27-000-1999-024-00¡Error! No se encuentra el origen de la referencia.
Radicación número : 9552
Acción de la nulidad del ordinal 3° del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 25 de noviembre de 1996 expedido por el Gobierno Nacional.
Actor: FRANCISCO JAVIER LLANO RODRIGUEZ y AMPARO ELISA PRECIADO HOYOS
F A L L O
FRANCISCO JAVIER LLANO RODRIGUEZ Y AMPARO ELISA PRECIADO HOYOS, en propio nombre, en ejercicio de la acción prevista por el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandan la nulidad del ordinal 3° del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 25 de noviembre de 1996.
Sobre la demanda, surtido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala.
ANTECEDENTES DEL ACTO ACUSADO
El estatuto a que pertenece la norma acusada, es un decreto reglamentario expedido por el Presidente de la República, en ejercicio, según reza su epígrafe, de facultades constitucionales y legales, en particular, de las conferidas por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución, y "por el cual se reglamentan los capítulos VII, VIII, IX, X y XI (y) el artículo 257 de la Ley 223 de 1995, y se dictan otras disposiciones".
La norma acusada es parte del capítulo V del decreto en referencia, que trata de las "Aprehensiones, decomisos y venta de mercancías decomisadas o declaradas en abandono".
La norma acusada, que como queda dicho, es el numeral 3° del artículo 25 del decreto, dice:
"Artículo 25. Aprehensiones. Sin perjuicio de las facultades que tienen los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (y) los funcionarios departamentales y del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá que tengan la competencia funcional para ejercer el control operativo de rentas, podrán aprehender en sus respectivas jurisdicciones los productos nacionales y extranjeros, en los siguientes casos:
"(...)
"3. Cuando no se declare el impuesto de los productos que sean o hayan sido introducidos para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, donación o autoconsumo en la respectiva entidad territorial" (en negrillas la norma censurada).
Según se desprende del libelo introductorio, el precepto específicamente reglamentado por la norma acusada lo sería el artículo 222 de la Ley 223 de 1995, perteneciente al capítulo X de la misma ("Disposiciones comunes al impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares y al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado"), que expresa:
"ARTÍCULO 222. Aprehensiones y Decomisos. Los departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá podrán aprehender y decomisar en sus respectivas jurisdicciones, a través de las autoridades competentes, los productos sometidos a los impuestos al consumo de que trata este Capítulo, que no acrediten el pago del impuesto, o cuando se incumplan las obligaciones establecidas a los sujetos responsables".
No obstante haberse pedido por el Magistrado Ponente los antecedentes del decreto reglamentario a que corresponde el aparte acusado, la División de Relatoría de la Oficina Jurídica de la DIAN respondió no haberse encontrado ninguno.
LA DEMANDA
En la exposición de cargos, los actores indican como violados por el ordinal censurado, los artículos 29 y 189, numeral 11, de la Constitución; y 207, 209, 221 y 222 de la Ley 223 de 1995.
Explican, en desarrollo de un presunto exceso de potestad reglamentaria, que de conformidad con el artículo 189, numeral 11, de la Constitución, el reglamento es sólo instrumento de la cumplida ejecución de la ley, sin modificar, adicionar o restringir ésta, guía de la que en el caso se apartaría el reglamento, pues mientras el artículo 222 de la Ley 223 de 1995 autoriza las aprehensiones y decomisos cuando 'no se acredite el pago del impuesto' o 'se incumplan las obligaciones establecidas para los sujetos pasivos', la norma censurada autoriza dichas medidas cuando 'no se declare el impuesto' de los productos, que sería un evento totalmente diferente.
Con referencia a la procedencia de la aprehensión y el decomiso, los actores, basados en el mismo artículo 222 de la Ley 223 de 1995, afirman que las medidas en cuestión sólo proceden cuando no se acredite el 'pago' del impuesto o no se 'cumplan' las obligaciones de los responsables de que trata el artículo 215 ib., no cuando no se 'declare' el impuesto de los productos, como lo dice el reglamento, siendo el pago y la declaración en materia tributaria, dos figuras distintas, pues el primero es la forma natural de deshacer el vínculo jurídico impositivo, mientras que la segunda es la manifestación del conocimiento de un hecho tributario como expresión del hecho imponible, pero que no implica necesariamente el pago, pues el declarante puede estar exento o tener saldos a favor, por lo cual la exigencia del reglamento constituiría una 'modificación' inaceptable de la ley. El pago, que es lo que exige ésta, es una obligación sustancial, al paso que la declaración que prescribe la norma reglamentaria acusada, es sólo una obligación formal
La norma reglamentaria acusada, habría generado la anticipación para los productores nacionales del momento de la causación del impuesto, contra lo dispuesto por los artículos 207 y 209 de la Ley 223 de 1995..
Al respecto, expresan que el artículo 209 es claro al señalar que el impuesto al consumo se causa, para el productor nacional, en el momento en que éste entrega los productos en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo. Y que causado el impuesto en la forma indicada, surgen a cargo del sujeto pasivo las obligaciones de declarar y pagar.
Bajo la norma censurada, en cambio, el requisito de la entrega se habría sustituido ilegalmente por el mero elemento de la 'intencionalidad' de la entrega, obligándose al productor a declarar el impuesto antes de su causación, so pena de aprehensión de la mercancía, siendo que tal elemento en el campo tributaria no podría tener efectos sino cuando se materialice en la entrega.
El hecho de que el reglamento desconozca el momento de la causación, afirman los actores, en particular tratándose de los productores nacionales, desvirtúa la naturaleza del impuesto, convirtiéndolo en un impuesto a la producción, al transporte de mercancías o a la introducción de éstas, ignorándose que el artículo 207 de la Ley 223 de 1995 señala expresamente, como hecho generador, el consumo.
Dentro de un último cargo, la violación del debido proceso, dicen los actores que, como en todo impuesto, el de consumo tiene prefijados unos procedimientos que deben ser atendidos en las diferentes etapas de administración del tributo, incluso en la de imposición de las sanciones, procedimiento establecido por el artículo 221 de la Ley 223 de 1995 y que remite a las normas del Estatuto Tributario nacional.
No obstante, la norma acusada se habría apartado de dicha preceptiva, constriñéndose al contribuyente a declarar el tributo e imponiéndosele la sanción de aprehensión de las mercancías no declaradas, sanción no prevista por el Estatuto Tributario nacional.
CONTESTACION DE LA DEMANDA Y OPOSICION
Con apoyo en los artículos 200 y 222 de la Ley 223 de 1995, respectivamente pertenecientes a los capítulos VII y X de la misma ley y que tratan en su orden del impuesto al consumo de 'cervezas, sifones y refajos' y de 'licores, vinos, aperitivos y similares y cigarrillos y tabaco elaborado', la apoderada de la parte demandada observa que para cualquiera de los señalados eventos de consumo son comunes, como causales de aprehensión y decomiso, que no se acredite el pago del impuesto o se incumplan las obligaciones de los responsables, resumiéndose dichas causales en el desconocimiento de todos los deberes y obligaciones a cargo de éstos.
En otros términos, que cuando las normas dicen, "no se acredite el pago del impuesto", están significando asimismo que se requiere la declaración tributaria del impuesto, "porque declaración y pago son deberes que van estrechamente unidos, es decir, la declaración es el documento previo y necesario para que haya pago, porque 'la declaración debe contener la liquidación privada del gravamen correspondiente' y 'el pago será simultáneo con la presentación de la declaración' (...), dicen los artículos 191 y 213 de la Ley 323 (sic) de 1995..."
Consiguientemente, a entender de la demandada, el numeral 3° del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, norma acusada, no es violatorio de los indicados preceptos superiores, sino que se sujeta a las diferentes disposiciones de éstos.
Sobre la 'causación anticipada' del tributo de que hablan los actores, dice que tal supuesto carece de asidero, ya que tanto la ley como su reglamento establecen claramente un procedimiento constituido por etapas concatenadas y secuenciales, como la declaración del impuesto y su pago simultáneo, siendo el hecho generador, el consumo (arts. 186, 202 y 207, L. 223/95) y el momento de la causación, el de la entrega en fábrica o en planta (arts. 188, 204 y 209, ib.).
Igualmente, que las declaraciones se presentan mensualmente, dentro de los 15 días siguientes al vencimiento de cada período gravable, si se trata de cervezas, sifones y refajos o de importaciones (art. 191, ib.); y quincenalmente, dentro de los cinco días siguientes al vencimiento de cada período gravable, en el caso de los licores, vinos, aperitivos y similares, o de cigarrillos y tabaco elaborado (art. 213, ib.), debiendo contener cada declaración la correspondiente liquidación privada del impuesto.
Por último, con relación al debido proceso, sostiene que la aprehensión y el decomiso son figuras que tienen regulación propia y especial en los artículos 200 y 222 de la Ley 223 de 1995 y no se remiten al Estatuto Tributario nacional, por lo cual carecen igualmente de fundamento los argumentos de los actores en el punto.
ALEGATOS DE CONCLUSION
La parte actora remite a los planteamientos y postulados fundamentales de la demanda.
Sin embargo, en lo que concierne al debido ejercicio de la potestad reglamentaria, precisa que cuando el artículo 222 de la Ley 223 de 1995 habla del incumplimiento de obligaciones como causal de aprehensión o decomiso, se refiere a las obligaciones del artículo 215 ib. y no a otras de la misma ley o del Estatuto Tributario nacional. Del mismo modo, que el reglamento impugnado, además de la 'declaración', exige que ésta contenga las cantidades 'introducidas' al ente territorial, requisito irrelevante porque la introducción no constituye el hecho generador ni el momento de la causación, de que tratan los artículos 207 y 209 ib,, aparte de 'anticiparse' la causación del impuesto, hecho 'ilegal y arbitrario', según pronunciamiento de esta Corporación en caso similar proferido por auto de agosto 13 de 1999, Consejero Ponente, Dr. Delio Gómez Leyva.
Respecto de la causación, repite que ni la 'introducción' ni la mera 'intención' de entregar causan el gravamen.
En cuanto a las obligaciones de declaración y pago, dice que contrariamente a lo que sostiene la parte demandada, si bien las mismas se cumplen simultáneamente, no constituyen una sola obligación.
Por lo que respecta al debido proceso, reitera que la aprehensión y el decomiso son de naturaleza sancionatoria y que su aplicación, por el principio de 'reserva de ley' en materia tributaria, es eminentemente restringida, razón de más para que el reglamento censurado se abstuviera de pretender imponer sanciones sin respaldo legal.
Añade, que el procedimiento de aprehensión y decomiso indicado por el artículo 222 de la Ley 223 de 1995, debe estar en consonancia con el artículo 221 ib., que remite al procedimiento previsto por el Estatuto Tributario nacional, no pudiendo omitirse los procesos de fiscalización, discusión y cobro coactivo de los impuestos, pues no de otra manera podría establecerse si el contribuyente declaró y pagó éstos. La omisión de dicho procedimiento previo implicaría, además, la limitación del derecho de defensa.
A su vez, la parte demandada remite a los planteamientos sustentatorios de su escrito de oposición y reitera los mismos.
Finalmente, el Ministerio Público, representado en este proceso por la Procuradora Octava Delegada en lo contencioso, quien se pronuncia por la denegación de las súplicas de la demanda, porque no advierte contradicción alguna entre la norma acusada y los preceptos superiores indicados por los actores, sustenta su dicho en resumen así:
Los textos integrados permiten establecer armonía entre la norma legal y la reglamentaria, pues lo que pretende la primera es señalar como causales de aprehensión y decomiso el incumplimiento de los deberes y obligaciones de los responsables de los impuestos al consumo en referencia, no siendo entendible cómo puede pagarse un impuesto sin declararlo antes, tratándose de actuaciones que se realizan simultáneamente, aparte de que la declaración debe contener la liquidación privada del impuesto, debiendo realizarse todo en un mismo acto.
Por otra parte, sobre la causación del impuesto, se observa que las etapas previstas por el legislador concuerdan con las del reglamento, pues el hecho generador es el consumo y la causación, el momento de la entrega por el productor en fábrica o en planta, no obstante que los períodos de declaración difieren de acuerdo con la naturaleza del producto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se contrae la litis en el presente proceso a definir si son fundados y viables, o no, los cuestionamientos y pretensiones de los actores sobre el ordinal 3° del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 25 de noviembre de 1996, en relación particularmente con el artículo 222 de la Ley 223 de 1995, que es uno de los preceptos superiores que se dicen violados.
El texto confrontado de dichas normas, es el siguiente:
| LEY 223 DE 1995 | DECRETO REGLAMENTARIO 2141 DE 1996 | |
"ARTICULO 222. Aprehensiones y Decomisos. Los departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá podrán aprehender y decomisar en sus respectivas jurisdicciones, a través de las autoridades competentes, los productos sometidos a los impuestos al consumo de que trata este capítulo que no acrediten el pago del impuesto, o cuando se incumplan las obligaciones establecidas a los sujetos responsables" (negrilla fuera de Texto). | "ARTICULO 25. Aprehensiones Sin perjuicio de las facultades que tienen los funcionarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales (y) los funcionarios departamentales y del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá que tengan la competencia funcional para ejercer el control operativo de rentas podrán aprehender en sus respectivas jurisdicciones los productos nacionales y extranjeros, en los siguientes casos: "(…) "3. Cuando no se declare el impuesto de los productos que sean o hayan sido introducidos para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, donación o autoconsumo en la respectiva entidad territorial" (las negrillas para destacar el texto acusado). |
Contrario a lo que asumen la parte demandada y el Ministerio Público y por lo que de desprende del texto y contenido implícito de las normas en conflicto, son más los motivos de disparidad que los de consonancia entre éstas, pues sus efectos difieren notoriamente en tiempo y espacio.
En efecto, si bien la declaración y pago del tributo se cumplen comúnmente en actos coetáneos, no propiamente simultáneos, se trata de obligaciones de índole diferente, de las cuales, como lo anota la parte actora, el pago es de carácter 'sustancial' y la declaración, de orden 'formal' (v. art. 1o. del E.T.), sucediéndose la una a la otra (se supone primero es la declaración y luego el pago), y no siendo imprescindible que vayan 'inescindiblemente' juntas, como lo sostiene la parte demandada, pues hay situaciones en que como lo exponen los actores, por estar exento o excluido el producto o el propio sujeto pasivo, o disponer éste de saldos a favor, no se requiere un desembolso físico a tiempo de la declaración. Inversamente, si no existe una declaración, esto no implica que no subsista la obligación de pago, pues las administraciones tributarias territoriales disponen de amplias facultades de fiscalización e investigación para determinar los tributos y sanciones mediante el aforo.
El hecho de que las dos obligaciones en cuestión no sean propiamente simultáneas, sino consecutivas, impide alterar a voluntad el criterio de preferencia o primacía señalado por la ley. Conforme al texto del artículo 222 de la Ley 223 de 1995, norma supuestamente reglamentada, lo primero es el pago del impuesto y alternativamente las demás obligaciones del responsable, pues de otro modo, es palmario que sobraría la locución referente al pago, bastando con que se probara el 'cumplimiento de las obligaciones del responsable'.
Por otra parte, es un hecho que la norma reglamentaria censurada se aparta aún más del texto legal, toda vez que fuera de variar la secuencia impartida por el legislador, trocando 'pago' por 'declaración', altera asimismo el momento de la causación, o de la propia realización del hecho generador como lo advierten los actores.
En efecto, mientras que los artículos 188, 204 y 209 de la Ley 223 de 1995, que en su orden se refieren al impuesto de consumo de los productos 'cervezas, sifones y refajos', 'licores, vinos, aperitivos y similares' y 'cigarrillos y tabaco elaborado'. son absolutamente coherentes en cuanto a que la causación de dicho impuesto, en los tres casos de productos relacionados, tiene ocurrencia "en el momento en que el productor los entrega (los productos) en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación (o) comisión o los destina a autoconsumo" (destacados fuera de texto), el ord. 3o. del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996, norma acusada, fija la "introducción" del respectivo producto como momento de la causación, o de realización del hecho generador lo que impone, a su vez, la declaración del impuesto, variándose notoriamente los presupuestos en la materia indicados por la ley.
Si bien la Ley 223 de 1995, en los tres artículos citados, prevé la 'introducción' como factor de causación del impuesto al consumo de que se habla, lo hace exclusivamente en relación con productos extranjeros traídos o introducidos al país.
Adicionalmente el ordinal 3° acusado generaliza y hace extensiva la figura de la aprehensión a toda clase de 'productos', mientras que el artículo 222 de la Ley 223 de 1995, limita dicha aprehensión a "los productos sometidos a los impuestos al consumo de que trata este capítulo".
Las anteriores razones son suficientes para que se acceda a la declaración de nulidad impetrada, por violación directa de las normas legales que se dejan mencionadas, e indirecta de los preceptos constitucionales enunciados en la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A :
Anúlase el ordinal 3° del artículo 25 del Decreto Reglamentario 2541 de 25 de noviembre de 1996, que expresa:
"3. Cuando no se declare el impuesto de los productos que sean o hayan sido introducidos para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, donación o autoconsumo en la respectiva entidad territorial".(negrillas fuera de texto).
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.
JULIO E. CORREA RESTREPO GERMAN AYALA MANTILLA
Presidente de la Sección
DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
Actor: Francisco Javier Llano Rodríguez y
Amparo Elisa Preciado Hoyos